Выполнение СМР силами подрядных строительных организаций

2.2 Выполнение СМР силами подрядных строительных организаций

Если строительство осуществляется исключительно собственными силами организации для собственных нужд, речь идет о хозяйственном способе. Когда для строительства привлекается сторонняя фирма, с которой заключается договор строительного подряда, следует говорить о подрядном способе [21].

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик, в свою очередь, обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Очевидно, что пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в данной ситуации не применяется, поскольку объектом по НДС считается именно выполнение СМР для собственного потребления (это характерно для строительства хозяйственным способом). Если же речь идет о подрядном способе, сам налогоплательщик никаких работ не осуществляет, он лишь заключает договор со сторонней организацией, заказывая ей определенный объем СМР. Следовательно, НДС заказчик СМР не начисляет и в бюджет не платит.

При осуществлении СМР с привлечением подрядных строительных организаций обязанность уплатить НДС появляется только у самой подрядной организации [21].

3. Проблемы налогообложения добавленной стоимости в строительстве и пути их решения

В настоящее время НДС - один из важнейших федеральных налогов. Однако, в ходе исчисления и уплаты данного налога, возникают проблемы как у самих организаций, так, не редко, и у налоговых органов.

Очень часто в хозяйственной практике предприятия, осуществляющего СМР возникают спорные ситуации, связанные с заполнением счет-фактуры: в частности графы 3 "Количество" и 4 "Цена (тариф) за единицу измерения" при выполнении СМР для собственного потребления.

По мнению многих специалистов, работы, указанные в счетах-фактурах, представляют собой сложный комплекс строительно-монтажных работ, включающий в себя широкий спектр различных операций и этапов их выполнения. При выполнении таких работ невозможно определить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) за единицу измерения.

В связи с особенностями определения налоговой базы, установленными Налоговым кодексом РФ, при отсутствии материального результата СМР, относящегося к конкретному налоговому периоду, у организации нет возможности определить единицу измерения СМР, выполненных для собственного потребления, и она не должна быть указана в счете-фактуре.

В соответствии с пп. 6 и 7 п. 5 ст. 169 НК РФ количество работ, исходя из принятых единиц измерения, указывается только по "поставленным (отгруженным)" работам, а цена (тариф) за единицу измерения указывается лишь в соответствии с договором (контрактом).

Очевидно, что при выполнении СМР для собственного потребления ни поставка (отгрузка) работ, ни договор на их поставку не существуют, поэтому организация не обязана заполнять рассматриваемые графы счета-фактуры.

Однако такие действия нередко являются поводом для обращения налоговых органов в суды. Поэтому, следует законодательно закрепить порядок оформления таких счетов-фактур для исключения разногласий между организациями и налоговыми органами [8].

Другим спорным моментом в практике выполнения СМР являются ситуации, связанные исчислением НДС, в связи с поступлением средств от инвесторов-дольщиков при строительстве жилья: с одной стороны, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, аккумулированные на счетах застройщиков, полученные от дольщиков, являются целевыми. Следовательно, учитывать их для целей налогообложения нельзя. С другой стороны, договор участия в долевом строительстве имеет признаки договора строительного подряда, в результате чего данные денежные средства следует считать авансами с обложением НДС.

Однако для целей налогового учета возникает проблема и для её устранения, необходимо законодательно четко разграничить: какие средства и в каком случае будут являться авансами, а какие - средствами целевого финансирования [7].

Необходимо также рассмотреть проблему, связанную с налогообложением добавленной стоимости при консервации недостроенного объекта.

Консервация строительства - это временная приостановка строительства, которая предполагает возобновление строительных работ в будущем. То есть при устранении причин, повлекших консервацию, работы на объекте будут продолжены [24].

Консервация объекта строительства предполагает приостановление строительных и иных работ и осуществление после этого мероприятий, направленных на предотвращение порчи, разрушения, иного ухудшения технических характеристик оборудования, механизмов, коммуникаций, на обеспечение сохранности объекта строительства в целом.

Подготовка объектов к консервации, а также их последующее содержание требуют определенных расходов (оплата стоимости материалов, услуг сторонних организаций, в том числе проектной, подрядной, освещения, охраны и др.).

Многие специалисты сходятся в том, что принять к вычету сумму НДС со стоимости материалов и выполненных подрядчиком работ по консервации объекта застройщик не вправе. Невозможен также вычет "входного" налога с суммы затрат, понесенных в периоде временной приостановки строительства. Т.е., при остановке строительства нельзя говорить о том, что приобретенные застройщиком товары, работы, услуги используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Включить суммы "невозмещенного" налога в стоимость материалов (работ, услуг) нельзя, так как ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень ситуаций, когда бухгалтер вправе это сделать, и рассматриваемая операция в ней не поименована. Следовательно, источником отнесения непринятого к вычету налога будет дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Очевидно, что такая трактовка норм гл. 21 НК РФ крайне невыгодна организациям. Смелые налогоплательщики могут попытаться доказать (в судебном порядке) правомерность предъявления сумм "входного" налога к вычету, но, к сожалению, нельзя гарантировать, что суды поддержат застройщика [21].

Таким образом, необходимо более детально изучить данный вопрос и внести четкие поправки в законодательные акты, относительно рассматриваемой проблемы.

Нередко возникают проблемы налогообложения добавленной стоимости связанные с получением разрешения на строительство.

В подавляющем большинстве случаев для строительства (реконструкции) того или иного объекта требуется разрешение. Однако очень часто работы начинают осуществлять до получения данного документа.

В результате встает вопрос: можно ли принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком в период оформления разрешения на строительство.

По данному вопросу не удалось найти писем Минфина и ФНС. Вместе с тем известны случаи, когда налоговые органы, сравнив дату несения расходов (например, в актах приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг) и дату, указанную в разрешении на строительство, исключали "входной" НДС из вычетов. При этом обычно приводится одно из двух оснований:

- поскольку у застройщика нет разрешения на строительство, операции, имеющие отношение к созданию объекта, юридически не оформлены, следовательно, не могут считаться объектами обложения НДС;

- произведенные затраты и предъявленный НДС не порождают право на вычет, поскольку не приняты к учету в порядке, установленном законодательством о капитальном строительстве. В любом случае, положения ст. 172 НК РФ не соблюдаются, значит, вычет невозможен.

Учесть данную не предъявленную к вычету сумму НДС в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, бухгалтер не вправе, поскольку нарушаются требования п. п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ.

Понятно, что изложенная позиция крайне невыгодна застройщикам. Поэтому они стремятся добиться отмены вынесенных решений. Однако обычно предприятиям удается отстоять свое право на вычет. Суды не соглашаются со ссылками налоговых органов и указывают, что Налоговый кодекс не содержит такого ограничения для вычета, как наличие у организации разрешения на строительство. Поэтому если застройщиком соблюдены остальные требования (имеется счет-фактура, работы, услуги приняты к учету), суды отменяют решения о начислении недоимки, пеней и штрафов.

Вместе с тем некоторые суды, хотя и поддерживают налогоплательщиков, но более осторожно. ФАС ПО в Постановлении от 15.01.2009 N А12-9558/2008 отметил, что подготовительные работы, осуществленные в проверяемом периоде, не требовали получения какого-либо разрешения, поэтому налогоплательщик не нарушил нормы действующего законодательства, регламентирующего капитальное строительство. Поскольку налоговый орган не представил суду доказательства производства работ, непосредственно сопряженных со строительством объекта, суд удовлетворил иск организации.

В целом арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков, поэтому у тех имеются неплохие шансы отстоять в суде право на вычет НДС, предъявленный раньше, чем было выписано разрешение на строительство [21].

Заключение

Сегодня НДС является не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджета страны.

Однако, для правильного исчисления и взимания НДС, необходимо знать особенности применения данного налога.

В ходе проведенного исследования были выявлены особенности исчисления и уплаты НДС в строительстве, которое может осуществляется исключительно собственными силами организации для собственных нужд (хозяйственный способ) и путем строительства с привлечением сторонних организаций, с которой заключается договор строительного подряда (подрядный способ).

Так, для возникновения такого объекта налогообложения по НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- строительно-монтажные работы выполняются субъектом для собственных нужд непосредственно своими силами;

- строительно-монтажные работы носят капитальный характер, результатом их является либо создание нового объекта основных средств, включая объекты недвижимости, либо увеличение первоначальной стоимости существующего объекта.

Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Особенностью выполнения СМР для собственного потребления является еще и то, что в данном случае налогоплательщик имеет право не только на вычет сумм налога, исчисленных им самостоятельно с объемов СМР, но и по суммам "входного" налога:

- уплаченного им поставщикам (подрядчикам) при приобретении материалов (работ, услуг), использованных на строительство объекта;

- уплаченного им продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который налогоплательщик достраивает своими силами.

При осуществлении СМР с привлечением подрядных строительных организаций обязанность уплатить НДС появляется только у самой подрядной организации.

Налог на добавленную стоимость является одним из наиболее сложных для понимания и расчета налогов в РФ. Но, в то же время, налог на добавленную стоимость является одним из самых распространенных. Поэтому очень важно создать четкий механизм его применения, как для налоговых органов, так и налогоплательщиков.

Большинство ошибок неправильного применения возникают из-за не понимания в частных случаях, а также постоянных изменений в налоговом законодательстве РФ, о чем свидетельствуют вышеизложенные особенности исчисления и уплаты НДС, а так же сопутствующие им проблемы и трудности.

Как показывает анализ законодательства и практики взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации в отношении СМР, действующая система исчисления налога содержит в себе недостатки, требующие внесения изменений и дополнений в существующий порядок применения НДС.

Список использованных источников

1. Налоговый кодекс РФ (часть 1) от 16 июля 1998 г. № 146-ФЗ, с изм. и доп. на 01.01.2010 г. : Консультант Плюс 2010 г.

2. Налоговый кодекс РФ (часть 2) от 5 августа 2000 г, с изм. и доп. на 01.01.2010 г. : Консультант Плюс 2010 г.

3. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ : Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ : Консультант Плюс 2010 г.

4. Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость : Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 : Консультант Плюс 2010 г.

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению : Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н : Консультант Плюс 2010 г.

6. О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам) : Письмо ФНС РФ от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ : Консультант Плюс 2010 г.

7. Бокач С.Б., Бокач А.С., Система исчисления и взимания НДС в строительстве и её особенности // Учет в строительстве. 2008. № 4.

8. Власова М.А. НДС: особенности исчисления и уплаты. Профессиональный комментарий // Экономико-правовой бюллетень 2008. N 2.

9. Демехин А.И. Актуальные проблемы применения закона об участии в долевом строительстве добросовестными застройщиками // Юрист № 2. 2009.

10. Дементьев А.Ю. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве : "Питер" Издательский дом БИНФА. 2008.

11. Диденко О. В., Байбородина В.Г. Федеральные налоги и сборы с организаций : учебное пособие, Хабаровск : РИЦ ХГАЭП. 2010.

12. Золотова О. Е. Строительство объекта для собственных нужд

URL: http://www.audit-it.ru (дата обращения: 16.09.2008 г.)

13. Кошкина Т.Ю. О вычете НДС, предъявляемого подрядчиком // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2009. N 8.

14. Либерман К.А. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Глава 21 // РОСБУХ. 2009 г.

15. НДС при СМР для собственного потребления // Аудит и налогообложение. N 3. 2009 г.

16. НДС с авансов: разбираемся с новыми правилами // Горячая линия бухгалтера N 6. 2009 г.

17. Осипова Е.С. Методологические основы модернизации налогообложения добавленной стоимости // Налоги. 2009. N 2.

18. Практическая налоговая энциклопедия. Том. 4. Налог на добавленную стоимость / под ред. А.В. Брызгалина (актуально по состоянию законодательства на март 2010 г.).

19. Практическое пособие по НДС : Консультант Плюс. 04.03.2010 г.

20. Сизова О. Подстелить соломку при проверке НДС // Расчет. 2009. №5.

21. Сорока А.В. Строительные заботы: будьте внимательны с НДС // Вмененка. 2007. N 6

22. Строительство / под общей редакцией Ю.А.Васильева : Аюдар Пресс. 2009.

23. Трапезников В.А. Применение налоговых вычетов по НДС у генподрядной организации в строительстве // Право и экономика. 2009. N 1.

24. Тухватуллин Р. Ш. Консервация строительства // Учет в строительстве. 2009. № 4.

25. Энциклопедия спорных ситуаций по НДС : Консультант Плюс, 11.03.2010г.