Учет внешнеторговых операций

4. Учет внешнеторговых операций

Экономические реформы в России затронули и внешнеэкономическую деятельность государства. В результате реформы государство отказалось от монополии во внешней торговле в пользу ее либерализации. Предприниматели получили право самостоятельного прямого выхода на внешний рынок. Федеральным законом «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» установлено, что любое предприятие независимо от организационно-правовой формы имеет право осуществлять внешнеторговые операции, связанные с импортом и экспортом товаров, работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности. Однако, несмотря на отмену государственной монополии на внешнюю торговлю, внешнеэкономическая деятельность организаций остается одним из основных объектов государственного таможенного и валютного контроля.

Значительный удельный вес во внешнеэкономической деятельности организаций составляют внешнеторговые сделки по экспорту и импорту товаров, продукции, работ и услуг.

Бухгалтерский учет внешнеторговой деятельности организаций должен выполнять следующие основные задачи: соблюдение требований валютного, таможенного и налогового законодательства и нормативных актов в области бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности организации; проверка правильности документального оформления денежных, расчетных и товарных операций;

формирование достоверной информации об объемах внешнеторговых операций по экспорту и импорту товаров, о состоянии расчетов с иностранными партнерами, о покупной стоимости импортных поставок, о движении инвалютных денежных средств, экспортных и импортных товаров, о курсовых валютных разницах, о расчетах по налоговым и таможенным платежам;

правильное исчисление финансового результата внешнеторговой деятельности.

В содержании бухгалтерского учета экспортных и импортных операций так же выделяются участки учета за товары, работы и услуги:

с оплатой их денежными средствами, в том числе путем предварительной оплаты (авансирования);

с отсрочкой платежа – на условиях коммерческого кредита;

с использованием бартерных или товарообменных сделок;

учет операций по другим формам расчетов, установленным контрактом (с применением ценных бумаг, аккредитива, инкассо и др.)

Экспортные и импортные торговые сделки оформляются внешнеторговым контрактом, заключаемым продавцом и покупателем в письменной форме на основе общепризнанных принципов и норм международного права, а также с учетом национальных законодательств участников сделки в области торговли, таможенного и валютного регулирования.

Гражданским кодексом Российской Федерации (п. 2 ст. 7) предусмотрен приоритет правил международного договора по сравнению с нормами гражданского законодательства Российской Федерации. Контракт, заключенный с иностранным торговым партнером, служит юридическим основанием, определяющим права и обязанности участвующих в сделке сторон, и является подтверждением законности осуществления торговой сделки. Основное содержание внешнеторгового контракта состоит в определении предмета сделки, требований, предъявляемых к поставке, и валютно-финансовых условий его выполнения. Предмет сделки состоит в четком определении наименования, количества и характеристики товаров или услуг, предоставляемых продавцом покупателю. При необходимости указываются тип, вид, сорт товара (изделий), его предназначение, состав и т. п. Все это очень важно для исключения разночтений контракта и возможности предъявления претензий по качеству поставленного товара: чем точнее и четче определен предмет договора, тем больше уверенности у сторон в том, что при необходимости они смогут защитить свои интересы в суде.

Одним из важнейших пунктов контракта являются условия поставки, включающие целый ряд требований при переходе товара от продавца к покупателю. К ним относятся моменты перехода права собственности и риска случайной гибели (утраты) товара и распределение затрат между продавцом и покупателем по транспортировке товара и его доставке к месту назначения, страхованию и таможенной очистке товара. Все условия поставки могут быть оговорены в контракте отдельно, с описанием всех прав и обязанностей, сроков, возможных непредвиденных обстоятельств и т. п. В международной практике принято пользоваться едиными унифицированными нормами, содержащими базисные условия поставок, изданными Международной торговой палатой, - Международные правила толкования торговых терминов «Инко-термс-90».

Внешнеторговый контракт обязательно предусматривает, каким видом транспорта должен быть доставлен товар к месту его назначения — воздушным, морским, автомобильным, железнодорожным и иным.

Неотъемлемой частью контракта является определение его стоимости или цены (контрактная стоимость) в виде денежной суммы, которую покупатель обязуется перечислить поставщику товара (работ или услуг). Контрактная стоимость устанавливается в определенной свободно конвертируемой валюте (валюта контракта) и по взаимному согласию сторон фиксируется в договоре.

В контракте обязательно оговариваются условия оплаты товара, включающие порядок и форму расчетов, сроки и валюту платежа.

Расчеты за товар могут осуществляться в иностранной валюте в форме банковского перевода, документарного инкассо или аккредитива, открытого счета или чеками по одному из следующих вариантов оплаты:

с полной (100-процентной) предоплатой товара; в этом случае покупатель должен перевести всю сумму договора на счет организации-поставщика до момента фактической отгрузки товара;

с частичной предоплатой; при таком варианте предоплаты покупатель переводит на счет поставщика заранее обусловленную сумму (часть общей суммы договора) до отгрузки товара, а оставшуюся часть — после;

с отсрочкой оплаты товара (коммерческий кредит); при этом покупатель оплачивает договор в заранее обусловленные сроки после поставки товара поставщиком (обычно от 5 дней до месяца);

с открытием аккредитива покупателя в иностранном банке и последующей отгрузкой поставщиком товара в адрес покупателя. Затем на основе предъявленных документов об отгрузке товара банк переводит денежные средства на счет поставщика.

И наконец, внешнеторговым контрактом обусловливаются взаимоотношения сторон в случае непредвиденных форс-мажорных обстоятельств или пожелания одной из сторон расторгнуть договор, а также предусматриваются штрафные санкции за несоблюдение сторонами сроков отгрузки и оплаты товара, устанавливаемые обычно в процентах к контрактной стоимости сделки.

Подписанный и оформленный в полном соответствии с действующими международными правилами контракт является основным и наиболее важным юридическим документом в бухгалтерском учете внешнеторговой деятельности организации. Процесс выполнения контракта сопровождается оформлением соответствующих товаросопроводительных, расчетных (платежных) и страховых документов по установленным международным формам, а также с учетом особенностей, вытекающих из законодательства Российской Федерации.

Все документы, связанные с экспортными и импортными операциями, должны быть оформлены юридически и технически безукоризненно, составляться в отпечатанном виде на стандартных бланках типографского изготовления, и никаких подчисток, помарок и исправлений на них делать не разрешается. Бланки внешнеторговых документов предусматривают возможность их заполнения и обработки как традиционными способами, так и с помощью компьютера.

Во внешней торговле расчеты осуществляются не против товара, а против документов, представляющих товар. При этом в подавляющем большинстве случаев документы передаются и оплачиваются через банки, поэтому товарораспорядительные документы на какой-то отрезок времени приобретают самостоятельную роль, как бы не зависящую от самого товара, который они представляют.

Главными среди любого комплекта товарораспорядительных документов являются транспортные: коносамент или железнодорожная накладная (по видам транспорта), страховой полис и коммерческий счет (инвойс). Отгрузка товаров осуществляется поставщиком, оформляется транспортно-экспедиторскими и страховыми документами. Сюда относятся транспортные накладные, подтверждающие передачу груза от грузоотправителя грузоперевозчику и содержащие необходимую информацию об отправленном грузе, пункте его назначения, стоимости перевозки и ее оплате (железнодорожные, водные и авианакладные).

Особое место среди товарораспорядительных транспортных документов занимает коносамент, представляющий собой документ, владелец которого может обозначенный в нем груз продать, заложить и т.д. Коносамент оформляется при перевозке груза морским путем, этот документ выдается грузоперевозчиком распорядителю груза. Он подтверждает принятие груза к перевозке и обязывает перевозчика передать груз в порту назначения грузополучателю. Коносамент может быть выписан на определенного получателя (именной) или содержать указание, что он выдан «приказу отправителя груза» или «приказу получателя» — ордерный или на предъявителя. Именной коносамент передается от одного держателя другому в порядке, установленном для передачи долгового требования: ордерный — путем именного или бланкового индоссамента (т. е. передаточной надписи), а предъявительский — посредством простого вручения.

Коносамент составляется в нескольких экземплярах, при этом три или четыре являются подлинными, поэтому при выдаче груза по одному экземпляру остальные теряют силу. Обычно коносамент выписывается на формулярах, содержащих подробные условия перевозки, название судна, наименование отправителя, перевозчика, место погрузки и назначения, наименование груза с указанием числа мест, веса или объема, обозначение получателя, размер фрахта и других причитающихся перевозчику платежей, время и место выдачи коносамента, число подлинных экземпляров. Коносамент должен быть подписан капитаном судна. Коносамент является одним из основных документов обеспечения ссуд при кредитовании внешнеторговых сделок, поскольку залог товара, отправленного морским путем, устанавливается посредством передачи коносамента залогодержателю (банку).

Страхование внешнеторговых грузов на период перевозки часто непосредственно обусловливается контрактом. Для представления иностранному партнеру подтверждения о том, что груз застрахован, страховая организация выдает страхователю страховой полис (сертификат) на каждую партию товара, отправляемую по отдельному счету. При этом сторона, которая фактически заключила договор страхования, не всегда является стороной, несущей расходы по страхованию. Нередко покупатель, даже если на нем лежат расходы по страхованию, просит продавца заключить договор страхования проданных ему товаров с отнесением расходов на счет покупателя.

Товарные документы, включающие счет-фактуру (инвойс), спецификации, упаковочный лист и извещение об отгрузке, выписываются продавцом или изготовителем товара. Основным среди товарных документов выступает счет-фактура (инвойс), выписываемый на имя покупателя при отгрузке товара, фактически оформляющий поставку и свидетельствующий о количестве и цене товара. Количество экземпляров этого документа определяется необходимостью его представления покупателю, банку, страховой организации и таможне (для совершения расчетов, определения страховой суммы и суммы таможенной пошлины).

Спецификация — документ, содержащий перечень видов, типов товара, их количество, размеры, объем. Она выписывается при подписании контракта или при фактической отгрузке и должна соответствовать не только особенностям товара, но и требованиям таможенных правил страны-партнера, так как правильность обозначения товаров определяет размер таможенного обложения.

Упаковочный лист выписывается изготовителем при упаковке товара и содержит перечень видов, сортов, ассортимент товаров, упакованных в одно товарное место. При этом один экземпляр документа вкладывается вместе с товаром внутрь каждого места.

Извещение об отгрузке товара направляется продавцом или по его поручению транспортно-экспедиторской организацией портов, станций, как правило, по телеграфу. В извещении указываются дата выхода судна и возможное время прибытия в порт назначения, количество отправленного товара, реквизиты транспортных документов и другие данные, необходимые покупателю для оплаты товара, если контрактом предусмотрен платеж против телеграфного извещения об отгрузке товара.

При экспорте машин, оборудования поставщик подготавливает техническую документацию, которая оформляется и направляется покупателю в соответствии с условиями контракта. Вся товаросопроводительная, товарная, техническая и другая документация составляется на языке контракта или другом языке по согласованию сторон.

Доставка товара от продавца к покупателю по внешнеторговым сделкам требует значительных издержек, связанных с перемещением груза как по территории Российской Федерации (оплачиваемых в рублях), так и иностранных государств, включая страны СНГ (оплачиваемых в соответствующей иностранной валюте). Эти издержки составляют от 40 до 50 % контрактной стоимости товара и представляют собой накладные расходы по осуществлению внешнеторговой деятельности организации. Большая часть этих расходов распределяется между продавцом и покупателем по взаимному согласию сторон, что фиксируется условиями внешнеторгового контракта. Некоторые накладные расходы делятся между продавцом и покупателем по принципу установления (расчета) франко-цены поставки с включением в контрактную стоимость товара соответствующих расходов по перемещению груза до определенного пункта назначения. Распределение других накладных расходов обусловливается непосредственно заключенным внешнеторговым контрактом, в котором оговаривается перечень накладных расходов, не вошедших в контрактную стоимость товара, за чей счет они осуществляются и при необходимости указывается, кто производит их оплату.

Накладные расходы, производимые экспортерами и импортерами, отличаются разным порядком отражения в учете расходов, связанных с процессом реализации продукции и товаров у одних (экспортеров), и расходов, связанных с процессом заготовления и приобретения производственных запасов и товаров у других (импортеров). Российские экспортеры к ним относят все накладные расходы, вошедшие в контрактную стоимость товара и покрываемые выручкой от его продажи. Если эти расходы не были включены по условиям договора в контрактную стоимость товара, то при отсутствии оговорки в контракте об их оплате за счет покупателя они также должны быть отнесены к накладным расходам экспортера. И, таким образом, юридическая оплошность со стороны экспортера повлечет за собой увеличение его накладных расходов и соответствующее снижение экономического эффекта от осуществленной внешнеторговой сделки. При наличии в контракте указанной оговорки экспортер в дополнение к контрактной стоимости товара указывает в счете (инвойсе) сумму компенсации соответствующих расходов со ссылкой на условия контракта. При этом одинаковые суммы полученной компенсации и оплаченных расходов отражаются обособленно в порядке взаимных расчетов на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на дебете - расходы, на кредите — их компенсация).

Накладные расходы по экспорту товаров отражаются в учете отдельно от других подобных расходов как у производственных, так и у торговых организаций на отдельном субсчете «Накладные расходы по экспорту» к счету 44 «Расходы на продажу».

Если все накладные расходы по экспорту товаров включаются в полную себестоимость реализованной продукции и списываются на дебет счета 90 «Продажи», то накладные расходы, произведенные импортером, включаются в покупную стоимость приобретенного импортного товара, оцениваемую по стоимости приобретения, которая формируется на специально открываемом калькуляционном субсчете 1 «Приобретение импортных товаров» к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Покупная стоимость товара как учетный показатель в сочетании с его отпускной стоимостью (ценой) определяет важный финансовый показатель — валовой доход торговой организации, сутью которого является реализованная торговая наценка, исчисляемая в процентах к покупной стоимости товара. По отечественным товарам покупная стоимость определяется в учете как сумма, уплаченная поставщику покупателем за товар. А все другие затраты по доставке товара покупателю отражаются им в составе издержек обращения.

Покупная стоимость импортных товаров формируется иначе. Она включает в себя не только контрактную стоимость, уплачиваемую покупателем иностранному поставщику, но и все накладные расходы покупателя, оплаченные им в иностранной валюте, по продвижению груза до пересечения таможенной границы (стоимость транспортировки, расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку и перевалку, страховая сумма и т.п. ). Исходя из контрактной стоимости и указанных накладных расходов на таможне определяется таможенная стоимость товара как цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар на момент пересечения им таможенной границы.

Все ввозимые на территорию Российской Федерации товары должны проходить таможенный контроль, который связан с включаемыми в их покупную стоимость накладными расходами импортера на оплату таможенных платежей, размер которых во многом зависит от этой таможенной стоимости. Таможенные платежи включают импортную пошлину, сбор за таможенное оформление товаров (услуга таможни по составлению грузовой таможенной декларации и т. п.) и акцизный налог по подакцизным товарам. Следует иметь в виду, что при таможенном оформлении груза с импортеров, являющихся, как правило, оптовыми торговыми организациями, взимается по большинству товаров и налог на добавленную стоимость (НДС), не включаемый, однако, в покупную стоимость товара как подлежащий зачету при последующих расчетах с бюджетом. Базой для исчисления НДС при этом служит сумма, полученная от сложения таможенной стоимости, импортной пошлины и акциза. Таким образом, покупная стоимость импортного товара определяется в результате прохождения всех таможенных процедур и оплаты таможенных платежей (стоимости «растаможивания» груза), не считая оплаченной суммы' НДС. Процедура растаможивания импортных товаров завершается полным оформлением грузовой таможенной декларации (ГТД), выдаваемой представителю владельца груза только после оплаты всех таможенных платежей. Таможенная пошлина, акцизный налог и НДС могут оплачиваться импортером как в российской, так и в иностранной свободно конвертируемой валюте по курсу на дату платежа.