Данную величину можно округлить до 2050 тыс. грн., что находится в пределах 20%

5. Данную величину можно округлить до 2050 тыс. грн., что находится в пределах 20%.

Условно предположим, что если аудитор может пропустить ошибку на 2050 тыс. грн., то эта сумма может быть равномерно распределена между активом и пассивом баланса (т.е. по активу, и по пассиву допустимые ошибки составляют по 1025 тыс. грн.). Также аудитор может установить и другое соотношение распределения ошибок, исходя из своего опыта практической деятельности и знания особенностей бизнеса предприятия.

После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Пятый способ.

Данный способ предназначен для расчета уровня существенности неприбыльных организаций. В этом случае рассчитывается среднеарифметическое значение от уровня существенности валюты баланса на конец проверяемого года и общих затрат организации [12, с.104 - 108]. Этот способ расчета описан в таблице 4.

Таблица 4

Установление уровня существенности для неприбыльных организаций

Показатель	Значение базового показателя в отчетности фирмы-клиента, тыс. грн.	Уровень существенности, %	Величина уровня существенности, тыс. грн.
Валюта баланса	165890	2	3318
Общие затраты организации	183625	2	3673
Среднеарифметическое значение	-	-	3496

Таким образом, уровень существенности для данной неприбыльной организации равен 3496 тыс. грн. Итак, в качестве итога можно сказать, что при проведении аудиторской проверки крайне важно определить долю существенности ошибок в финансовой отчетности. На основе предварительной оценки уровня существенности строится вся аудиторская проверка. В зависимости от того, насколько точно были рассчитаны все показатели существенности, зависит результат аудиторской проверки и то, насколько верным будет аудиторское заключение.

3. Сущность, логическая структура, модель общего аудиторского риска и характеристика его элементов

Развитие аудита за последние 20-30 лет обусловило возникновение нового подхода к проведению аудиторских проверок, что предусматривает планирование, расчет, уточнение и оценку такого показателя, как аудиторский риск.

Этот вопрос очень важен в теории аудита, поскольку отдельно его не выделяют и не рассматривают в других видах контроля.

Категория риска, так же как и категория существенности, относится к основополагающим в аудите. Аудитор по результатам проверки не всегда способен выявить все существенные нарушения. Это связано с объективными причинами: выборочностью проверки, сложностью исследуемых процессов, множеством факторов, оказывающих влияние на достоверность данных и др. В то же время существуют и субъективные причины: уровень квалификации, компетентность аудиторов и т.д.

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня [18, с.72].

Под общим аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск имеет два главных составных элемента:

1.  риск, что неточные или неправильные сведения, являющиеся существенно важными, содержаться в отдельности или в совокупности в финансовых отчетах (это совокупность неотъемлемого или внутреннего и контрольного рисков).

2.  риск того, что существенные неточности в финансовых отчетах не будут обнаружены в процессе аудиторских проверок на существенность (это так называемый риск необнаружения).

Внутренний и контрольный риски отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не может контролировать. Оценка аудитором внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. При этом, аудитор может контролировать риск необнаружения, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность [29, с.128].

Общий аудиторский риск включает три основные части: неотъемлемый (внутренний) риск; риск системы контроля; риск необнаружения (рис.2).

Рис.2. Схема общего аудиторского риска

В модели аудиторского риска принимается, что отдельные аспекты эффективности являются независимыми. Исследуя модель аудиторского риска, необходимо обратить особое внимание на компоненты модели и их связь с требованиями к сбору аудиторских доказательств, подтверждающих утверждение руководства клиента или отвергающих их [21, с.39 - 40].

Модель аудиторского риска, предложенная в специальной литературе, имеет следующий вид:

DAR = IR * CR * DR,

где DAR - приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk),

IR - внутренний / неотъемлемый риск (Inherent risk),

CR - риск контроля (Control risk),

DR - риск необнаружения (Detection risk).

Приемлемый аудиторский риск определяется, как мера готовности аудитора признать, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и было выражено стандартное аудиторское мнение без оговорок.

Мировая практика показывает, что допустимое значение совокупного аудиторского риска не должно превышать 5%, т.е.: DAR <5%. Аналогичное правило в профессиональной формулировке звучит следующим образом: уровень доверия или доверительный интервал должен быть не менее 95% (пять из ста подписанных аудитором заключений неверны по спорным вопросам). Это "магическая цифра аудиторского риска" [8, с.51].

Внутренний (неотъемлемый) риск можно определить как меру ожидания аудитором того, что существует ошибка в сегменте и что она превышает допустимую величину до проверки системы внутрихозяйственного контроля [5, с.242].

Этот элемент риска означает подверженность остатков на счетах бухгалтерского учета или группы операций искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск возникновения таких ошибок связан с влиянием как объективных, так и субъективных факторов.

К объективным факторам относятся инфляционные процессы, конкуренцию, изменение условий кредитования, налогообложения, сокращение рынка сбыта продукции и т.п.

К субъективным факторам внутреннего риска относятся:

сущность и масштабы бизнеса клиента;

степень сложности организационной структуры материнской фирмы и наличие значительной разветвленной сети дочерних предприятий;

политика управления и хозяйствования, в том числе и учетная политика;

наличие необычных и редких хозяйственных операций;

степень обеспечения сохранности собственности;

применение компьютерной обработки учетно-экономической информации.

Даже при уровне положительного влияния положительных факторов внутренний риск будет не ниже 50 %, а при их отрицательном воздействии он может приближаться к 100 % [12, с.110 - 111].

Риск контроля определяется как, мера ожидания аудитора, что ошибки в сегменте, превышающие допустимую величину, не будут ни предотвращены, ни обнаружены в системе внутрихозяйственного контроля клиента.

Риск необнаружения выступает, как мера готовности аудитора признать, что подлежащие сбору аудиторские свидетельства по тому, или иному сегменту не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину, если такие ошибки имеются.

Применяя модель аудиторского риска при планировании аудита, можно пойти одним из двух предлагаемых путей или же воспользоваться обоими путями одновременно. Один способ использования модели аудиторского риска поможет аудитору в оценке плана аудита с точки зрения его квалифицированности.

Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он неэффективен. Чтобы составить более эффективный план, аудиторы нередко используют второй способ исчисления риска, а именно, определяют риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств [5, с.243].

В этих целях формулу модели аудиторского риска преобразуют следующим образом:

При необходимости аудитор может подвергнуть более глубокой детализации элементы модели аудиторского риска. Следовательно, в данной модели может быть не только три, но и четыре, и более сомножителей. Например:

DAR = IR * CR * AR * TD,

где AR - риск использования аналитических процедур,

TD - риск тестирования (подтверждения остатков на счетах бухгалтерского учета и хозяйственных операций).

Данная модель имеет еще несколько ступеней детализации, которые учитывают методику и технику, применяемую аудиторами. В свою очередь, риск тестирования складывается еще из двух элементов - риска выборки (SR) и риска, не связанного с выборочным исследованием (NSR). Такая модель будет иметь следующий вид:

DAR = IR * CR * AR * SR * NSR

Параметры всех элементов общего аудиторского риска представлены в таблице 5.

Таблица 5. Параметры элементов общего аудиторского риска

Наименование элементов аудиторского риска	Условные обозначения	Приемлемые значения
		минимум	максимум
Общий аудиторский риск	DAR	0,01	0,05
Неотъемлемый (внутренний) риск	IR	0,5	1
Риск контроля	CR	определяется экспертным путем	1
Риск необнаружения	DR	определяется расчетным путем	<0,5

Аудиторский риск можно классифицировать по таким признакам:

1. Контроль со стороны аудитора. По этому признаку риск делится на контролируемый (риск необнаружения) и не контролируемый (внутренний риск и риск контроля).

2. По времени возникновения аудиторский риск можно классифицировать как такой, который возник до начала аудиторской проверки (риск контроля и внутренний риск) и во время ее проведения (риск необнаружения).

3. По степени рискованности не существует предприятий, которые имели бы одинаковую степень риска во время проведения аудиторской проверки.

4. Относительно предприятия, которое проверяется, риск может быть внутренним и внешним. К внутреннему относится риск контроля и внутренний риск, а к внешнему - риск необнаружения ошибок.

5. Относительно аудиторского предприятия риск классифицируется, как внутренний риск, который включает в себя риск не выявления ошибок, и внешний - внутренний риск и риск контроля [10, с.54 - 55].

Исследователями в области рисков разработана также их классификация в зависимости от степени влияния их последствий на организацию. Согласно данной концепции, риск равен произведению вероятности наступления неблагоприятных событий и суммарной оценке негативных последствий от них:

 

Риск = Последствия * Вероятность.

Вывод: Международные стандарты аудита, разработанные Международной федерацией бухгалтеров, практика ведения бизнеса требуют от аудитора, чтобы планирование и выполнение процедур позволили ему выражать мнения по финансовым отчетам с минимальным риском ошибки. Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты "свободны" от существенных ошибок.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.

4. Порядок оценки элементов аудиторского риска

В практике аудиторской деятельности используются два основных подхода к оценке аудиторского риска:

1.  оценочный (интуитивный);

2.  количественный.

Оценочный (интуитивный) подход заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск по отчетности в целом или по отдельным группам операций как высокий, вероятный и маловероятный, и используют эту оценку в планировании аудита [16, с.74].

Количественный подход предполагает количественный расчет, рассмотренной в предыдущем вопросе, модели аудиторского риска:

DAR = IR * CR * DR

где DAR - приемлемый аудиторский риск,

IR - внутренний / неотъемлемый риск,

CR - риск контроля,

DR - риск необнаружения.

Эта модель лежит в основе планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования [18, с.77].

Оценку неотъемлемого риска рекомендовано осуществлять по двум направлениям:

1. на уровне финансового отчета:

честность управленческого персонала;

опыт и знания управленческого персонала, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность управленческого персонала может повлиять на подготовку финансовых отчетов субъекта хозяйствования);

давление на управленческий персонал (например, обстоятельства, вследствие которых управленческий персонал может злоупотреблять искажениями финансовых отчетов, а именно: большое количество банкротств в отрасли или нехватка капитала у предприятия для продолжения деятельности);

вид бизнеса субъекта хозяйствования (например, потенциальная возможность технологического старения его продукции и услуг, сложность структуры его капитала, значимость связанных сторон, а также количество помещений и географическое расположение производственных мощностей);

факторы, влияющие на отрасль, к которой принадлежит субъект хозяйствования (экономические и конкурентные условия, вызванные финансовыми тенденциями и показателями, а также изменения в технологии, потребительском спросе и в учетной практике, свойственной отрасли).

2. на уровне остатков счетов и класса операций:

счета финансовых отчетов, которые могут быть уязвимыми к искажениям, например, счета, которые требовали корректировок в предыдущем периоде или связанные с высокой степенью оценки;

сложность основных операций и других событий, которые могут нуждаться в анализе эксперта;

уровень суждения, необходимого для определения сальдо счетов;

уязвимость активов к потерям или незаконному их присвоению;

осуществление необычных и сложных операций, особенно в конце отчетного периода;

операции, которые не поддаются обычному анализу.

Факторами влияния на оценивание внутреннего риска являются:

а)  условия и методы ведения хозяйственной деятельности предприятием (условия конкуренции, изменения в налоговом законодательстве);

б)  месторасположение предприятия (транспортные проблемы, большие объемы реализации продукции при нестабильной экономической ситуации);

в)  штат и организация деятельности (переоценка руководством эффективности внутреннего контроля);

г)  доходы и планы оперативной деятельности (снижение количества и качества продукции, которая реализуется, существенные отклонения по результатам инвентаризации);

д)  имущество (значительное снижение стоимости имущества, что может быть признаком банкротства предприятия);

е)  ликвидность и финансирование (нехватка оборотного капитала, непредвиденные убытки).

В ходе планирования аудитор разрабатывает общую стратегию выполнения аудиторского задания, на основе которой формируются Меморандум планирования и детальный План аудита.

Разрабатывая план проверки, аудитор должен оценить внутренний риск на уровне финансового отчета. Работая над программой аудиторской проверки, он устанавливает связь такой оценки с существенными остатками на счетах и классами операций на уровне утверждений, чтобы выяснить высокий уровень внутреннего риска.

Оценку риска контроля начинают с изучения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта хозяйствования, для предотвращения существенных искажений, а также их выявлению и исправлению. Определенный риск контроля всегда существует вследствие ограничений какой-либо системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

После ознакомления с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор должен предварительно оценить риск контроля для каждого существенного остатка либо класса операций.

Как правило, аудитор оценивает риск контроля как высокий относительно некоторых либо всех утверждений, если:

системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта хозяйствования являются не эффективными;

оценка эффективности бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта хозяйствования не является действенной.

Факторами влияния на оценивание риска контроля являются:

·  стиль руководства (осуществление контроля за ведением бухгалтерского учета, готовность к исправлению значительных ошибок);

·  организационная структура (соответствие между организационной структурой и размерами предприятия, разделение ответственности и полномочий);

·  кадровая политика (соответствие кадровой политики размерам и организационной структуре предприятия, предоставление возможности повышения квалификации);

·  правильность ведения учета и составления финансовой отчетности;

·  своевременность предоставления информации руководству про наличие ошибок и злоупотреблений;

·  наличие системы внутреннего контроля.

Оценивая риск необнаружения аудитор должен учитывать, что ошибки есть всегда, даже когда аудитор проверит 100 % остатков на счетах или все виды операций, потому, что большая часть аудиторских доказательств имеет скорее аргументированный, а не итоговый характер. Поэтому аудитор рассматривает:

1. вид процедур по существу, например, проведение тестов, ориентированных на независимые стороны за пределами субъекта хозяйствования, а не тестов, ориентированных на стороны или документацию;

2. время выполнения процедур по существу, например, проведение их в конце отчетного периода, а не ранее;

3. объем процедур по существу, например, использование большего объема выборки.

Риск необнаружения делится на аналитический риск (опасность пропуска ошибок в процессе осуществления методических приемов анализа) и статистический риск (вероятность необнаружения значительных ошибок в процессе выборочной проверки) [11, с.128 - 131].

При использовании количественной оценки составляющих аудиторского риска необходимо учитывать следующие правила:

  ¨ аудитор никогда не может полностью доверять системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия - клиента, то есть риск системы учета и внутреннего контроля не может приравниваться к нулю (CR ≠ 0);

  ¨ риск необнаружения ошибок всегда существует, поскольку аудитор может неправильно выбрать или применить процедуры либо неправильно интерпретировать их результаты. То есть риск необнаружения тоже не может приравниваться к нулю (DR ≠ 0);

  ¨ аудитор не имеет права устанавливать высокий уровень риска необнаружения при достаточно высоких рисках систем учета и внутреннего контроля, а также приемлемого риска, поскольку в таком случае общий аудиторский риск будет иметь неприемлемо высокое значение, что недопустимо.

Кроме оценки риска в количественном выражении, аудитор может определять его словесными характеристиками:

1) минимальный риск - в случае, когда система внутреннего контроля клиента предварительно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контроля, а не детальных процедурах;

2) низкий риск - в случае, когда система внутреннего контроля клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

3) средний риск - в случае, когда система внутреннего контроля клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;

4) высокий риск - в случае отсутствия системы внутреннего контроля клиента планируется практически сплошная проверка [5, с.243].

Вывод: В процессе разработки плана проведения аудиторской проверки, аудитору необходимо оценить внутренний риск и риск контроля, а риск необнаружения определяется путем проведения проверок на существенность, позволяющих получить требуемый уровень уверенности по отношению к различной информации, содержащейся в финансовых документах.

5. Требования профессиональных стандартов по оценке существенности ошибок и аудиторского риска при планировании и проведении аудита

Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров, созданная в 1977 г. в рамках Международного комитета по аудиторской практике, действующего на правах постоянного автономного комитета. Он издает международные стандарты по аудиту, которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии аудитора в тех странах, в том числе и Украине, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности отношение к аудиту в международном масштабе.

Стандарты аудита учитывают многочисленные факторы при проведении проверок, такие как масштаб деятельности клиента, области риска (финансовые, налоговые, инвестиционные, внутрихозяйственные), специфику деятельности клиента [36].

Основные положения относительно оценки существенности и аудиторского риска при планировании и проведении аудита рассматриваются в таких международных стандартах аудита (МСА):

МСА 315 "Идентификация и оценка рисков существенных искажений на основе понимания субъекта хозяйствования и его среды".

МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита".

МСА 330 "Действия аудитора в ответ на оцененные риски".

Перед заключением и, непосредственно, после заключения договора на проведение аудита осуществляется планирование аудиторской проверки. Порядок планирования аудиторской проверки учитывает требования МСА 300 "Планирование аудита финансовых отчетов".

Планирование - это начальная стадия проведения аудита, которая предполагает глубокое изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности и организацию эффективного проведения аудита путем разработки общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

На этапе планирования рассчитывается уровень существенности и оцениваются аудиторские риски. Расчет уровня существенности осуществляется в соответствии с требованиями Международного стандарта аудита 320 "Существенность при планировании и проведении аудита".

Согласно требованиям МСА 300 "Планирование аудита финансовых отчетов", документирование аудитором плана должно быть достаточным для отображения запланированного характера, времени и объема процедур оценки рисков и последующих аудиторских процедур на уровне утверждений для каждого существенного баланса операций, остатков на счетах и раскрытия в ответ на оцененные риски.

При планировании аудиторской проверки весьма важным является понимание аудитором субъекта ведения хозяйства предприятия-клиента и его среды, включая систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения, что приведено в МСА 315 " Идентификация и оценка рисков существенных искажений на основе понимания субъекта хозяйствования и его среды".

Планируя аудиторскую проверку, аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовых отчетов. Понимание аудитором субъекта хозяйствования и его среды создают для него систему координат, на основе которой аудитор разрабатывает план аудита и применяет профессиональное суждение относительно оценки рисков существенных искривлений финансовых отчетов и действий в ответ на эти риски в течение аудиторской проверки. Это также помогает аудитору установить существенность и оценить, остается ли его суждение относительно существенности соответствующим в течение аудиторской проверки.

Основные требования МСА 315:

•  Общие действия. Этот раздел требует от аудитора определять общие действия для рассмотрения рисков существенного искажения на уровне финансовых отчетов и предоставляет рекомендации относительно характера этих действий в ответ.

•  Аудиторские процедуры в ответ на риски существенного искажения на уровне утверждений. Этот раздел требует от аудитора разрабатывать и выполнять последующие аудиторские процедуры, включая проверки эффективности процедур контроля, если это уместно или нужно, и процедуры в сущности, характер, определение времени и объем которых отвечают оцененным рискам существенного искажения на уровне утверждений. Кроме того, этот раздел содержит вопросы, которые аудитор рассматривает, оценивая характер, время и объем таких аудиторских процедур.

Оценка аудитором идентифицированных рисков на уровне утверждений создает основу для рассмотрения соответствующего аудиторского подхода к планированию и выполнению последующих аудиторских процедур.

•  Оценивание достаточности и соответствия полученных аудиторских доказательств. Этот раздел требует от аудитора оценить, остается ли соответствующей оценка рисков, и сделать вывод, было ли получено достаточное количество соответствующих аудиторских доказательств.

Документация. Этот раздел устанавливает соответствующие требования к документации.

Аудиторская оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может быть иной после оценки результатов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением знаний аудитора в результате выполнения аудиторских процедур. Например, если аудиторские процедуры выполняются к окончанию периода, аудитор может предусмотреть результаты хозяйственной деятельности и финансовое состояние. Если же фактические результаты деятельности и финансовое состояние существенно отличаются, оценка существенности и аудиторского риска также может измениться. Кроме того, планируя аудиторскую проверку, аудитор может преднамеренно установить приемлемый уровень существенности на уровне ниже, чем тот, который предусматривается использовать для оценки результатов аудиторской проверки. Это может быть сделано с целью уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также с целью предоставления аудитору определенной безопасности во время оценки последствий искажений, обнаруженных в процессе аудиторской проверки [2].

В международном стандарте аудита 320 рассматривается обратная взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, то есть, чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Аудитор учитывает обратную взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском при определении характера, расчета времени и объема аудиторских процедур.

Вывод: Согласно МСА "аудитор должен определить, какое влияние обслуживающая организация оказывает на внутренний контроль клиента с целью выявления и оценки рисков существенного искажения, а также разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур". Таким образом, МСА основное внимание уделяют оценке аудиторских рисков (т.е. риска существенного искажения) и снижению их уровня до приемлемо низкого путем выполнения процедур проверки по существу и (или) тестов контроля, разработанных исходя из оцененного уровня этих рисков (так называемых дальнейших аудиторских процедур).

6. Взаимосвязь между риском необнаружения ошибок, характером, временем и объемом аудиторских процеду  

Риск необнаружения непосредственно связан с проведением независимых процедур проверки. Сделанные аудитором оценки несоответствия внутреннего контроля и оценка внутреннего риска влияют на характер, сроки и объем аудиторских процедур, которые используются аудитором с целью уменьшения вероятности необнаружения ошибок и искажений и доводят риск аудита к благоприятному уровню. Определенный риск необнаружения ошибок существует всегда, даже когда аудитор проверит 100 % остатков по счетам или все виды операций, ибо большая часть аудиторских доказательств имеет скорее заполняющий (аргументационный), чем итоговый характер.

С целью уменьшения аудиторского риска до благоприятного уровня аудитор учитывает совершенные им оценки свойственного риска и риска несоответствия внутреннего контроля при определении характера, сроков и объемов независимых процедур проверки [35]. В зависимости от этого аудитор планирует:

тесты, направленные на проверку отраслевых связей предприятия; сроки проведения независимых процедур; объем независимых процедур.

Характер, сроки выполнения и объем дальнейших аудиторских процедур должны:

1. отвечать на оцененные риски (выявленные в процессе оценки рисков);

2. снижать аудиторский риск до приемлемо низкого уровня;

3. отвечать на оцененные риски существенного искажения для каждого класса операций, сальдо счетов и раскрытий.

Основная информация и аспекты, необходимые для разработки дальнейших аудиторских процедур, включают:

·  Характер оцененных рисков;

·  Использование тестов средств контроля;

·  Невозможность прогнозирования;

·  Прочие основные или требуемые аудиторские процедуры.

Характер дальнейших аудиторских процедур связан с их целями (тесты контроля или процедуры проверки по существу) и их видами. Выбор процедур основывается на оценке риска. Чем выше риск, тем более надежны и уместны аудиторские доказательства, полученные в результате процедур проверки по существу [12, с.115].

Внимание аудитора должно быть направлено на ответные действия в отношении тех рисков, которые имеют наибольший потенциал существенного искажения. Рассматриваемые выше аспекты включают:

а)  Насколько значителен оцененный риск? Каково будет влияние в случае его возникновения? Это касается существенности.

б)  Какова вероятность возникновения оцененного риска? Какова вероятность или возможность действительного возникновения риска?

в)  Какова комбинированная оценка влияния и вероятности возникновения?

г)  Какие утверждения затрагиваются? Аудитор должен рассмотреть влияние риска на каждое утверждение (о полноте, существовании, точности и оценки), касающееся сальдо счетов, класса операций или раскрытий.

д)  Является ли риск "значительным риском"? Значительные риски требуют отдельного внимания и ответа от аудитора. Запланированные аудиторские процедуры должны быть направлены непосредственно на данные риски.

е)  Какова реакция руководства? Аудитором рассматривается характер применяемой системы внутреннего контроля и ее возможная эффективность в смягчении соответствующих рисков.

ж)  Существуют ли какие-либо специфические характеристики?

Рассмотрение аудитором существование любых особых характеристик (неотъемлемых рисков) в классе операций, сальдо счетов или раскрытиях, которые следует учесть при разработке дальнейших аудиторских процедур. Примеры могут включать дорогостоящие запасы, комплексные соглашения, отсутствие документального следа по определенным направлениям операций или крупным в процентном отношении продажам, осуществляемым с одним клиентом [3, с.248 - 250].

Под временными рамками понимается период времени, с которым связано проведение аудиторских процедур, или период, дата, к которым относятся полученные аудиторские доказательства.

Рассматривая, когда выполнять аудиторские процедуры, аудитору следует изучить такие вопросы:

• среда контроля;

• когда будет иметься соответствующая информация (например, электронные файлы можно в дальнейшем переписать или процедуры, за которыми следует наблюдать, могут происходить лишь в определенные моменты времени);

• характер риска (например, если существует риск завышения доходов с целью соответствия прогнозам доходов путем создания фальшивых соглашений о продаже, аудитор может проверить контракты, имеющиеся на дату конца периода);

• период или дату, к которым относятся аудиторские доказательства.

Во многих случаях аудиторские процедуры проводятся на конец периода и после этой даты. Кроме того, чем выше риски существенного искажения, тем больше вероятность проведения процедур проверки по существу ближе к дате окончания периода или после нее.

В некоторых ситуациях, однако, более целесообразным может оказаться выполнение аудиторских процедур перед датой окончания периода. Например:

  1. Помощь при выявлении значительных аспектов на ранней стадии, что обеспечивает достаточное время для решения данных вопросов и выполнения дальнейших аудиторских процедур;

  2. Равномерное распределение рабочей нагрузки аудиторской фирмы путем переноса некоторых процедур из квартала наибольшей нагрузки на период, в котором больше времени;

  3. Выполнение необъявленных процедур или внезапное выполнение процедур.

  4. Следующая схема описывает факторы, которые следует учитывать при определении того, выполнять ли процедуры на промежуточную дату.

Определенные аудиторские процедуры могут быть выполнены только на дату окончания периода или после этой даты. Эти процедуры включают процедуры отсечения (в случае минимальной надежности системы внутреннего контроля), корректировки на конец периода и последующие события [2].

Под объемом аудиторских процедур понимается количество необходимых аудиторских процедур, таких как объем выборки или количество наблюдений контрольных действий управленческого персонала. Объем аудиторской процедуры определяется суждением аудитора после рассмотрения существенности, оцененных рисков и степени уверенности, которую аудитор планирует получить. В частности, аудитор, как правило, увеличивает объем аудиторских процедур, если риск существенного искривления увеличивается. Однако увеличение объема аудиторской процедуры будет эффективным, только если аудиторские процедуры сами соответствуют конкретному риску.

Вывод: Характер, время и объем выполненных процедур по оценке рисков зависит от обстоятельств задания, в частности, размера и сложности субъекта ведения хозяйства, а также от опыта аудитора в работе с этим субъектом ведения хозяйства. Кроме того, определение существенных изменений в любом из аспектов субъекта ведения хозяйства сравнительно с предыдущими периодами является особенно важным в обеспечении понимания субъекта ведения хозяйства, достаточного для определения и оценки рисков существенного искажения.

Выводы

Правильное определение уровня существенности - это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы.

Аудитору следует четко определить, какая величина ошибки будет считаться существенной. Эта величина определяется для каждого конкретного предприятия-клиента отдельно, с учетом специфики его деятельности и тех заданий, которые поставлены для решения перед аудитором в процессе проверки. Важно при этом и то, для кого предназначены финансовые отчеты, кто будет их пользователем.

Определяя границу существенности ошибок, аудитор должен исходить из того, что в его обязанности не входит заверять абсолютную точность бухгалтерской отчетности; он не берет на себя ответственность за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности, за это отвечает руководитель и главный бухгалтер предприятия-клиента. Аудитор не ставит перед собой целью выявить ошибку, он должен собрать достаточное количество информации, оценить ее и дать свое независимое заключение. Это значит, что аудитор не может сделать вывод о том, что проверенная им финансовая отчетность является достоверной с точностью до 1 грн или даже до 1 тыс. грн.

При проведении аудиторской проверки крайне важно определить долю существенности ошибок в финансовой отчетности. На основе предварительной оценки уровня существенности строится вся аудиторская проверка. В зависимости от того, насколько точно были рассчитаны все показатели существенности, зависит результат аудиторской проверки и то, насколько верным будет аудиторское заключение.

Международные стандарты аудита, разработанные Международной федерацией бухгалтеров, практика ведения бизнеса требуют от аудитора, чтобы планирование и выполнение процедур позволили ему выражать мнения по финансовым отчетам с минимальным риском ошибки. Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты "свободны" от существенных ошибок.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.

В процессе разработки плана проведения аудиторской проверки, аудитору необходимо оценить внутренний риск и риск контроля, а риск необнаружения определяется путем проведения проверок на существенность, позволяющих получить требуемый уровень уверенности по отношению к различной информации, содержащейся в финансовых документах.

Согласно Международным стандартам аудита "аудитор должен определить, какое влияние обслуживающая организация оказывает на внутренний контроль клиента с целью выявления и оценки рисков существенного искажения, а также разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур". Таким образом, МСА основное внимание уделяют оценке аудиторских рисков (т.е. риска существенного искажения) и снижению их уровня до приемлемо низкого путем выполнения процедур проверки по существу и (или) тестов контроля, разработанных исходя из оцененного уровня этих рисков (так называемых дальнейших аудиторских процедур).

Характер, время и объем выполненных процедур по оценке рисков зависит от обстоятельств задания, в частности, размера и сложности субъекта ведения хозяйства, а также от опыта аудитора в работе с этим субъектом ведения хозяйства. Кроме того, определение существенных изменений в любом из аспектов субъекта ведения хозяйства сравнительно с предыдущими периодами является особенно важным в обеспечении понимания субъекта ведения хозяйства, достаточного для определения и оценки рисков существенного искажения.

В условиях рыночных отношений аудит должен, прежде всего, стоять на защите прав собственников-акционеров. Однако в настоящее время в Украине серьезными препятствиями для аудиторов стали неправильное понимание менеджерами термина "коммерческая" информация, "двойной" учет на предприятии, целью которого является минимизация налогового давления; волюнтаризм в учетной политике, а также "выживание" предприятий за счет теневой экономики, масштабы которой достигли невиданных размеров. Всё это существенно снизило достоверность финансовой отчетности и доверие к аудиту. Коренным образом изменить сложившуюся ситуацию может только системная государственная политика, инструментом которой должен стать независимый аудит.

Разработка общей стратегии аудита позволит аудиторской фирме уменьшить затраты и время на составление плана и программы в каждой конкретной ситуации, а также поможет увеличить эффективность консольных мер по выполнению аудиторской проверки.

Для каждого субъекта хозяйствования общая стратегия предусматривает изучение специфических особенностей бизнеса, оценку организации и функционирования систем учета и внутреннего контроля, выявление "критических" участков и "слабых сторон". Не менее важной является возможность внесения на оперативном уровне дополнений и изменений в аудиторскую проверку. Иерархическое планирование (стратегическое, тактическое, оперативное) станет основой для распределения обязанностей между сотрудниками фирмы.

Список использованных источников

1.  Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины" Об аудиторской деятельности " от 1 июля 2010 года N 2388-VI.

2.  Международные стандарты аудита, предоставления уверенности и этики: Издание 2007 года. - М.: ООО "ИАМЦ АУ" СТАТУС", 2007. - 1172с.

3.  Руководство по использованию Международных стандартов аудита при аудите субъектов малого и среднего бизнеса. Международная Федерация Бухгалтеров. США, Штат Нью-Йорк, 2007. - 456 с.

4.  Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред.В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ - ДАНА: Аудит, 2008. - 744с.

5.  Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 560с.

6.  Бутынец Ф.Ф. Аудит: [учебник] / Бутынец Ф.Ф. - М.: ПП "Рута", 2002. - 672с.

7.  Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности Под ред. проф.С.М. Бычковой. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 416 с.

8.  Бычкова С.М. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 176 с.

9.  Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты / Гутцайт Е.М. - М.: ЭЛИТ-2000, ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 400с.

10.  Давыдов Г.М. Аудит: Учеб. пособие. - 2-е изд, перераб. и доп. - М.: Т-во "Знание", КОО, 2001. - 363 с.

11.  Деревянко С.И., Олейник С.А., Кузык Н.П., Ганяйло А.Н. Основы аудита / Учеб. пос. - К.: Центр учебной литературы, 2008. - 328 с.

12.  Дмитренко И.М. Аудит по международным стандартам: [учебно-практическое пособие] / И.М. Дмитренко. - Горловка: ЧП "Издательство Фонарь", 2010. - 268с.

13.  Дорош Н.И. Аудит: теория и практика / Дорош Н.И. - М.: Знание, 2006. - 495с.

14.  Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита: учебное пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобон. - 3-е изд., стер. - М.: КНОРУС, 2007. - 400 с.

15.  Кочинев Ю.Ю. Аудит.3-е изд. - СПб.: Питер, 2005. - 400 с.: ил. - (Серия "Бухгалтеру и аудитору").

16.  Крупченко Е.А., Замыцкова О.И. Аудит. Учебное пособие для учащихся экономических колледжей. - Ростов-на-Дону: изд-во "Феникс", 2000. - 320 с.

17.  Кулаковская Л.П., Пича Ю.В. Доходы и расходы: Учеб. пособие. - 2-е изд. К.: Каравелла, 2005. - 560 с.

18.  Миронова О.А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие: для чтения курсов "Аудит" студентам и магистрам специальностей "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет и аудит", "Налоги и налогообложение" / О.А. Миронова, М.А. Азарская. - М.: Омега-Л, 2005. - 176 с.

19.  Налетова И.А., Слободчикова Т.Е. Аудит. - М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2005. - 176 с. (Профессиональное образование).

20.  Никонович Н.А. и др. Доходы и расходы: Учеб. пособие. / Н.А. Никонович, К.О. Редько, А.А. Юрьева; Под ред. . Е.В. Мниха. - М.: КНТЭУ, 2006. - 472с.

21.  Петренко С.Н. Риски аудиторской деятельности: Научно-практическое пособие. - К.: Эльга, Ника-Центр, 2003. - 84 с.

22.  Петрик О.А. Аудит: методология и организация: Монография. - К.: КНЭУ, 2003. - 260 с.

23.  Петрик О.А., Фенченко М.Т. Аудит в зарубежных странах: Учеб. - метод. Пособие для самост. Изучения дисц. / Под общей ред. О.А. Петрик. - К.: КНЭУ, 2002. - 168 с.

24.  Пупко Г.М. Аудит и ревизия: [учеб. пособие] / Г.М. Пупко. - Мн.: Интерпрессервис; Мисанта, 2003. - 429с.

25.  Рудницкий В.С., Гончарук Я.А. Аудит. - . Львов: Орияна-Нова, 2004. - 292с.

26.  Сопко В.В. Организация и методика проведения аудита: Учебно-практическое пособие / Под ред. Сопко В.В. [Коллектив авторов]. - 2-е изд, перераб. и полным. - М.: ИД "Профессионал", 2006. - 576с.

27.  Усач Б.Ф. Аудит: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2002.

28.  Чернелевская Л.М., Беренда Н.И. Аудит. Навч. посибник, что у личностей, 2002. - 466с.

29.  Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 448 с. - (Высшее образование).

30.  Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие. - 2-е изд., доп. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 184 с.

31.  Шкиря Н.Л., Никульникова Т.Г. Аудит: Учебное пособие. - Львов: "Магнолия 2006", 2008. - 224 с.

32.  Каменская Т. Риск - ориентированный характер современного внутреннего аудита. Аудитор Украины. Научно - практический журнал. № 11-12/июнь 2010, с.60-63

33.  http: /vdg. kiev.ua/38

34.  http: /bibliofond.ru/view. aspx? id=7576.

35.  http: /www.finance-audit.com.ua/information/stage/.