Современная организация учета финансовых результатов деятельности предприятия

2. Современная организация учета финансовых результатов деятельности предприятия

2.1 Учет доходов и расходов. Финансовый результат

Прибыль (убыток) – на любом предприятии представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. На ООО «Заря» так же балансовая прибыль (убыток) формируется сопоставлением доходов и расходов. При этом согласно ПБУ 9/99, 10/99 доходы и расходы в зависимости от характера, условий и направления деятельности подразделяются на:

•  от обычных видов деятельности;

•  операционные;

•  внереализационные.

При этом операционные и внереализационные относятся к группе прочих доходов и расходов (по отдельности), куда также относятся и чрезвычайные (последствия стихийных бедствий, пожаров, аварий, для доходов – также страховые возмещения).

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции (товаров), поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка принимается к учету в сумме поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом не признаются доходами организации следующие поступления:

-  сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных
обязательных платежей;

-  по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным дого
ворам в пользу комитента, принципала и т.п.;

-  в порядке предварительной оплаты, авансов в счет оплаты;

-  задатка, залога;

-  в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Следует отметить, что при определении величины выручки:

а) величина поступления или дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной в договоре;

б) выручка отражается с учетом предусмотренных договором процентов за отсрочку оплаты;

в) величина поступления определяется с учетом суммовой разницы (увеличения, уменьшения), возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Согласно законодательства (ПБУ 9/99), для целей бухгалтерского учета рассматриваемая нами организация – ООО «Заря», самостоятельно признает доходы доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (так, если предметом деятельности является арендная деятельность, то сюда включаются арендные платежи и т.д.). Организация может считать обычными видами деятельности те, которые предусмотрены их уставами, систематически осуществляются и приносят доход. [3] Для ООО «Заря» – это выручка от реализации продукции и др. Кроме того, согласно ПБУ 9/99 когда при систематическом получении дохода величина его составит более пяти процентов от доходов от обычных видов деятельности, то он должен быть отражен в составе доходов от обычных видов деятельности.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (приобретением и продажей товаров), а также с выполнением работ, оказанием услуг. Вместе с тем такими расходами считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в ООО «Заря» в сумме оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом не признается расходами организации выбытие активов:

-  в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

-  вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью их перепродажи (продажи);

-  перечисления на благотворительную деятельность, на спортивные мероприятия, отдых, развлечения и иные аналогичные мероприятия;

-  по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

-  в порядке предварительной оплаты, а также в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

-  в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Таким образом, сопоставлением доходов и расходов от обычных видов деятельности бухгалтером ООО «Заря» выявляется финансовый результат по ним. Для этой цели в Плане счетов бухгалтерского учета применяется счет 90 «Продажи». На этом счете согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается выручка и себестоимость по:

-  готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

-  работам и услугам промышленного характера;

-   работам и услугам непромышленного характера;

-  покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

-  строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

-  товарам;

-  услугам по перевозке грузов и пассажиров;

-  транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным

операциям;

-  услугам связи;

-  предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

-  предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

-  участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

Ежемесячно совокупные дебетовые обороты субсчетов 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «НДС», 90–4 «Акцизы» и т.д. сопоставляются с кредитовым оборотом субсчета 90–1 «Выручка».

Данный финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами отражается по субсчету 90–9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Проще говоря, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг), товаров определяется как разница между выручкой от их реализации в действующих ценах без налога на добавленную стоимость, акцизов и затратами на ее производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно законодательству, метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров. Для целей налогообложения возможно определение выручки также по отгрузке продукции, товаров, выполнению работ и предъявлению расчетных документов либо по мере оплаты.

Перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, определен главой 25 НК РФ.

При формировании конечного финансового результата бухгалтером ООО «Заря» определяются прочие доходы и расходы. Информация о данных расходах (операционных и внереализационных) отчетного периода (кроме чрезвычайных) учитывается по счету 91 «Прочие доходы и расходы», при этом доходы и расходы отражаются на отдельных субсчетах (доходы – по кредиту субсчета 91–1 «Прочие доходы», расходы – по дебету субсчета 91–2 «Прочие расходы»).

При этом на субсчете 91–1 в составе операционных доходов отражаются:

-  поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов,

-  организации, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (60, 76, 50, 51 и др.);

-  поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из различных видов интеллектуальной собственности, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (60, 76, 50, 51 и др.);

-  поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам – в корреспонденции со счетами учета расчетов; прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, – в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»);

-  поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов (кроме продукции, товаров), – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств; поступления от операций с тарой – в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;

-  проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств, а также за использование кредитной организацией находящихся на счете предприятия денежных средств, – в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств;

-  прочие доходы, признаваемые операционными.

Также на субсчете 91–1 «Прочие доходы» отражаются внереализационные доходы, к которым относятся:

-  полученные или признанные к получению штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (60, 76, 50, 51 и др.); поступления, связанные с безвозмездным получением активов, – в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов; при этом по основным средствам – по мере начисления амортизации, по иным материальным ценностям – при списании в производство (в продажу).

-  поступления в возмещение причиненных организации убытков – в корреспонденции со счетами учета расчетов; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, – в корреспонденции со счетами учета расчетов;

-  суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, – в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

-  курсовые разницы – в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.; прочие доходы, признаваемые внереализационными.

Прочие расходы в учете отражаются по дебету субсчета 91–2 «Прочие расходы». При этом в составе операционных расходов фиксируются:

-  расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, нематериальных активов, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, – в корреспонденции со счетами учета затрат, активов;

-  остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, – в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов (01, 04, 10, 41, 43);

-  расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов (товаров, продукции), – в корреспонденции со счетами учета затрат, активов;

-  расходы по операциям с тарой – в корреспонденции со счетами учета затрат;

-  проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

-  расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, – в корреспонденции со счетами учета расчетов;

-  прочие операционные расходы.

Также на субсчете 91–2 «Прочие расходы» отражаются внереализационные расходы:

-  уплаченные или признанные к уплате штрафы, пени, неустоки за нарушение условий договоров, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

-  расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, – в корреспонденции со счетами учета затрат;

-  возмещение причиненных организацией убытков – в корреспонденции со счетами учета расчетов;

-  убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, – в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

-  отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам – в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

-  суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, – в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

-  курсовые разницы – в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

-  расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, – в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.; прочие внереализационные расходы.

Таким образом, по кредиту субсчета 91–1 «Прочие доходы» накопительно в течение года отражаются операционные и внереализационные доходы, а по дебету субсчета 91–2 «Прочие расходы» – операционные и внереализационные расходы. Ежемесячно сопоставлением кредитового оборота субсчета 91–1 и дебетового оборота субсчета 91–2 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое заключительными оборотами списывается с субсчета 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Следует отметить, что в разрезе перечисленных выше видов прочих доходов и расходов ведется аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы». При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Конечный финансовый результат в бухгалтерском учете ООО «Заря» (чистая прибыль или чистый убыток) отражается по счету 99 «Прибыли и убытки» и слагается из финансового результата от обычных видов деятельности (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»), прочих доходов и расходов (их сальдо – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»), а также включаются чрезвычайные доходы и расходы (в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.).

По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат ООО «Заря». Но при этом следует помнить, что построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках. Кроме выявления финансового результата организации также выявляют доход, подлежащий обложению налогом на прибыль (должны вести налоговый учет) и начисляют этот налог, порядок определения его установлен главой 25 НК РФ.

При этом налогооблагаемая база значительно отличается от прибыли непосредственно. Прибыль для целей налогообложения определяется так называемым котловым методом, при этом учитываются все доходы отчетного периода, которые уменьшаются на расходы, признаваемые в отчетном периоде. Отметим, что моменты учета расходов различны и зависят от метода учета. Доходы и расходы согласно главе 25 НК РФ делятся на:

•  доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных
прав;

•  внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные приобретателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Отметим, что ст. 251 НК РФ определены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, а ст. 270 – расходы, т.е. которые исключаются при исчислении налога на прибыль.

Предприятие исчисляет налог на прибыль как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Полученная налоговая база (прибыль, определенная с учетом положений главы 25 НК РФ в денежном выражении) облагается налогом на прибыль в основном по ставке 24% (конкретные ставки определены ст. 284 НК РФ).

Цена реализации в целях определения дохода определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Начисление налога на прибыль и платежей по перерасчетам по этому налогу исходя из фактической прибыли (так же как и суммы причитающихся налоговых санкций) отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», соответствующий субсчет. В течение отчетного периода суммы авансовых платежей отражаются в обычном порядке по дебету счета 68 в корреспонденции со счетами учета денежных средств – счета 51 «Расчетные счета». Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по соответствующему субсчету счета 68 определяется сумма задолженности по платежам в бюджет, которая перечисляется со счета, что отражается той же проводкой.

В марте месяце 2005 г. бухгалтером ООО «Заря» были даны следующие проводки:

№	Дата	Докум.	Содержание операций	Д	К	Сумма
1	11.03.05	Счет №20	Реализованы материалы, списаны на реализацию по себестоимости	91–2	10	1000,0
2	11.03.05	Счет №20	Предьявлен счет за материалы покупателю ООО «Ирина»: -  на общую сумму -  в том числе НДС	62 91–2	91–1 68–2	1770,0 270,0
3	22.03.05	Счет №23	Предьявлен счет за ксерокс: -  на общую сумму -  в том числе НДС	62 91–2	91–1 68–2	11800,0 1800,0
4	22.03.05		При продаже ксерокса его остаточная стоимость списана	91–2	01	6000,0
5	22.03.05		Коммерческие расходы посреднику списаны на затраты	91–2	44	1000,0
6	30.03.05	П /поруч. №104	Получена пеня за просрочку платежа на расчетный счет	51	91–1	100,0
7	31.03.05	Акт списания №18	Списана продукция (убытки от пожара) по с/с	99	43	200,0
8			Начислен налог на имущество	91–2	68–6	450,0
9			Определяется финансовый результат от продаж за отчетный м-ц сопостав-лением дебетовых обо-ротов 90–2,90–3 и кредитового 90–1	90–9	99	14500,0
10			Определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный м-ц сопоставлением дебетовых оборотов 91–2 и кредитового 91–1	91–9	99	3150,0
11			Начислен налог на прибыль –24%	99	68–1	4236,0

По окончании отчетного года в ООО «Заря» при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается (на 1 января не имеет сальдо). При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таким образом в учете ООО «Заря» формируется сумма нераспределенной прибыли, которая в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа может быть распределена.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) по дебету (кредиту соответственно) счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет по учету условных расходов (доходов соответственно) по налогу на прибыль в корреспонденции с кредитом (дебетом соответственно) счета 68, соответствующий субсчет.

Налог для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком), который за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

В отчетном периоде ООО «Заря» реализовало готовую продукцию на сумму 271 400 руб. (в том числе НДС – 41 400 руб.). Право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателям в момент отгрузки. Себестоимость отгруженной продукции – 160 000 руб. Расходы на продажу составили 25 000 руб., управленческие расходы – 20 000 руб. Согласно учетной политике организации управленческие расходы учитываются полностью в себестоимости реализованной продукции.

Бухгалтером «Заря» были составлены следующие бухгалтерские проводки и определен финансовый результат от реализации продукции:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90–1 «Выручка» – на сумму выручки от реализации продукции – 271 400 руб.;

Дебет 90–3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 – на сумму НДС 41 400 руб.;

Дебет 90–2.1 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» Кредит 43 – на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции – 160 000 руб.;

Дебет 90–2.2 «Коммерческие расходы» Кредит 44 «Расходы на продажу» – на сумму расходов, связанных с продажей продукции, – 25 000 руб.;

Дебет 90–2.3 «Управленческие расходы» Кредит 26 – на сумму общехозяйственных расходов – 20 000 руб.

Финансовый результат от реализации продукции определяется сопоставлением кредитового оборота по субсчету 90–1 «Выручка» и дебетовых оборотов по субсчетам 90–2 «Себестоимость продаж» и 90–3 «Налог на добавленную стоимость»: 271 400 руб. – 41 400 руб. – (160 000 руб. – 25 000 – 20 000 руб.) = 25 000.

На сумму полученной прибыли от продаж (25 000 руб.) оформляется проводка:

Дебет 90–9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99–1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» – 25 000 руб.