При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период

2. При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.

Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.

В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

3. При использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства[10].

Площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных по материалам соответствующей технической и проектной документации.

4. При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии.

5. При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100[11].

Налоговый периодом признается квартал.

Порядок исчисления налога

1. Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно.

2. Сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки.

3. Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи в отношении всех видов водопользования.

Порядок и сроки уплаты налога

1. Общая сумма налога, исчисленная в соответствии с пунктом 3 статьи 333.13 настоящего Кодекса, уплачивается по местонахождению объекта налогообложения.

2. Налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация

1. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога.

При этом налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

2. Налогоплательщики - иностранные лица представляют также копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для уплаты налога.

ГЛАВА II. Изменения в законодательстве и поступление в бюджет налога

2.1 Изменения в законодательстве, вступившие в силу с 1 января 2005 года

Посмотрим, какие изменения в налогообложении пользователей водными объектами произошли в 2005 году.

С 1 января 2005 года была введена в действие глава 25.2 «Водный налог» Налогового кодекса[12], а Федеральный закон от 06.05.98 № 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» (далее — Закон № 71-ФЗ) утрачивает силу. Таким образом, вместо платы за пользование водными объектами будет взиматься водный налог.

Налогоплательщики

Перечень плательщиков водного налога приведен в статье 333.8 НК РФ. Это организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование по законодательству Российской Федерации. Как видим, наряду с организациями и индивидуальными предпринимателями плательщиками водного налога станут и физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями[13].

Глава 25.2 Кодекса не связывает возникновение обязанности по уплате водного налога непосредственно с наличием лицензии на водопользование или с осуществлением деятельности (пользования водными объектами), подлежащей лицензированию, как это предусматривается статьей 1 Закона № 71-ФЗ. Условием возникновения такой обязанности будет факт осуществления специального и (или) особого водопользования в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для правильного толкования нормы главы 25.2 Кодекса необходимо обратиться к актам законодательства, регулирующего пользование водными объектами, и прежде всего к Водному кодексу.

Под специальным водопользованием в Водном кодексе понимается использование гражданами и юридическими лицами водных объектов с применением сооружений, технических средств или устройств. При этом указанная деятельность должна осуществляться только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов. Виды специального водопользования определяются в перечне, утверждаемом специально уполномоченным государственным органом управления использованием и охраной водного фонда (ст. 86 Водного кодекса). Так, перечень видов специального водопользования в отношении поверхностных водных объектов утвержден приказом МПР России от 23.10.98 № 232.

Напомним, что на основании статьи 50 Водного кодекса Правительство РФ постановлением от 03.04.97 № 383 утвердило Правила предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензий на водопользование и распорядительной лицензии (далее Правила)[14]. Пунктом 20 Правил предусмотрено, что лицензирование водопользования осуществляет МПР России и его территориальные органы. Однако согласно Положению о Федеральном агентстве водных ресурсов, утвержденному постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 № 282, полномочия по выдаче, оформлению и регистрации лицензий на водопользование и распорядительных лицензий переданы указанному агентству.

Особое пользование водными объектами может осуществляться только для строго определенных целей, а именно для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для государственных и муниципальных нужд. Это установлено статьей 87 Водного кодекса[15]. В зависимости от того, в чьей собственности находятся водные объекты, соответствующее решение об их использовании принимает Правительство РФ или органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Поскольку по общему правилу (статьи 46 и 91 Водного кодекса) водные объекты предоставляются в пользование на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом, особое водопользование также осуществляется с соблюдением указанных требований.

Необходимо обратить внимание еще на одно условие возникновения обязанности по уплате налога: и специальное, и особое водопользование должно осуществляться строго по законодательству Российской Федерации без его нарушения.

Статьей 2 Водного кодекса установлено, что водное законодательство Российской Федерации состоит из самого Водного кодекса и принимаемых в соответствии с ним федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации.

Пункт 46 Правил разрешает гражданам и юридическим лицам осуществлять водопользование до оформления и выдачи соответствующей лицензии. Но при условии, что такая деятельность ведется на основании действующих нормативных актов и водопользователь включен в график лицензирования, устанавливаемый соответствующим органом лицензирования. Из сказанного следует, что водное законодательство в данном случае допускает возможность осуществления водопользования на законных основаниях и без наличия соответствующей лицензии.

Объекты налогообложения

Перечень объектов, облагаемых водным налогом, приведен в пункте 1 статьи 333.9 НК РФ. Таких объектов меньше, чем объектов, облагаемых в настоящее время платой за пользование водными объектами.

Итак, водным налогом облагаются следующие виды водопользования:

— забор воды из водных объектов;

— использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

— использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

— использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях.

Таким образом, в главе 25.2 Кодекса в качестве самостоятельного объекта налогообложения выделено использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики. При этом ставки водного налога при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики по большинству водных объектов значительно меньше, чем действующие в данный момент минимальные ставки платы, установленные постановлением Правительства РФ от 28.11.2001 № 826 в соответствии с Законом № 71-ФЗ.

В отличие от платы водный налог не будет взиматься за пользование водными объектами в целях осуществления сброса сточных вод. Такое решение законодателя объясняется стремлением исключить ситуацию двойного налогообложения, ведь за сброс загрязняющих веществ в водные объекты взимается плата за негативное воздействие на окружающую среду.

Закрытый перечень видов водопользования (а их 15), которые не признаются объектом налогообложения, приведен в пункте 2 статьи 333.9 НК РФ. В отличие от Закона № 71-ФЗ глава 25.2 Кодекса не предоставляет органам власти субъектов Российской Федерации права устанавливать дополнительные налоговые льготы.

При перечислении льготируемых видов водопользования в главе 25.2 Кодекса законодателю удалось избежать некорректных формулировок, которыми грешит Закон № 71-ФЗ. В частности, речь идет о таком виде водопользования, как забор воды для сельскохозяйственных нужд и нужд садоводческих и огороднических объединений граждан[16].

Напомним, что Закон № 71-ФЗ освобождает от платы за пользование водными объектами не сами садоводческие и огороднические товарищества, осуществляющие забор воды для полива соответствующих земельных участков, а только сельскохозяйственные предприятия и крестьянские (фермерские) хозяйства в части забора воды для централизованного водоснабжения садоводов и огородников. Смысл данной нормы трудноуловим. Кроме того, этот закон освобождает от платы сельскохозяйственные предприятия и крестьянские (фермерские) хозяйства в части забора воды для водоснабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов (включая птицефермы и птицефабрики) только при централизованном характере водоснабжения.

В подпункте 13 пункта 2 статьи 333.9 главы 25.2 НК РФ есть аналогичная норма. Но в отличие от нормы Закона № 71-ФЗ она сформулирована четко. Так, не будет признаваться объектом налогообложения забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан. При этом, как следует из главы 25.2 Налогового кодекса, забор воды в указанных целях не подлежит налогообложению независимо от того, кто осуществляет соответствующее водопользование.

Кроме того, не будет признаваться объектом налогообложения забор воды из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод; забор воды морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река — море) плавания, воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования. Не будет облагаться налогом использование акватории водных объектов для плавания на судах, для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов, а также упомянутое выше особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства. Напомним, что до 1 января 2005 года эти виды водопользования являются объектами налогообложения по Закону № 71-ФЗ.

Нужно обратить внимание на то, что в соответствии со статьей 49 Водного кодекса сведения о водопотребителях, а также указания на способы и цели использования водного объекта должны содержаться в лицензии на водопользование.

Налоговая база

Порядок формирования налоговой базы по водному налогу установлен в пункте 1 статьи 333.10 НК РФ. По каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения, налоговая база должна определяться отдельно в отношении каждого водного объекта. Если же в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база будет определяться применительно к каждой налоговой ставке.

В пункте 2 указанной статьи установлен конкретный порядок определения налоговой базы при заборе воды. Например, объем воды, забранной из водного объекта, рассчитывается на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. При отсутствии водоизмерительных приборов — исходя из времени работы и производительности технических средств. Если объем забранной воды невозможно определить и таким способом, следует воспользоваться нормами водопотребления.

Кроме того, предусмотрен алгоритм расчета налоговой базы для исчисления налога при использовании акватории водных объектов (п. 3 ст. 333.10 Кодекса). Площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование (договора водопользования), а в случае отсутствия таких данных — по материалам соответствующей технической и проектной документации. Сейчас в подобной ситуации, как известно, применяется алгоритм расчета налоговой базы, утвержденный в инструкции Госналогслужбы России от 12.08.98 № 46 «О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами».

Налоговые ставки

Налоговые ставки установлены в статье 333.12 Кодекса. Напомним, что Законом № 71-ФЗ предусмотрен достаточно сложный и многоступенчатый порядок установления ставок соответствующей платы. Так, минимальные и максимальные ставки платы в пределах, определенных этим законом, по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам утверждает Правительство РФ. Ставки платы по категориям плательщиков в зависимости от вида пользования водными объектами, состояния водных объектов и с учетом местных условий водообеспечения населения и хозяйственных объектов — законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации.

Размеры ставок водного налога непосредственно оговорены в главе 25.2 Налогового кодекса. Как и ставки платы за пользование водными объектами, они установлены в рублях за единицу налоговой базы в зависимости от вида водопользования и различаются по экономическим районам, бассейнам рек, озерам и морям.

При заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения ставки составляют 70 руб. за 1000 куб. м воды для всех налогоплательщиков на территории страны.

Ставки водного налога несколько выше применяемых в 2004 году ставок платы за пользование водными объектами. Сказанное не относится к случаям использования водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики.

В то же время налогоплательщики, осуществляющие эксплуатацию объектов теплоэнергетики и атомной энергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения, в 2005 году будут уплачивать водный налог с применением понижающего коэффициента. Об этом сказано в статье 2 Федерального закона от 28.07.2004 № 83-ФЗ. К ставкам налога, относящимся к забору воды из поверхностных водных объектов для указанных технологических нужд в пределах установленных лимитов, названные налогоплательщики будут применять коэффициент 0,85.

Обратим внимание: глава 25.2 Налогового кодекса, в отличие от Закона № 71-ФЗ, не предусматривает увеличение налоговых ставок при осуществлении водопользования без соответствующей лицензии.

Ставки, предусмотренные пунктом 1 статьи 333.12 Кодекса, применяются в повышенном размере только при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования. В части такого превышения ставки увеличиваются пятикратно. Об этом гласит пункт 2 статьи 333.12.

Налоговый период, порядок и сроки уплаты налога и представления налоговой декларации

Налоговым периодом по водному налогу признается квартал независимо от вида водопользования и категории налогоплательщика (ст. 333.11 Кодекса).

Напомним, что Закон № 71-ФЗ для различных категорий плательщиков предусматривает разные налоговые периоды. Для индивидуальных предпринимателей, малых предприятий и налогоплательщиков, использующих акваторию водного объекта, — это квартал, для остальных налогоплательщиков — месяц[17].

Порядок и сроки уплаты налога установлены в статье 333.14 Налогового кодекса. Так, водный налог уплачивается по местонахождению объекта налогообложения (по месту осуществления водопользования) в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым кварталом, то есть не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января.

Налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию по водному налогу в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога (п. 333.15 НК РФ).

Напомним, что Закон № 71-ФЗ обязывает налогоплательщика представлять налоговую декларацию по плате в налоговый орган по месту регистрации. В налоговый орган по месту пользования водным объектом представляется копия налоговой декларации.

Что касается иностранных организаций и иностранных физических лиц, то, как следует из пункта 2 статьи 333.15 Кодекса, они помимо представления налоговой декларации по водному налогу в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения будут подавать копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование. Копия должна быть представлена в срок, установленный для уплаты налога.

Также можно проанализировать изменение нормативов отчислений федеральных налогов в процентном соотношении (см.Приложение №7).