Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений

1.3 Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений

Налоговая ответственность – это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

Следует отметить, что среди правоведов нет единого мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. И одной из причин дискуссионности этого вопроса является отсутствие законодательного определения налоговой ответственности [40,с.71].

Очевиден, однако, тот факт, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей.

В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т.д. Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ – 50 рублей, в ст. 116 НК РФ – 5000 рублей), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ –20% от неуплаченной суммы налога, в ст. 117 НК РФ – % от доходов, полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет).

Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового.

Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

При совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15000 рублей. Поскольку более строгая санкция 15000 рублей не поглощает менее строгую 5000 рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20000 рублей.

Напомним, что согласно ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие – лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом.

Право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения предоставлено суду. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.

Обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

С 1 января 1999 года, как один из принципов привлечения лица к налоговой ответственности, действует принцип индивидуализации, который выражается в том, что при наложении взыскания учитываются не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность.

Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть совершившим повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий

Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута к ответственности в виде штрафа, за не перечисление сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то, что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этих случаев оно выступает в разных качествах – как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно.

Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.

И, наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000г. Этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2001 года, уже не может быть привлечен к ответственности за повторное правонарушение.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п.4 ст. 114 НК РФ).

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Если единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, выступает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то перечень смягчающих обстоятельств намного шире.

Размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п.3 ст.114 НК РФ). Как видим, Кодекс определяет только минимальный предел уменьшения суммы штрафа, следовательно, суд имеет право снизить размер санкции более чем в два раза.

Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Такие обстоятельства могут быть различны – болезнь правонарушителя или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Данные обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представление налоговой декларации.

2) совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

В таких ситуациях лицо действует вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним воздействием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение, ограничение свободы), так и психическим (угроза причинить физический вред самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения). Угроза и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица. Думается, что имеют значение не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, которые ставят его в безвыходное положение.

Материальная, служебная или иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которое может существенно повлиять на материальное, служебное или моральное положение правонарушителя.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ ст. 112 НК РФ дополнена подпунктом 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Здесь необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физическими лицами в целях применения НК РФ признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, соответственно, положения пп. 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) будут распространяться только на указанную категорию лиц, привлекаемых к налоговой ответственности.

Перечень смягчающих обстоятельств, приведенных в подпунктах 1 и 2 п.1 ст.112 НК РФ, касается исключительно физических лиц, а подп.3 п.1 ст.112, сформулированный как «иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность» оставляет широкий простор для правоприменительной практики.

Это связано с тем, что невозможно предусмотреть в законе все конкретные жизненные ситуации, которые могут оказать влияние на совершение противоправного деяния. В качестве смягчающих могут расцениваться такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетие субъекта, законопослушное поведение в прошлом и т.п.

Бесспорно, что все перечисленные выше обстоятельства смягчают ответственность правонарушителя – физического лица. Однако, поскольку многие из них тесно связаны с человеческой личностью, возникает вопрос, можно ли применять эти правила при привлечении к налоговой ответственности организаций.

Следует отметить, что если по отношению к физическим лицам смягчающие ответственность обстоятельства определены, то в отношении юридических лиц в ст.112 НК РФ они четко не обозначены. И, тем не менее, законодатель прямо не указывает, что нормы о смягчающих ответственность обстоятельствах применяются только к физическим лицам.

Практика рассмотрения дел в кассационной инстанции показала, что некоторые суды в качестве смягчающих вину юридического лица обстоятельств называли тяжелое финансовое положение, а также продажу ими продукции государственным предприятиям в кредит. Но, тем не менее, не все обстоятельства, связанные с деятельностью юридического лица можно отнести к смягчающим. Ими можно признать только те, что существовали на момент совершения налогового правонарушения и под воздействием которых оно было совершено.

Законодатель прямо не указывает, что нормы о смягчающих ответственность обстоятельствах применяются только к физическим лицам. Следовательно, допускается, что такие обстоятельства могут обнаружиться и при привлечении к ответственности юридического лица

Вина организации в налоговом правонарушении ставится в зависимость от вины физических лиц – должностных лиц этой организации, чьи действия или бездействие непосредственно обусловили совершение данного правонарушения.

ГЛАВА 2. Отдельные виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

2.1 Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе Если в Налоговом кодексе РФ в статье 116 говорится, что общим положением для применения налоговых санкций, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, является невыполнение налогоплательщиками, либо участниками налоговых правонарушений своих обязанностей. В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан встать на учет в налоговом органе в сроки, установленные ст. 83 НК РФ. Ответственность налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) за нарушение сроков подачи заявлений о постановке на учет в налоговом органе предусмотрена ст. 116 НК РФ. Форма вины роли не играет, нарушение может быть совершено как в форме умысла, так и по неосторожности. Само деяние представляет собой бездействие, которое выражается в неподаче заявления о постановке на учет в налоговом органе в срок, установленный законом. Правонарушение считается оконченным с момента истечения срока подачи заявления.

Налогоплательщик должен нести ответственность за факт непостановки на налоговый учет вне зависимости от того, повлекло ли это обстоятельство негативные последствия для бюджета или нет. В то же время законодатель установил сроки и порядок, в соответствии с которым налогоплательщик обязан встать на учет не только по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя, но и по месту нахождения всех обособленных подразделений организации и имущества, подлежащего налогообложению.

Размер штрафа за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ, зависит от срока неисполнения налогоплательщиком обязанности по постановке на учет. За уклонение от постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя (т.е. осуществление ими деятельности без постановки на учет в налоговом органе более 90 дней со дня истечения установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе) к хозяйствующим субъектам согласно ст. 117 НК РФ применяются налоговые санкции в виде штрафа.

Термин "уклонение" подразумевает наличие умысла в действиях налогоплательщика. Законодатель установил срок постановки на учет, и если организация или индивидуальный предприниматель по истечении этого срока не встали на учет, то норма ст. 117 НК РФ квалифицирует эти действия как правонарушение. В то же время установленный срок не имеет прямого отношения к форме вины. Как и в ст. 116 НК РФ, размер штрафа зависит от срока уклонения от постановки на учет.

Объективная сторона правонарушений, предусмотренных в п. 1 и п.2 комментируемой статьи, выражается в неподаче (бездействии) лицом в срок, установленный ст.83 Кодекса, заявления о постановке на учет. Различие между двумя составами заключается лишь в продолжительности бездействия. Продолжительность неподачи для правонарушения, определенного п.1 ст.116 Кодекса, не превышает 90 дней, продолжительность неподачи для правонарушения, предусмотренного п.2 этой же статьи, превышает 90 дней. Для признания правонарушения совершенным не играет роли, возникли ли вследствие его неблагоприятные последствия (формальный состав) в виде невозможности осуществления налогового контроля или налоговые органы все-таки могли учесть налогоплательщика и реализовать налоговый контроль в иных формах.

При привлечении к ответственности не имеет значения, осуществляло ли лицо хозяйственную деятельность, были ли у него объекты налогообложения и т.д., то есть, ответственность наступает за допущенное организацией или индивидуальным предпринимателем нарушение срока подачи заявления независимо от последствий.

Согласно ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности, которых находятся подлежащие налогообложению недвижимое имущество или транспортные средства, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе, как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Если налогоплательщик уже состоит на учете в налоговом органе, последний не вправе требовать от налогоплательщика подачи заявления о постановке на учет при возникновении новых обстоятельств, указанных в ст. 83 Кодекса (создание обособленного подразделения, приобретение недвижимости или регистрация транспортного средства на подведомственной данному налоговому органу территории).

Субъектами данного правонарушения могут быть организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые налогоплательщиками в соответствии со статьями 11 и 19 НК РФ.

В связи с вступлением в силу Федерального Закона от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц», привлечение к ответственности организаций налогоплательщиков по ст. 116 и ст. 117 за нарушение срока постановки на учет по месту нахождения организации потеряло смысл, поскольку организации подают заявление о постановке на учет в налоговом органе одновременно с заявлением о регистрации.

Необходимо отметить важный момент: необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 116 НК РФ является нарушение им срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, установленный исключительно по ст. 83 НК РФ.

Так, арбитражный суд отказал налоговому органу в иске к организации о привлечении к ответственности по ст. 116 НК РФ за нарушение 10-дневного срока подачи заявления в налоговый орган по новому месту нахождения организации при его смене в соответствии с п.4 ст.84 НК РФ. Ответственность по ст. 116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст.83, а не сроков установленных п.4 ст.84 НК РФ.

Налоговый Кодекс, до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 09.07.1999г., возлагал обязанность по постановке на учет организаций, изменивших место нахождения в случае смены налогового органа на налоговый орган, в котором организация состояла на учете. В новой редакции НК РФ эта обязанность исключена и возлагается на налогоплательщика. В данном случае в соответствии с п.4 ст.83 Кодекса налогоплательщик должен подать заявление о постановке на учет в налоговый орган по новому месту нахождения в течение 10 дней с момента регистрации изменений. Как уже было сказано ранее ответственность по данной статье не предусмотрена, что позволяет организациям сниматься с учета и уклоняться от постановки на учет в новом налоговом органе.

На практике очень сложно определить момент создания, поскольку документы о создании и начало деятельности не совпадают, а иногда просто отсутствуют в отличие от организации.

Согласно п.7 ст. 83 НК РФ налоговый учет по месту жительства физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, производится на основании информации, предоставляемой соответствующими органами, в частности, органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц.

Таким образом, законом не предусмотрена обязанность физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, подавать в налоговый орган заявление о постановке на налоговый учет по месту жительства. Естественно, что лицо не может быть привлечено к ответственности за нарушение обязанности, которая у него отсутствует. Поэтому физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, не являются субъектами правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п.5 ст.83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах физического лица (как признаваемого индивидуальным предпринимателем, так и не являющегося таковым) по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, подлежащего налогообложению, производится на основании информации, представляемой органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию такого недвижимого имущества.

Следовательно, индивидуальные предприниматели могут быть привлечены к ответственности по ст. 116 НК РФ только по одному основанию - нарушение сроков для подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту жительства.

Субъективная сторона данного правонарушения может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности. Однако умышленная форма вины в данном составе правонарушения не является отягчающим обстоятельством и не влияет на размер ответственности.

В качестве субъектов в ст. 116 НК РФ определены налогоплательщики. Однако, поскольку в ст.83 НК РФ обязанность подавать заявления о постановке на учет предусмотрена в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, ответственность по ст. 116 НК РФ применяется к организациям и индивидуальным предпринимателям.

То в статье 15.3 Кодекса об Административных правонарушениях (далее КоАП) говорится, что:

1. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.

2. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.

Примечание. Административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в настоящей статье, статьях 15.4 - 15.9, 15.11 настоящего Кодекса, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 настоящего Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

1. Согласно ст. 30 НК налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения. В случаях, предусмотренных НК, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.

В соответствии со ст. 144 БК государственными внебюджетными фондами Российской Федерации являются: Пенсионный фонд РФ; Фонд социального страхования РФ; Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; Государственный фонд занятости населения РФ.

2. Согласно ст. 83 НК налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации. При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.

Непредставление налогоплательщиком заявления о постановке на учет в налоговом органе в указанные сроки либо их просрочка квалифицируются по ч. 1 комментируемой статьи.

3. Согласно письму МНС России от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613 ст. 83 НК регламентируется порядок постановки на учет налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества.

Учитывая изложенное, на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК оснований, не может быть возложена предусмотренная ст. 116, 117 НК ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет или уклонение от повторной постановки на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

Изложенное подтверждается п. 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Налоговым органам следует принимать меры к постановке налогоплательщиков на учет в нижеперечисленных случаях:

- при подаче налогоплательщиком, состоящим на учете в налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных ст. 83 НК, заявления о постановке на учет в данном налоговом органе по иному основанию, предусмотренному ст. 83 НК, в общеустановленном порядке;

- в случае отсутствия соответствующего заявления - на основании имеющихся в налоговом органе данных и информации, предоставляемой органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК.

При этом налоговые органы присваивают налогоплательщику - организации соответствующий код причины постановки на учет (КПП) и направляют ей уведомление о постановке на учет в налоговом органе по формам, утвержденным Приказом МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (зарегистрирован в Минюсте России 22 декабря 1998 г. N 1664), с учетом внесенных изменений и дополнений.

4. Согласно п. 1 ст. 144 НК налогоплательщики налога на добавленную стоимость подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК.

5. Субъектами административных правонарушений, предусмотренных комментируемой статьей, являются организация, физическое лицо - налогоплательщик, плательщик сборов, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплаты соответственно налогов и (или) сборов.

Согласно ст. 8 НК под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований; под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Виды налогов и сборов в РФ определены ст. 12 НК.

6. Несоблюдение налогоплательщиком указанных сроков подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе либо просрочка указанных сроков, сопряженные с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе, квалифицируются как административное правонарушение, предусмотренное ч. 2 комментируемой статьи.