Возникновение современного российского аудита

1.2 Возникновение современного российского аудита.

Ревизия и контроль в бывших «великих штатах СССР» (С. А. Есенин), в том числе и в Российской Федерации, многие годы и десятилетия были наглухо вмонтированы в администра­тивно-командную систему. Вместе с тем, ввиду объективной не­обходимости последующего контроля за деятельностью любых социально-экономических (в том числе хозяйственных) систем имелась большая практика контрольно-ревизионной деятельно­сти и судебно-бухгалтерской экспертизы.

В чистом виде советский и российский аудит как таковой от­сутствовал. Так уж сложилось, несмотря на несколько истори­ческих попыток его создания (в 1888-1889 гг. - Институт при­сяжных бухгалтеров, в 1907-1914 гг. - Институт бухгалтеров и в 1928-1930 гг. - Институт государственных бухгалтеров-экспер­тов), приема соответствующих квалификационно-аттестационных экзаменов и т.д.

Конечно, отдельные элементы, данной области деятельности специалистов по учету, контролю и анализу ввиду их объектив­ной необходимости в СССР и в России всегда имели место. В подавляющем большинстве случаев такие элементы были раз­рознены и не представляли систематизированного целого - ауди­та как неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры. Они и не именовались аудитом.

Те отдельные исследования и практические разработки, ко­торые обычно выполняются на Западе аудиторскими фирмами и сопровождаются конкретными рекомендациями для администрации клиентов в области управления, учета и анализа хозяйствен­ной деятельности, механизации и автоматизации учетно-аналитических работ, стали необходимы и новой России. За годы пе­рестройки первыми употребили эти термины (а соответственно и изменили содержание своей деятельности) представители на­шей профессии в Казахстане и Эстонии. С середины 80-х аудит начал развиваться в других крупных городах СССР, причем сна­чала на кооперативной основе. Это были разрозненные попытки состыковать зарождающиеся спрос и предложение на функцию засвидетельствования аудиторов, ставшую особо актуальной при переходе к рыночным отношениям в экономике.

В 1987 г. было создано акционерное общество «Инаудит». Первоначальный капитал его, составляющий 800000 руб. (в ценах тех лет), был поделен на 80 акций. Среди его акционеров тогда были: Министерство финансов СССР; Государственный банк и некоторые иные банки СССР (в том числе и активно участвующие во внешнеэкономической деятельности); некоторые министерства, крупные предприятия и внешнеэкономические системы, ведущие операции с привлечением иностранного капитала. Характерно, что позднее, в 1991 г. «Инаудит» был приватизирован, его совладель­цами стали несколько десятков физических лиц. Но некоторые стратегические задачи развития «Инаудита» так и не выполнены. Вместе с тем многие специалисты высокого класса, поработавшие в «Инаудите» и ознакомившиеся с западной технологией аудита, вскоре «отпочковались» от головной структу­ры и создали самостоятельные аудиторские фирмы, многие из которых развиваются вполне успешно.

В 1989 г. Министерство финансов СССР, Торгово-промышлен­ная палата СССР и Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве семинар по проблемам бухгалтерского учета, аудита и финансового менеджмента на совместных пред­приятиях. Дело в том, что проблемы бухгалтерского учета и ауди­та, которые возникали в связи с различиями в системах учета на Западе и в бывшем СССР, весьма существенны. (Часть этих про­блем все еще остается актуальной и для нынешних стран Вос­точной Европы, России и СНГ.)

В бывших социалистических странах, как правило, исполь­зовались несколько иные принципы бухгалтерского учета, сло­жилась иная практика проведения контроля и ревизий. В этой связи наши западные партнеры, а также участники многонацио­нальных совместных предприятий в некоторых случаях сталки­вались с различными проблемами. После этого семинара (с 1989 г.) в нескольких вузах СССР, в том числе и на базе Киевского государственного университета, Московского института народного хозяйства им. Г. В. Плеханова и Ленинградского института советской торговли им. Ф. Энгель­са, несколько лет функционировала система подготовки аудито­ров и специалистов по учету в соответствии с международными стандартами. Учеба была организована с участием ООН (Центра по транснациональным корпорациям), Британского совета в Мос­кве и крупнейших аудиторских фирм («Купере и Лайбранд», ДТТ, КПМГ и др.).

Одновременно, в 1989-1991 гг., в Москве и Ленинграде так­же были созданы первые аудиторские фирмы. Среди них - хоз­расчетные аудиторские организации: «Контакт», «Руфаудит», «Ленаудит» и «Мосаудит» (последних оказалось даже несколько), питерский филиал-АКГ АО «Инаудит» (который впоследствии также приобрел статус самостоятельного юридического лица), АО «Балтийский аудит», петербургские фирмы МКД и «Питеркон-то», кооператив «Аудитор», ТОО «Ленбанкаудит», «Информаудит» и др.

В 1990 г. в Москве было зарегистрировано первое совмест­ное предприятие в области аудита - «Эрнст и Янг Внешаудит» (из «большой пятерки»). А в первой половине 90-х гг. в Москве и Санкт-Петербурге появились филиалы и представители других крупных западных аудиторских фирм. Чаще всего они создава­лись в виде СП, где с российской стороны выступали представи­тели Минфина, различных внешнеэкономических ведомств, российские аудиторские фирмы или просто именитые (и не слиш­ком) специалисты по бухгалтерскому учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности.

Следует определенно признать, что начало использования в СССР тех лет международно признанного опыта аудита шло не благодаря, а во многом - даже вопреки желанию многих руково­дителей союзного уровня. Отдельные из них, даже присутствуя на заседании Комиссии Совмина СССР по экономической реформе (30 марта 1990 г.), посвященном этому вопросу, либо занимали выжидатель­ную позицию, либо активно выступали против аудита, утверж­дая, что развитие аудита в СССР абсолютно противоречит дей­ствующему законодательству.

Но сам факт возникновения к тому вре­мени аудита «снизу» уже говорил о многом. Практический аудит неуклонно развивался, исходя из внутренней логики экономичес­ких преобразований, на естественном фундаменте соотношения спроса и предложения.

Дело в том, что в условиях появления и развития множествен­ности форм собственности возник и стал стремительно нарас­тать новый вид дефицита. В различных регионах страны вдруг становилось ясно, что отсутствует достоверная информация о деловой репутации того или иного конкретного предприятия: пра­вомерно ли его стремление быть учредителем новых коммерчес­ких банков, бирж и иных рыночных структур; достоверны ли представляемые его администрацией отчетные данные; оправи­лось ли оно от шока и не разворовано ли оно уже; жизнеспособ­но ли оно в конце концов или «вскрытие показало, что больной умер от вскрытия»?

Было важно и то, что спонтанное зарождение и развитие (пусть и противоречивое) отечественного аудита помогало пре­одолеть нездоровые настроения, которые начинали появляться у наиболее квалифицированных в этом плане специалистов и сви­детельствовали об их неверии в значимость и эффективность вы­полнения столь важных и скрупулезных работ. Это позволяло принимать срочные и актуальные меры для ликвидации источ­ников углублявшейся диспропорции между трудной ответствен­ной работой, требующей особых бухгалтерских и аудиторских познаний, и неадекватным вознаграждением, общественной ро­лью аудиторов.

Между тем, опираясь на рекомендации Международного ва­лютного фонда по ортодоксальной монетаристской стабилизации, Правительство РФ в 1992 г. «отпустило цены», и страна начала искать приемлемые пути структурных преобразований в области экономики и строительства цивилизованных рыночных отноше­ний. Это был крайне тяжелый период, даже в оценке бывших представителей нашего правительства.

Начало функционирования аудиторских организаций, фирм, кооперативов, таким образом, явилось хотя и слабыми, но в целом действенными и (что особенно важно) повсеместными ша­гами наиболее квалифицированных специалистов в области уп­равления, учета, анализа и финансового менеджмента, направ­ленными на создание правовой экономики и на строительство гражданского общества.

Соответственно на разных уровнях и срезах экономики стал более проявляться и спрос на функцию засвидетельствования аудиторов. Усилия аудиторов уже способствовали решению оп­ределенных проблем во многих крупных городах страны, напри­мер, при создании совместных и стопроцентно иностранных пред­приятий, формировании принципиально новой кредитно-банковской системы, основных институтов фондового рынка и т.д. Они шли на защиту прав и свобод тех экономических субъектов, которые более успешно вписывались в новые, более жесткие и жестокие условия капитализирующейся России.

В дальнейшем выявились и другие эффекты. Развитие ауди­та помогало экономить значительные средства на оплату труда штатных ревизоров промышленности, торговли, строительства, сельского хозяйства и других важных сфер деятельности реги­онов. Кроме того, аудит также способствовал разграничению сфер деятельности независимых аудиторов и внутренних ауди­торов этих и других отраслей, т.е. работавших там и ранее ведомственных контролеров-ревизоров. Это позволяло сохра­нять, укреплять и качественно обновлять штат профессионалов-ревизоров, а также создавало эффективные дополнительные возможности маневра в такой важнейшей функции управле­ния, как контроль. Кроме того, аудиторские фирмы, не получая на свое развитие денег из бюджета, сами становились надеж­ным источником бюджетных поступлений. А хозяйственным си­стемам, функционирующим на принципах самостоятельности, самоуправления и самофинансирования, постепенно была пре­доставлена возможность выбора и тщательной отладки наибо­лее приемлемых для них форм контроля.

На Всероссийском съезде аудиторов, который проводился со­вместно с Конгрессом деловых кругов в 1991 г., присутствовало около 180 представителей российских аудиторских фирм. А к середине 90-х гг. аудиторская деятельность уже была предусмот­рена в уставах не менее 2 тыс. новых специализированных пред­приятий России, хотя в большинстве случаев аудит по-прежнему развивался стихийно, с определенными издержками, от которых можно и пора было избавляться.

В настоящее время в Российской Федерации функционирует несколько тысяч аудиторских фирм. Ведущие московские и пе­тербургские аудиторские фирмы имеют представительства в ре­гионах, есть клиенты на Украине, в Сибири, на Дальнем Восто­ке и в других местах. Практикуются выезды специалистов в дру­гие города. Ведущие фирмы России участвуют в научно-практи­ческих конференциях, где обсуждают вопросы организации и совершенствования методологии отечественного аудита, практикуют совместные семинары (в том числе и российско-американские), устанавлива­ют межрегиональные профессиональные связи между аудиторс­кими фирмами.

Аудиторы Москвы и Санкт-Петербурга, а также крупнейших городов России и СНГ стремятся добросовестно выполнять по­сильную часть своей работы по созданию рыночной экономики. Но она сводится не только к аудиторской практике на предпри­ятиях. Сюда же следует отнести переводы западной литературы, подготовку соответствующих кадров и т.д. В Москве и Санкт-Петербурге выполнены переводы ряда фундаментальных учеб­ников, входящих в серию книг UN CTC (Центра по транснаци­ональным корпорациям ООН) по бухгалтерскому учету и аудиту, уже вышедших в издательстве «Финансы и статистика» под ре­дакцией проф. Я. В. Соколова. На этой основе в первой половине 90-х гг. на базе отдельных институтов и уни­верситетов осуществлено несколько выпусков специалистов в области бухгалтерского учета и аудита по международным стан­дартам, с привлечением аудиторов из «большой пятерки», вид­ных теоретиков и практиков из США, Великобритании (в том числе и из Шотландии), Германии и др.

Многие наши студенты и аспиранты, бухгалтеры предприя­тий, преподаватели кафедр бухгалтерского учета и практикую­щие аудиторы уже учились или работали в этих странах под эгидой ООН, а также Британского совета в Москве. Накоплен­ный ими опыт, в частности по сотрудничеству британских и российских специалистов в области переподготовки бухгалтерс­ких и аудиторских кадров, лег в основу подготовки и издания во второй половине 90-х гг. еще нескольких учебников и учебных пособий по теории и практике аудита, причем не только общего аудита, но и аудита бирж, вне­бюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также бан­ковского аудита.

Таким образом, отечественный аудит делает первые шаги, не имея ни многолетнего опыта зарубежных аудиторских фирм, ни надлежащей законодательной базы. Но фактически он уже со­стоялся (в отличие от трех предыдущих попыток), складываются московская и петербургская научные школы аудита, поскольку необходимость аудита объективна, она вызвана развитием эконо­мики на новых принципах.

С возникновением и развитием региональных аудиторских палат в России, республиканских палат аудиторов в СНГ, а так­же Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Содружества, по-видимому, и нам не избежать некоторого раз­нобоя в тех требованиях к независимым аудиторам и ревизорам, которые характерны для других федеральных государств. Поэто­му ценен опыт США, где существуют различия в подходах отдельных штатов к этому вопросу, но выверен и еди­ный концептуальный подход к организации аудиторской деятель­ности.

Цель у этих требований в нашей стране не будет отличаться от цели в других, в частности в западных, странах; эти цели пред­полагают определенную защиту пользователей бухгалтерской отчетности от тех аудиторов, которые имеют квалификацию ниже минимальной, но все же пытаются практиковать в этой престиж­ной для рынка области деятельности.

К сожалению, такие механизмы у нас пока только создаются, но они будут созданы, поскольку вызваны объективными потребностями рынка. В ближайшие годы и деся­тилетия должен утвердиться определенный порядок в этой сфе­ре деятельности, в допуске к этой сфере настоящих компетент­ных специалистов, умеющих отстоять независимость личной по­зиции в своих взаимоотношениях с клиентами. Структурную адаптацию к рыночным условиям в России са­мой первой (еще с рубежа 80-90-х гг.) осуществила кредитная система. Рыночная банковская система, в настоящее время ис­следуемая такими учеными, как В. И. Колесников и Л. П. Кроливецкая, Д. Михайлов и др., сформировалась буквально за несколько лет, причем у мно­гих государственных структур, а также у предприятий так назы­ваемой альтернативной экономики в то время еще были свобод­ные собственные оборотные средства, необходимые для учреж­дения новых коммерческих банков.

Некоторые аудиторские фирмы, уже существовавшие к тому времени, тоже приняли участие в данном процессе, подтверждая в своих заключениях этот факт, либо отсеивая экономические субъекты, желающие, но не имеющие права участвовать в фор­мировании сети коммерческих банков.

Сравнительно быстро была создана сеть новых специализиро­ванных финансово-кредитных институтов, произошли коренные изменения в страховой системе. Кстати, и «Балтийский аудит», с самого возникновения создавался и учреждался в питер­ских городских структурах Госбанка СССР, именно с ориентаци­ей на потребности города и Северо-запада России в развитии сети коммерческих банков, а также на необходимость развития в реги­оне общехозяйственного аудита и аудита страховых компаний.

Кредитная система России в условиях быстрой инфляции смогла отличиться высоким первоначальным уровнем прибыль­ности. Соответственно потребовались преобразования и в систе­ме банковского надзора и независимого экономического контро­ля за деятельностью кредитной системы. (Первое Положение о банковском аудите было утверждено в 1991 г. , тогда как об­щероссийские Временные правила по аудиту были утверждены Указом Президента только в конце 1993 г. а их реальное апро­бирование выпало на вторую половину 90-х гг.).

Определенное время коммерческие банки развивались в срав­нительно льготных условиях: сначала на основе дешевых центра­лизованных кредитов, а затем за счет масштабных валютных спе­куляций. Но когда эти лежащие на поверхности источники обога­щения постепенно иссякли, то и в кредитной системе России быстро появились признаки конкурент­ного рынка, резко повысился уровень риска при аудите банков.

Одновременно с развитием банковского бизнеса постепенно начала приобретать рыночные черты сфера обращения. Началась приватизация розничной, а затем и оптовой торговли, материаль­но-технического снабжения. (Следует, однако, заметить, что ры­ночная экономика, которую мы до сих пор пытаемся создать, и капитализм - это вовсе не равнозначные понятия. Так, любой национальный капитализм предусматривает приоритет частных отечественных рынков над общественными, а перспектива дос­тижения такого приоритета в России пока не просматривается).

По мере продвижения к капитализму администрация бывших арендных, а теперь уже приватизированных предприятий (чаще всего представители прежнего правящего класса, пресловутой номенклатуры) постепенно вступала в конкурентную борьбу с функ­ционировавшими здесь и ранее предприятиями той же альтерна­тивной экономики. И все они должны были чрезвычайно быстро отреагировать на изменение текущей конъюнктуры. Они-то на­ряду с совместными предприятиями первыми ощутили необхо­димость аудиторских услуг для своих видоизменяющихся струк­тур. И только после этого рыночные черты появились в органи­зации промышленного производства, транспорта, связи, социаль­ной сферы, которые тоже начали ощущать потребность в аудиторских услугах.

К середине 90-х гг. участились утверждения теоретиков и представителей власти России о том, что во второй половине 90-х гг. крупный национальный капитал завершает стадию концен­трации и приступает к формированию финансово-промышленных групп, а также к управлению экономикой на базе указанных групп. Такие утверждения пока лишены достаточных оснований, хотя сам факт развития финансово-промышленных групп действительно может создать перспективы укрепления новых горизонтальных связей взамен утраченных, разрушенных вертикальных.

По оценкам некоторых экспертов, доля предприятий, находившихся под контролем государства (скорее административным, чем финансовым), до середины 90-х гг. была не ниже 60-70%. «Частичная приватизация», из­бранная многими бывшими государственными и муниципальны­ми предприятиями (когда на аукцион в большинстве случаев вы­ставлялось не более 30-40% уставного капитала акционируемого предприятия, а остальной оставался в государственной собственности), способствовала этому.

В таких условиях государство в лице его центральных и ре­гиональных органов управления, на словах ратуя за быстрые и успешные реформы, на деле пыталось все-таки осуществлять финансовый менеджмент этих производств. Вместе с тем упус­калось из виду, что практически еще к началу 90-х гг. указанные органы сами добровольно сложили с себя основные функции по управлению предприятиями всех форм собственности.

Рыночные преобразования экономики продолжались, хотя и весьма противоречиво, да к тому же в условиях отсутствия граж­данского общества, правового государства. Так, например, о том, что аудитор должен прежде всего защищать интересы собствен­ника, знала совершенно незначительная доля населения России. И только во второй половине 90-х гг., когда миллионы предприятий и граждан вложили свои деньги и ваучеры в акции инвес­тиционных фондов, акционерных предприятий, коммерческих банков, экономически активное население страны ощутило на­сущную потребность в аудиторских заключениях относительно результатов деятельности этих структур.

Действительно, управляющий и бухгалтер (или шире - ад­министрация) какой-либо коммерческой или финансовой струк­туры могут быть заинтересованы в том, чтобы скрыть от акци­онеров, собственников этого предприятия (или от большого количества псевдоакционеров) свои просчеты или даже возмож­ные злоупотребления. Аудитор же, контролируя основные конечные результаты их деятельности и отказываясь выдать по результатам проверки безусловно положительное аудиторское зак­лючение либо скрепляя своей подписью баланс, дает тем самым собственникам своего рода гарантию, что в этой подтвержден­ной бухгалтерской отчетности представлена достоверная карти­на состояния дел на их предприятии.

В этих условиях нужно признать, что в России пока слабо определялся реальный спрос на аудиторские услуги. Если оце­нивать отраслевой профиль, то почти половину всех клиентов аудиторских фирм в первой половине 90-х гг. составляли торго­вые предприятия. Доля промышленных предприятий в обороте аудиторских фирм едва достигала одной трети. (Большинство и тех, и других функционировало как совместные предприятия). Банки составляли примерно одну шестую часть клиентуры и почти такую же долю в обороте; доли инвестици­онных институтов и страховых компаний были тоже невелики.

Если оценивать клиентов аудиторских фирм по другим пара­метрам, то оказывается, что около половины проверяемых эко­номических субъектов - это предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение. Они являются наиболее постоянной клиентурой аудиторских фирм. К таким экономичес­ким субъектам можно отнести: коммерческие банки, страховые организации, предприятия с иностранными инвестициями, ино­странные юридические лица, специализированные инвестицион­ные фонды и другие эмитенты ценных бумаг, а также все ос­тальные предприятия, публикующие свою годовую бухгалтерс­кую отчетность о результатах хозяйственной деятельности, иму­щественном и финансовом положении.

В России развиваются инвестиционные институты и финан­совый рынок в целом, услуги которым должны составлять льви­ную долю аудиторской деятельности. К середине 90-х гг. в нашей стране действовало около 2500 коммерческих банков, 3000 страховых компаний, свыше 1000 пенсионных фондов и более 800 инвестиционных компаний, причем многие из них испыты­вали серьезные затруднения, Но затем, как известно, рухнули многие финансовые пирамиды и банки. Наибольший удельный вес среди них заняли структуры, работавшие на основе агрес­сивной рекламы и привлечения резко обесценивавшихся налич­ных денег у населения. А само государство, стремясь обеспе­чить безинфляционное финансирование бюджетного дефицита, предложило банкам и экономическим субъектам новую «игруш­ку» - свои облигации (ГКО). Но тем самым оно фактически резко уменьшило и без того скудный инвестиционный потенциал оте­чественного капитала, а банки раздули рынок межбанковских кредитов, используемый ими, как правило, именно для спекуля­ций, чем окончательно подорвали устойчивость этого рынка.

Резкий скачок взаимных неплатежей предприятий и органи­заций, возникший на основе суперинфляции и провокационной налоговой политики, перерос в большую задолженность круп­ных и средних предприятий бюджету и дал основной прирост безработицы, недопустимое сокращение отечественных инвести­ций. Потребность в оздоровлении экономики, в том числе и через основательное правовое регулирование аудита, уже мало у како­го специалиста вызывала сомнение.

Можно выделить три стадии развития: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.

Подтверждающая стадия аудита характеризовалась тем, что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтвер­ждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлени­ем или ведением учета.

Так как аудит — это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюде­ние систем, которые контролируют операции. Данная стадия при­вела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннею контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

Аудит, базирующийся на риске, — это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических то­чек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суж­дение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эф­фективную с точки зрения затрат проверку.

1.3 Международный опыт аудиторской деятельности.

Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе. (Его история большая, и она может быть предметом отдельного исследования.)

Международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. На Западе все это сопровожда­лось соответствующими исследованиями и широкими публич­ными обсуждениями материалов этих исследований. В результа­те к настоящему времени создана прочная международная пра­вовая основа аудита, подробно разработаны формы его органи­зации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и клас­сифицированы основные понятия, термины, категории аудитор­ской деятельности. В России опубликованы материалы о проек­тах Комитета по международным стандартам финансовой отчет­ности 2000 года. Изучение и накоп­ленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные национальные особен­ности (например, он напрямую, а не косвенно связан с консал­тингом), хотя многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь ста­новлению аудиторских фирм России.

Зарубежные авторы (например, Рой Додж ) признают, что первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как провер­кой и подтверждением достоверности бухгалтерских докумен­тов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первич­ные документы, регистры бухгалтерского учета, а также состав­ленную на их основе бухгалтерскую отчетность.

Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом прак­тикующие аудиторы-профессионалы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи. В целях пре­дупреждения ошибок они стали делать основной упор на повы­шение эффективности системы управления каждого клиента, в первую очередь системы его внутрихозяйственного контроля, в частности внутреннего аудита.

Если внутрихозяйственный контроль у клиента имел опреде­ленные слабости, если он не способствовал устранению подав­ляющего числа ошибок и неточностей в учете за весь проверя­емый период, то, придерживаясь принципов системно-ориенти­рованного аудита, практикующие аудиторы давали развернутые рекомендации клиенту по устранению указанных слабостей, чем оказывали ему конструктивную помощь. А это не могло не от­разиться на точности учета и достоверности отчетных данных. Таким образом, системный подход стал своего рода гарантом качества аудита.

И, наконец, современный аудит, особенно на Западе, - это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использова­ны положительные стороны не только подтверждающего, а так­же системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимуще­ственно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.

Для всех бухгалтеров и аудиторов на Западе обязательно со­блюдение принципов бухгалтерского учета, которые иногда на­зывают стандартами - GAAP (Generally accepted accounting principles). Например, в США собственно стандарты по бухгал­терскому учету утверждает независимый совет - FASB (Financial Accounting Standards Board) после продолжительных публичных обсуждений.

Помимо бухгалтерских стандартов применяются также стан­дарты аудита - GAAS (Generally accepted auditing standards), помогающие аудитору в проведении проверок, подсказывающие решения и порядок работы. Стандарты аудита подготавливает специальный отдел AICPA - Совет по стандартам аудита. Они обязательны для всех аудиторов страны. При их нарушении (т.е. в случаях несостоятельности аудита) суды и другие органы, осу­ществляющие надзор над аудиторами вправе прекратить их деятельность.

Среди крупнейших аудиторских фирм прежде всего можно назвать:

Coopers and Lybrand («Куперс и Лайбранд», англо-американская), c 1998 г. слилась с Price Waterhous («Прайс Уотерхаус»).

Deloitte and Touch («Дилойт и Туш», американо-японская).

Arthur Andersen («Артур Андерсен», американская).

Ernst and Young («Эрнст и Янг», шотландская).

KPMG (КПМГ) и др.

Общепринятое собирательное имя этих фирм – «большая пятёрка».

Работа внешних (независимых) аудиторов во многом опирается на результаты работы аудиторов внутренних. В США профес­сиональная организация внутренних аудиторов была создана в 1941 г. и получила название Института внутренних аудиторов, который вскоре принял девиз: прогресс через партнерство. В начале 70-х гг. институт перенес свой международный центр в штат Флорида. Свою деятельность указанный институт строит на базе:

а) общих профессиональных знаний внутренних аудиторов;

б) программы непрерывного профессионального развития;

в) экономического кодекса;

г) профессиональных норм;

д) программы сертификации.

Такая организация внутренних аудиторов была вызвана не­обходимостью объединить их разрозненные усилия по защите своих интересов, а также по дальнейшему развитию професси­онального мастерства, повышению эффективности деятельнос­ти. Институт координирует и регулирует деятельность внутрен­них аудиторов, обеспечивает общеобразовательную деятельность и разрабатывает нормы данной профессиональной практики. Он постоянно расширяет свои функции и службы внутренних ауди­торов.

Институт признан авторитетом в профессиональном мире внут­ренних аудиторов. Он насчитывает десятки тысяч членов, работа­ющих более чем в 100 странах. Кроме отделений института в США имеются национальные институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Израиле, Японии, Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии.

1.4 Правовые основы аудиторской деятельности.

Становление аудита в России началось в конце 80-х начале 90-х годов. За этот период принят ряд нормативных докумен­тов по правовому регулированию аудиторской деятельности.

К основным нормативным документам относятся:

1. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 "Об ауди­торской деятельности в Российской Федерации".

2. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Утверждены Указом Президента Российской Федера­ции от 22 декабря 1993 г. № 2263.

3. Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Утверждено Распоряжением Президента Российской Федерации от 4 февраля 1994 г. № 54-РП.

4. Положение о Консультативном совете при Комиссии по ау­диторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Утверждено решением Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 1 июня 1994 г.

5. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482 "Об утверждении нормативных документов по регули­рованию аудиторской деятельности в Российской Федерации".

6. Порядок проведения аттестации на право осуществления ау­диторской деятельности. Утвержден Постановлением Правитель­ства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482,

7. Порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности. Утвержден Постановлением Правительства Россий­ской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482.

8. Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности. Утвержден Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России 5 июня 1994 г.

9. О создании Центральной аттестационно-лицензионной ауди­торской комиссии Центрального банка Российской Федерации. Приказ Центрального банка Российской Федерации от 15 июня 1994 г. №02—102.

10. Об основных критериях (системе показателей) деятельно­сти экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной ауди­торской проверке. Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. No 1355 (в ред. Поста­новления Правительства РФ от 25.04,95 г. № 408).

11. Порядок составления аудиторского заключения о бухгал­терской отчетности (Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, Протокол 1 от 9 февраля 1996 г.)

12. О сроках проведения мероприятий по регулированию ауди­торской деятельности в Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 5 января 1995 г. № 15)

Из приведенных нормативных документов видно, что в них сосредоточены нормативные положения как по организации аудиторской деятельности и России (см. п. 1, 2, 10, 11, 12), так и по проверке квалификации аудиторов (п. 4. 6, 8, 9) и лицен­зировании фирм, занимающихся аудитом (п. 7).

Предпринимались в нашей стране и попытки принять Закон об аудите. Первая из таких попыток сопровождалась противостоя­нием двух проектов — от Государственной Думы РФ и от Адми­нистрации Президента РФ. В результате такого противостояния закон принят не был, но были изданы "Временные правила ауди­торской деятельности в РФ", утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г, № 2263, которые являются базовым нор­мативным документом.

В развитие этого документа в последующие два года было издано несколько постановлений, регламентирующих различ­ные аспекты аудиторской деятельности в России.

Временные правила аудиторской деятельности в РФ опре­деляют правовые основы осуществления в РФ аудиторской дея­тельности как независимого вневедомственного финансового контроля. Определена сфера аудита — проверка деятельности экономических субъектов, а также его цели.

Временные правила вводят, помимо добровольной (инициа­тивной) аудиторской проверки, понятие проверки обязательной.

В соответствии с этими правилами аудиторской деятельно­стью имеют право заниматься физические лица — аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы.

Временными правилами определены виды работ, входящие в состав аудиторской деятельности, права и обязанности ауди­торские фирм и их взаимодействие с заказчиками. Приведены правила оформления результатов аудиторской проверки, отчета и аудиторского заключения,

Временные правила определяют процедуру аттестации на право быть специалистом-аудитором и процедуру лицензирова­ния — на право аудиторской деятельности. Порядок проведе­ния аттестации на право осуществления аудиторской деятель­ности в РФ определены в (п. 6).

Квалификационные аттестаты и лицензии предусмотрены по следующим направлениям аудиторской деятельности:

• банковский аудит;

• аудит страховых организаций;

• аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных Институтов;

• общий аудит (аудит других экономических объектов).

Организация проведения аттестации возлагается на Министер­ство финансов России (аудит бирж, внебюджетных фондов и ин­вестиционных институтов; общин аудит, аудит страховых организаций), Центральный банк России (банковский аудит) и для чего этими органами созданы соответствующие центральные ат­тестационно-лицензионные аудиторские комиссии.

Во Временных правилах определен порядок выдачи лицен­зий, а также порядок их аннулирования. Предусмотрены серь­езные санкции для аудиторов и аудиторских фирм, допускаю­щих ошибки, просчеты, небрежность в работе.

Временные правила сыграли свою положительную роль в становлении аудита и позволили определить все основные по­ложения, которые будут отражены в законе об аудите.

Организация аудиторской деятельности в России формиру­ется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике.

На основе вышерассмотренных нормативных документов можно сделать вывод, что в России система аудиторской дея­тельности включает три основных уровня.

Первый (верхний) уровень — Закон об аудите (аудиторской деятельности). До принятия закона аудиторская деятельность регулируется Временными правилами. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот закон будет определять место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и рав­ноправного элемента. Для России это особенно важно, по­скольку исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие закона позво­лит считать, что становление аудита в России состоялось.

Второй уровень системы нормативного регулирования ауди­торской деятельности представлен стандартами (правилами). Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражным судом.

Стандарты аудита, разрабатываемые в России, подразделя­ются на четыре вида: общесистемные; организационно-техно­логические; стандарты отчетности; специфические стандарты для отдельных видов аудита (банковского, страхового).

Часть стандартов разработана, другие находятся в стадии разработки.

Третий уровень — документы, необходимые для реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности. Отношения аудиторских служб (фирм или индивидуальных аудиторов), с одной стороны, и клиентов (аудируемых органи­заций) с другой стороны, строятся на договорной основе в со­ответствии с гражданским законодательством Российской Фе­дерации.

Договор на оказание аудиторских услуг включает предмет, место оказания услуг, размер и порядок оплаты, ответствен­ность сторон. Условия договора и содержание поручения не должны противоречить требованиям Указа Президента Россий­ской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации".

Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физи­ческие лица — аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе ино­странные и созданные совместно с иностранными юридиче­скими и физическими лицами.