О ПРОТИВОРЕЧИЯХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПРИ НАЧИСЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3 О ПРОТИВОРЕЧИЯХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПРИ НАЧИСЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Деятельность предприятий должна быть направлена на достижение сниже­ния себестоимости и увеличение полу­чаемой прибыли, однако при наличии жестких рамок налогообложения у предприятий появляется интерес к со­крытию положительных результатов ра­боты и завышению валовых расходов.

Именно это противоречие стало причи­ной того, что сегодня в Украине нормы амортизации основных средств утвер­ждены в Законе "О налогообложении прибыли предприятий", действую­щем с 1997 года.

С введением этого Закона амортиза­ционная политика в Украине стала ча­стью налоговой политики, что сделало ее крайне несовершенной и привело к про­блеме снижения эффективности произ­водства и торможения развития эконо­мики. Несовершенство амортизацион­ной политики государства проявляется в отсутствии дифференцированного под­хода к начислению амортизации по ка­ждому отдельно взятому объекту основ­ных средств.

С переходом Украины к рыночной экономике в бухгалтерском учете прово­дится реформа, цель которой состоит в том, чтобы обеспечить пользователей полной, достоверной и непредвзятой ин­формацией о финансовом положении предприятия, результатах его деятель­ности и движении денежных средств. До 2000-го года промышленные предпри­ятия Украины составляли финансовые отчеты исходя из требований налогооб­ложения таким образом, что общая сум­ма налога на прибыль предприятия мог­ла быть просто определена из отчета о финансовых результатах. С введением в 2000-м году национальных стандартов бухгалтерского учета без изменения на­логового законодательства эта особен­ность исчезла. То есть хозяйственные операции в большинстве случаев теперь по разному отражаются в финансовом учете и для целей налогообложения, в результате чего прибыль до налогообло­жения в финансовом учете не будет рав­на налогооблагаемой прибыли, опреде­ляемой согласно действующему законодательству, а соответственно и суммы налога на прибыль также будут разны­ми. Для согласования временной разни­цы в определении налога на прибыль Положением (стандартом) бухгалтерско­го учета П(С)БУ 17 "Налог на прибыль" предусмотрены отсроченные налого­вые активы и отсроченные налоговые обязательства.

Согласно П(С)БУ 17, временная раз­ница - это разница между оценкой ак­тива или обязательства по данным фи­нансовой отчетности и налоговой базы этого актива или обязательства соответ­ственно. Одним из видов временной раз­ницы может быть амортизация основ­ных средств. Ведение финансового учета основных средств с 2000-го года регла­ментируется П(С)БУ 7 "Основные сред­ства", который содержит большое количество несоответствий налоговому законодательству. Так, в П(С)БУ 7 дает­ся следующее определение: "Аморти­зация - это систематическое распределе­ние стоимости, которая амортизируется, необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуата­ции)". Стандартом предлагаются к ис­пользованию в финансовом учете пять методов начисления амортизации ос­новных средств, среди которых прямо­линейный метод, метод уменьшения ос­таточной стоимости, метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости, ку­мулятивный и производственный мето­ды. Эти методы широко используются в зарубежной практике, их преимущества и недостатки освещены во многих лите­ратурных источниках. При выборе того или иного метода расчета амортизации на Западе предприятия учитывают та­кие факторы, как:

–     степень предполагае­мой интенсивности эксплуатации обору­дования и скорость его износа;

–     предпо­лагаемая продолжительность эксплуа­тации оборудования;

–     требования рынка по обновлению выпускаемой на данном оборудовании продукции;

–     длительность жизненного цикла продукции, выпускаемой на амортизируемом оборудова­нии;

–     прогнозируемая динамика цен и ожидаемое изменение конъюнктуры на новое оборудование.

Предприятия Украины теперь так­же могут самостоятельно принимать решение об использовании этих методов. Выбор того или иного метода является составляющей учетной политики пред­приятия. Однако использование этих методов в учете параллельно с налого­выми нормами (1,25%, 6,25%, 3,75% квартальные) повлечет за собой возник­новение временных разниц в начисле­нии амортизации основных средств. Не­обходимо отметить, что возникновение в учете временных разниц характерно для практики США и теперь для Украины из-за особенностей налогообложения. Причем, наличие временных разниц в учете может повлечь за собой массу про­блеем. Так, к примеру, при наличии в учете в качестве временной разницы амортизации основных средств, вероят­но возникновение значительной суммы отсроченных налоговых активов, кото­рая будет отражаться в балансе пред­приятия и искажать представление о его финансовом состоянии. С целью избе­жания подобного рода проблем в учете разработчики стандарта пошли на про­тиворечие международным стандартам бухгалтерского учета (МСБУ) и сде­лали приписку, что и в финансовом уче­те предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации ос­новных средств, предусмотренные нало­говым законодательством. С одной сто­роны, использование в финансовом уче­те налоговых норм и методов начисле­ния амортизации способствует достовер­ному отражению отнесения на затраты амортизационных отчислений, а также отражению реальных денежных плате­жей налога на прибыль, искусственно увеличенных вследствие занижения норм амортизации. С другой стороны, амортизационные отчисления, определенные согласно налоговому законода­тельству, в финансовом учете не отра­жают в полной мере фактический износ основных средств и утрачивают свое ре­новационное значение. С введением За­кона "О налогообложении прибыли предприятий" балансовой стоимостью основных средств принято считать их остаточную стоимость, величина кото­рой каждый отчетный период снижается на сумму начисленной амортизации. Ка­залось бы балансовая стоимость основ­ных средств по мере роста срока их экс­плуатации должна снижаться, однако, она не только не уменьшается, но и воз­растает, что противоречит теории вос­производства техники. Главная особен­ность, которая приводит к такому про­тиворечию состоит в том, что в балансо­вую стоимость, наряду с непосредствен­ным приобретением техники, включа­ются расходы на модернизацию и рекон­струкцию основных средств, а также за­траты на капитальные и текущие ремон­ты техники сверх 5% от балансовой стоимости всех основных средств пред­приятия на начало отчетного года. При этом складывается такая ситуация, что в условиях высокой изношенности основ­ных средств затраты на их текущий и капитальный ремонты резко нарастают, не покрываясь начисленной амортиза­цией.

Таким образом, на сегодняшний день в Украине предприятия не имеют возможности своевременного и полного воспроизводства основных средств из-за несовершенства налоговой системы. Очевидно, что амортизация не должна быть рычагом для увеличения налогооб­лагаемой прибыли.

Помимо проблем с налогообложени­ем, у предприятий возникают и другие проблемы в формировании амортизаци­онной политики. В частности, существу­ет проблема правильного использования средств амортизационного фонда.

Амортизационные отчисления яв­ляются основным источником финансирования инвестиций на предприятиях. Накопление стоимостного износа на предприятиях происходит систематиче­ски, в то время как основные средства не требуют возмещения в натуральной форме после каждого цикла производст­ва. В результате должен формироваться амортизационный фонд.

Введенным с 1-го января 2000 года Планом счетов счет "Амортиза­ционный фонд" не предусмотрен, что за­трудняет контроль за наличием и использованием средств амортизации. Накапливаемые предприятиями амортизационные отчисления можно проконтролировать лишь на их текущих счетах в случае, если завершены все эта­пы операционного цикла. Если же на предприятии в больших размерах нака­пливаются запасы в виде незавершенно­го производства или готовой продукции, а также дебиторская задолженность по­купателей, это значит, что амортизаци­онные отчисления в определенном объе­ме еще не получили денежного выраже­ния. Это наглядно демонстрирует приве­денная ниже схема.

Рис. 1 Схема размещения средств амортизационного фонда

Средства амортизационного фонда, который формируется за счет накапли­ваемых амортизационных отчислений, носят целевой характер и должны использоваться на следующие основные цели:

–     осуществление капитального ре­монта основных средств;

–     приобретение новых объектов ос­новных средств.

Сосредоточение стоимости основных средств в амортизационном фонде и по­следующее превращение накопленных денежных средств в новые средства тру­да являются той функцией, которую должна выполнять амортизация как главный источник воспроизводства. При расширенном воспроизводстве дополни­тельным источником воспроизводства является прибыль. Для убыточных от­раслей промышленности дополнитель­ным источником обновления основных средств могут быть дотации из бюджета.

С введением Плана счетов теперь в бухгалтерском учете при начислении амортизации и износа основных средств всеми предприятиями, независимо от формы собственности, делаются записи по дебету счетов: 23 "Производство", 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы" и других счетов затрат в корреспонденции с кре­дитом счета 131 "Износ основных средств". В результате таких бухгалтерских записей увеличиваются затраты на амортизацию основных средств и одно­временно увеличивается накапливае­мый износ. Если предприятие использу­ет в финансовом учете налоговые нормы амортизации, то сумма отражаемого по счету 131 износа основных средств будет недостоверно отражать в балансе факти­ческое состояния основных средств предприятия. Поэтому целесообразнее и правильнее даже при использовании в финансовом учете налоговых норм амор­тизации отражать реальный износ ос­новных средств. Добиться этого можно дополнительно применяя в учете методы начисления амортизации основных средств, предложенные П(С)БУ 7 "Основные средства". Однако при таком их применении правильнее было бы их обозначить не как методы начисления амортизации, а как методы начисления износа основных средств. Износ являет­ся понятием первичным, а амортиза­ция - вторичным. Не­зависимо от того, какая налоговая поли­тика проводится государством, пред­приятия должны следить за степенью износа своих основных средств и срав­нивать его величину с величиной накап­ливаемого амортизационного фонда.

Амортизационная политика должна быть частью учетной политики самого предприятия, а не государства. Она не должна быть рычагом со стороны госу­дарства для увеличения налога на при­быль. В свою очередь, в сложившихся условиях хозяйствования предприятия должны вести разумную учетную поли­тику, которая бы давала им возмож­ность реально оценивать свое финансо­вое состояние и результаты деятельно­сти.

В современных условиях хозяйство­вания предприятия потеряли контроль над своим амортизационным фондом. Они ушли от старой системы учета, ко­торая давала возможность планировать, анализировать и контролировать про­цесс воспроизводства основных средств, однако при этом еще не научились рабо­тать в новом режиме. Рыночная эконо­мика требует большего внимания пред­приятий к вопросам начисления аморти­зации и обеспечению своевременной замены основных средств. Поэтому разра­ботанная на предприятии система бух­галтерского учета должна предоставлять надежную и достоверную информацию, на базе которой возможен контроль, анализ и планирование инвестиций в ос­новные средства.

В зарубежной практике отдельные предприятия одновременно с периодиче­ским начислением амортизации, сумму, равную величине амортизационных от­числений, вкладывают в надежные цен­ные бумаги или депонируют на отдель­ном счете. На наш взгляд, это способст­вует эффективному формированию амортизационной политики, так как де­нежные средства, предназначенные для обновления основных средств не исполь­зуются на другие цели и к тому же уве­личиваются, обеспечивая расширенное воспроизводство.

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ИСТОЧНИКИ

1 Закон України «Про оподаткування прибутку підпри­ємств» стаття № 8 „Амортизація” зі змінами от 24.12.02 г. № 349-IV

2 „Про вилучення амортизаційних нарахувань та деякі аспекти концепції державної амортизаційної політики”// Экономика Финансы Право, 2000 г. № 8, стр. 5-12

3 „Основні фонди та наслідки державної амортизаційної політики// Экономика Финансы Право, 2000 г. № 1 стр.13-19

4 „О противоречиях в бухгалтерском учете при начислении амортизации основных средств”// Наукові праці Донецького державного технічного університету сер.: Економічна, випуск 46 – Донецьк 2002, ст. 71-78