Характеристика ООО «х»

1.3 Характеристика ООО «х»

 

ООО «ххх» создано на основании Гражданского Кодекса РФ и зарегистрировано в 1997 году. Целью создания Общества является получение прибыли, а также – осуществление иной деятельности, направленной на достижение целей Общества и не противоречащей действующему законодательству.

Срок деятельности общества неограничен.

Участником Общества выступает физическое лицо.

Предметом деятельности ООО «ххх» является:

-     торгово-закупочная деятельность, в том числе оптовая и розничная торговля продовольственными и промышленными товарами;

-     организация сети торговых предприятий, выполнение экспедиционных и транспортных работ, необходимых для реализации продукции;

-     коммерческое посредничество и представительство;

-     оказание снабженческих, сбытовых услуг по приобретению продукции, товаров, сырья, материалов, оборудования, специальной техники;

-     маркетинговая, консультационная и информационная деятельность: маркетинговые услуги, проведение независимых консультаций, аттестация экспертиз различных видов деятельности, информационное обслуживание партнеров и клиентов;

-     организация деятельности в области транспорта: организация автостоянок, сервисного обслуживания для парковки автомобилей, ремонт автотранспорта, организация комплекса перевозочных услуг гражданам и организациям;

-     посредническая деятельность, финансовые, валютные операции, экспорт и импорт продукции, организация протокольной службы;

-     научная, техническая, конструкторская деятельность: изготовление, пусконаладочные работы и сервисное обслуживание систем, приборов, реализация научных, конструкторских, проектных разработок и изготовление опытных образцов;

-     рекламно-корректорские и иллюстративно-графические работы, съемки и показ видео и кинофильмов, организация и проведение шоу, выступлений, выставок, конкурсов, экскурсионно-туристический сервис;

-     издательско-полиграфическая, печатная, редакционно-издательская, брокерская, дилерская деятельность;

-     деятельность в области строительства, ремонта и реконструкции: проведение строительно-монтажных работ, строительство, реконструкция, ремонт, эксплуатация всех видов и типов строений, разработка проектно-строительной документации на строительство, реконструкцию, ремонт, техническое перевооружение, проведение изыскательских работ по обследованию земельных участков;

-     осуществление иной деятельности, не противоречащей действующему законодательству.

ООО «ххх» имеет самостоятельный баланс, расчетные и иные банковские счета. Участники Общества несут ответственность в доле своих вкладов. Общество может создавать самостоятельно и совместно с другими фирмами дочерние структуры и филиалы. Основу планирования деятельности общества составляют решения Генерального директора, а также хозяйственные договоры, заключенных с потребителями, покупателями, поставщиками. Реализация продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляется по ценам и тарифам, устанавливаемым Обществом самостоятельно.

Уставный капитал Общества составляет 8400 рублей. Увеличение уставного капитала производится путем дополнительных взносов учредителями в соответствии с законодательством. Решение об изменении уставного капитала принимается общим собранием Общества.

Общее собрание участников является высшим органом управления ООО «ххх», оно принимает решения по следующим вопросам:

-     изменение устава, размера уставного капитала;

-     образование исполнительных органов и прекращение их полномочий;

-     утверждение годовых отчетов, бухгалтерского баланса и распределение прибыли;

-     реорганизация и ликвидация Общества;

-     назначение Генерального директора, прекращение его полномочий;

-     прием в состав Общества новых участников, приобретение долей и др.

Имущество Общества составляют основные фонды и оборотные средства. Общество может пользоваться привлеченными средствами: кредитами, займами, а также средствами от выпуска облигаций. Прибыль организации подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Чистая прибыль поступает в полное распоряжение Общества и распределяется по его рассмотрению. Она может направляться на создание резервного капитала, и покрытию убытка, на увеличение уставного капитала.

ООО «ххх» осуществляет учет результатов работ, контроль за ходом производства, ведет оперативный, бухгалтерский, статистический и налоговый учет. Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности должно соответствовать законодательству в области бухгалтерского учета в РФ: ФЗ « О бухгалтерском учете», Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, бухгалтерским стандартам.

Ответственность за состояние бухгалтерского учета в Обществе возложена на главного бухгалтера. Годовая бухгалтерская отчетность составляется главным бухгалтером, документооборот – Генеральным директором Общества.

Из всей совокупности видов деятельности организация выбрала операции с ценными бумагами из-за возможности получения большой прибыли в максимально короткий отрезок времени от операций по акциям, из-за довольно быстрого роста их курса.

В подтверждении этого хочу привести таблицу доходности ценных бумаг за период с 28.10.1999 по 28.10.2000 (Таблица 1).

Данные таблицы взяты из архива торговой системы РТС по итогам за 1999-2000 г.

Доходность рассчитывалась по следующей формуле:

Dd= P2 – P1 –	изменение стоимости ценной бумаги за период с момента покупки (t1) по цене P1 до момента продажи (t2) по цене P2
Dd x 365 x 100  _ D= P1 x (t2 - t1)	доходность ценной бумаги в годовом измерении с момента покупки (t1) до момента продажи (t1)

Таблица 1

Доходность ценных бумаг, проценты в год

Эмитент	Вид	С 28.10.99 по 29.11.99			С 28.10.99 по 29.08.00
		Цена на 28.10 $		Цена на 28.10 $		Цена на 28.10 $
НК Лукойл	оа	7,99	133,05	8,95	144,38	16,65
	па	7,2	249,51	3,9	382,98	12,4
Мосэнерго	оа	0,0272	134,19	0,0304	110,98	12,4
РАО Норильский никель	оа	3,09	409,74	4,2	306,52	10,2
	па	2,58	362,52	3,4	336,64	9,1
Сбербанк	оа	22,5	405,56	30,5	177,02	52,4
	Па	0,265	215,21	0,315	120,64	0,505
Сургутнефтегаз	оа	0,166	195,83	0,1945	183,77	0,395
	Па	0,043	397,89	0,058	379,5	0,1655
РАО ЕЭС	оа	0,0578	337,45	0,0749	270,8	0,1753
	Па	0,0224	305,52	0,0284	308,64	0,0743
РАО Газпром	Оа	0,15	228,13	0,18	152,75	0,322

Приобретение ценных бумаг Обществом пришлось на 1997год и в то время структура рынка выглядела следующим образом (см. График 1):

График 1

Структура рынка в процентах

Еще хотелось бы отметить, что на 1997 год зарегистрирован самый высокий, с истории открытия Фондовой Биржи РТС, индекс РТС[1] (почти 600 пунктов), что очень четко характеризует сложившуюся ситуацию на рынке в то время (см. график 2).

График 2

Индекс РТС с 01.01.97 по 31.12.97

В 1998 произошел кардинальный перелом, еще до августовского кризиса наблюдался ощутимый спад, минимальной отметки индекс РТС достиг к концу сентября и составлял около 40 пунктов (во время открытия биржи 01 сентября 1995 он составлял 100 пунктов).

На сегодняшний день рынок находится на подъеме, и достиг уровня июня 1997 года (порядка 420 пунктов) (График 3), ситуация на нем относительно стабильная, и никаких ощутимых предпосылок для кардинального ухудшения ситуации не наблюдается.

График 3

Индекс РТС с 01.01.02 по 15.05.02

Современное состояние рынка тесно связанно с электронной торговлей ценными бумагами через интернет. Начало широкого распространения Интернет-трейдинга приходится на середину 90-х годов. Лидерство в данной области принадлежит СЩА, но наиболее динамичным является все-таки европейский рынок. На российский рынок ценных бумаг Интернет-трейдинг в полноценном виде пришел лишь в начале 2000 года. На этот период пришлись кардинальные преобразования в инфраструктуре фондового рынка. Необходимо было урегулировать и упорядочить новые формы торговли, и уже к концу 2000 года более 30% от всего объема операций с ценными бумагами, совершаемых на ММВБ, приходится на Интернет-операции.

В российские ценные бумаги осуществляют инвестиции прежде всего иностранные фонды, которые пришли в Россию еще на заре приватизации. Их присутствие было значимым для становления фондового рынка. Доля западных вложений в российские предприятия в то время превышала 95% от всех инвестиций на фондовом рынке. Ситуация кардинально изменилась после финансового кризиса 1998 года, когда стал наблюдаться массовый исход иностранцев. Поэтому в 1999 году произошел рост инвестиций внутренних. Благодаря подъему активизировался и частный инвестор. С его интересами на рынке стали считаться, с ним теперь связаны надежды на дальнейший рост внутренних инвестиций.

Частные инвесторы, работающие на российском внутреннем рынке, характеризуются общими чертами:

-     частный инвестор умен и разборчив, он осторожно подходит к выбору объектов инвестиций, тщательно взвешивает все «за» и «против»;

-     частный инвестор, в большинстве своем, не финансовый гений и, поэтому, предпочитает не связываться с высоко спекулятивными играми, например с торговлей на валютном рынке, или с заумными инструментами типа фьючерсов и опционов, оставляя их профессионалам;

-     частный инвестор имеет высшее или незаконченное высшее образование, не обязательно экономическое. Познания в экономике и финансах могут быть получены им как в студенческом возрасте, так и приобретены жизненным опытом или в процессе самообразования;

-     частный инвестор – человек вполне сознательного возраста. До 20-ти лет в инвестиции еще рано, в после 50-ти - уже тяжело. Здесь требуются железные нервы и здоровый оптимизм;

-      частный инвестор в России – пока что мужчина. В отличие от американских домохозяек в России не каждая женщина дойдет до такой эмансипации;

-     частный инвестор – это представитель «среднего класса» по своим социальным характеристикам. Это активная позиция, ярко выраженный интерес к происходящему в стране и в мире. Стремление самореализоваться материально и духовно;

-     частный инвестор – это представитель «среднего класса» и по своим доходам, он имеет стабильный заработок.

 

Гл. 2 Бухгалтерcкий учет финансовых вложений у инвестора.

  2.1 Синтетический и аналитический учет вложений в корпоративные ценные бумаги, уставные капиталы других обществ.

Среди ценных бумаг, обращающихся в настоящее время на рынке, больше всего акций. Владельцами акций могут быть организации и физиче­ские лица, называемые акционерами.

Акции выпускаются акционерным обществом. Эти ценные бумаги удостоверяют внесение средств в уставный капитал, который складывается из номинальной стоимости акций.

Уставный капитал определяет минимальный размер имущества ак­ционерного общества, гарантирующий интересы кредиторов. В счет взноса в уставный капитал акционеры могут передавать денежные средства, зе­мельные участки, материально-производственные ресурсы, авторские, па­тентные права и другие материальные и нематериальные активы, имеющие денежную оценку, т.е. неденежные вклады.

Неденежные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения учредителями (участниками) их денежной оценки. Если неденежный вклад вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и его объявленная стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 МРОТ, то такая оценка должна производиться независимым оценщиком.

Стоимость акции всегда имеет денежное выражение и не зависит от формы оплаты вклада. При этом уставный капитал не отождествляется со стоимостью имущества, переданного акционерами, которая может быть больше или меньше размера уставного капитала.

Акция всегда бессрочна и неделима, независимо от того, кому и на ка­ких правах принадлежит. А принадлежать акция может как одному, так и не­скольким лицам.

Любая акция - это денежный документ, поэтому должна содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование акционерного общества и его адрес;

- наименование документа - акция, а также порядковый номер и да­ту выпуска;

- вид акции (простая или привилегированная) и ее номинальную стоимость;

- наименование держателя акции (для именной);

- срок выплаты дивидендов;

- подпись руководителя исполнительного органа управления акцио­нерного общества (председателя правления, директора и т. п.).

Акция как документ состоит из двух частей: собственно акции и ку­понного листа, который содержит купоны, необходимые для получения ди­видендов.

В ходе эмиссии и размещения акций бухгалтеру необходимо правиль­но учесть информацию о состоянии акционерного капитала.

Рассматриваемый вид финансовых вложений принимается инвестором к учету в размере его доли в уставном капитале. В случае приобретения акций затратами, образующими финансовые вложения, являются:

- суммы, уплачиваемые эмитенту (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям и физическим лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций;

- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, с участием которых приобретены акции;

- расходы, связанные с начислением (уплатой) процентов по заемным средствам, используемым на приобретение акций, до принятия их к учету;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением акций.

Так в 1997 г. ООО «ххх» приобрело пакет обыкновенных акций ОАО «РАО ЕЭС России», в связи с чем произошли затраты следующего характера: стоимость акций по рыночной цене 0,46 центов за 1 штуку, уплата процентов за пользование кредита, оплата услуг физического лица по гарантии кредита. О чем были сделаны соответствующие записи в бухгалтерских регистрах. Однако журналы регистрации ценных бумаг не ведутся, что не соответствует требованиям аналитического учета. Величина приобретенных акций была отражена во II разделе бухгалтерского баланса (Приложение 1)

В новом Плане с четов не получил закрепления введенный с 1 июля 1997 года порядок, предусматривавший использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Вложения в ценные бумаги», для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг. Теперь эти затраты отражаются непосредственно на счете 58 « Финансовые вложения» в момент перехода к инвестору права на акции:

а) при предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг:

Дебет 76, субсчет «Авансы выданные. Покупная стоимость ценных бумаг», Кредит 51 – перечислен аванс продавцу ценных бумаг;

Дебет 76, субсчет «Услуги по приобретению ценных бумаг», Кредит 51 – оплачены услуги по приобретению ценных бумаг;

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции» (2 «Долговые ценные бумаги»), Кредит 76 , субсчет «Авансы выданные. Покупная стоимость ценных бумаг», субсчет «Услуги по приобретению ценных бумаг», - оприходованы ценные бумаги в сумме фактических затрат на их приобретение ;

б) в случае последующей оплаты расходов по приобретению ценных бумаг:

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции» (2 «Долговые ценные бумаги»), Кредит 76 субсчет «Авансы выданные. Покупная стоимость ценных бумаг», субсчет «Услуги по приобретению ценных бумаг», - оприходованы ценные бумаги в сумме фактических затрат на их приобретение;

Дебет 76, субсчет «Авансы выданные. Покупная стоимость ценных бумаг», субсчет «Услуги по приобретению ценных бумаг», Кредит 51 – оплачена стоимость ценных бумаг и услуг по их приобретению.

Надо отметить, что неприменение счета 08 «вложения во внеоборотные активы» имеет свои отрицательные моменты: сделки при электронной торговле оформляются задним числом и документарными вопросами ведают «бэк-офисы», которые и предоставляют необходимые бумажные носители (Приложение 2), до этого момента бухгалтер должен где-то «укладывать» информацию о затратах по приобретению финансовых вложений, поэтому предыдущая методика мне кажется более разумной.

Поскольку любое приобретение акций акционерного общества означает приобретение части уставного капитала, постольку их покупка на вторичном рынке является для приобретающей стороны формально таким же вложением в уставный капитал, как если бы эти акции были приобретены при создании акционерного общества. Поэтому в рамках Плана счетов любое приобретение акций рассматривается как вложение в уставный капитал акционерного общества: на субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные капиталы других организаций и т.п.

Внесение вклада в уставный капитал хозяйственного общества (в случае с ОАО или ЗАО это делается путем приобретения их акций) отражается следующим образом:

Дебет 76, субсчет «Авансы выданные», Кредит 51 – перечислены средства в оплату вклада в уставном капитале;

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходован вклад в уставный капитал.

Дата и документ, на основании которого вклад в уставный капитал должен быть поставлен на учет в качестве финансового вложения, зависят прежде всего от типа хозяйственного общества, а кроме того, и от некоторых других обстоятельств.

Если речь идет об ООО, то искомый момент определяется тем, в какой ситуации вносится вклад в уставный капитал:

-         при учреждении общества это будет момент его государственной регистрации в порядке, установленном федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (п.3 ст.2 Закона об обществах с ограниченной ответственностью);

-         при увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, - день государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах общества органом, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц (п. 1.2 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью);

-         при приобретении доли у участников ООО – момент письменного уведомления общества о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки (п.6 ст. 21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

Дата и документ, на основании которого ставится на учет финансовое вложение при внесении вклада в уставный капитал ОАО или ЗАО, зависят от того, в какой форме выпущены приобретаемые инвестором акции – документарной или бездокументарной:

-         при документарной форме акций – на дату на дату передачи владельцу акций их сертификата (который и будет необходим первичным документом) после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре акционеров;

-         при бездокументарной форме акций – в момент внесения приходной записи или по счету депо приобретателя (в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность), или по лицевому счету приобретателя в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра на основе выписки по соответствующему счету (ст. 28,29 Закона о рынке ценных бумаг).

Так в ООО «ххх» имеется выписка со счета депо в Московском центральном депозитарии и реестр (Приложение 3).

 При этом каждое акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров:

-         до 01 января 2002 года – не позднее одного месяца с момента государственной регистрации общества (п.2 ст. 44 Закона об акционерных обществах);

-         с 01 января 2002 года – с момента государственной регистрации общества ( п.32 ст.1, ст.2 Закона № 120-ФЗ).

Согласно действующему законодательству вклад в уставный капитал хозяйственного общества может быть внесен не только денежными средствами, но и продукцией собственного производства, товарами и иным имуществом организации-вкладчика, включая имущественные права. Причем в отношении акционерных обществ с 01 января 2002 года эта возможность сужена, так как неденежными средствами будет допускаться только оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, и дополнительных акций, размещаемых посредством подписки (п.27 ст. 1, ст.2 Закона № 120-ФЗ).

В бухгалтерском учете огранизации-инвестора внесение вклада в уставный капитал неденежными средствами отражается следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 90, 91 – передано имущество в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 90, 91 Кредит 41, 43, 01 субсчет «Выбытие основных средств», 08, 04, 10, 58 – списана балансовая (остаточная) стоимость имущества.

При этом в случае внесения вклада основными средствами предварительно делаются проводки:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01 – списана первоначальная стоимость основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», - списана амортизация.

В случае внесения вклада нематериальными активами предварительно делается проводка:

Дебет 05 Кредит 04 – списана амортизация;

Дебет 90, 91 Кредит 70, 69, 76 – учтены расходы, связанные с передачей имущества;

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходован вклад в уставный капитал.

 При этом с 2000 года использование счета 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы» определяется не только характером передаваемых ценностей (при передаче продукции и товаров – счет 90 «Продажи», при передаче иного имущества – счет 91 «Прочие доходы и расходы»), но и тем, является ли участие в уставных капиталах других организаций предметом деятельности организации-инвестора (п. 5 ПБУ 9/99, п.5 ПБУ 10/99).

Таким образом, внесение, например, головной организацией хозяйственной структуры в уставный капитал входящих в холдинг организаций основных средств должно отражаться у материнской компании по счету 90 «Продажи».

Однако независимо от порядка отражения в бухгалтерском учете передача любого имущества в качестве вклада в уставный капитал не является реализацией (подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и, следовательно, не облагается НДС (подпункт 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) и налогом на пользователей автомобильных дорог (как следует из п. 2 ст. 5 Закона о дорожных фондах, объектом данного налога является доход от реализации товаров, продукции, работ, услуг).

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, осуществляется советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 34 Закона об акционерных обществах).

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 1 ст. 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

Таким образом, возможна ситуация, когда указанные оценки не будут совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны. В связи с этим возникает вопрос об отражении этих оценок в бухгалтерском учете и, следовательно, возможности появления в нем финансового результата от операции внесения (оплаты) вклада в уставный капитал неденежными средствами:

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99 «Прибыли и убытки») Кредит 99 «Прибыли и убытки» (90-9 «Прибыль/убыток от продаж», 91-9 «Сальдо от прочих доходов и расходов»).

При обсуждении этого вопроса следует иметь в виду, что внесение вклада в уставный капитал не является безвозмездной передачей вносимого имущества – взамен, в оплату этого имущества вносящая сторона получает некий объем имущественных прав, состоящий прежде всего в праве на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части его имущества в случае ликвидации общества ( не так давно вывод о небезвозмездном характере вкладов в уставный капитал, казалось бы, очевидный с момента введения в действие части первой ГК РФ (01 января 1995 года), вынужден был подтвердить Президиум ВАС РФ – см. постановление от 08.08.2000 №1248/00).

Так величина дивидендов, полученных ООО «ххх» за 1998 год подтверждена именной ведомостью на выплату дивидендов (Приложение 4).

Имущественные же права (права требования к обществу), которые оплачивает инвестор, делая вклад в уставный капитал, согласно гражданскому законодательству являются полноправным видом имущества (ст. 128 ГК РФ).

К решению вопроса об оценке этого имущества в бухгалтерском учете возможны два подхода:

1)       традиционный, без учета требований ПБУ 9/99.

Согласно п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (при этом обращаем внимание на то, что понятие «имущество» имеет в бухгалтерском учете тот же смысл, что и в гражданском законодательстве, поскольку результаты хозяйственных операций, которые призван фиксировать бухгалтерский учет, устанавливаются по правилам гражданского законодательства). Применительно к финансовым вложениям приведенная норма Закона о бухгалтерском учете выражается известной формулой: «финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора» (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета).

С точки зрения концепции «исторической стоимости», на которую в принципе были ориентированы и Закон о бухгалтерском учете, и Положение по ведению бухгалтерского учета, затраты инвестора на оплату вклада в уставный капитал неденежными средствами равны покупной (остаточной) стоимости передаваемого имущества, то есть существует жесткая однозначная зависимость оценки стоимости получаемого имущества от стоимости выбывающего имущества. Следовательно, при отсутствии затрат на передачу имущества дебетовые и кредитовые обороты по счету 90»Продажи» и/или 91 «прочие доходы и расходы» равны между собой, и финансовый результат отсутствует.

Пример.

При учреждении ЗАО организация передала в качестве вклада в уставный капитал материальные ресурсы балансовой стоимостью 1200 (800) руб., то есть организация получила акции номинальной стоимостью 1200 (800) руб.

Эта операция в бухгалтерском учете организации отразится следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91 – 1000 р. – определена задолженность ЗАО по передаче акций в сумме фактических затрат на их приобретение;

Дебет 91 Кредит 10 – 1000р. – списана балансовая стоимость материальных ресурсов;

Дебет 58, субсчет «Паи и акции», Кредит 76 – 1000 р. – оприходован вклад в уставной капитал ЗАО.

2)       с учетом требований ПБУ 9/99.

При оплате взноса в уставный капитал инвестор получает от общества некий вид имущества – имущественные права. Следовательно оплата взноса в уставный капитал неденежными средствами является операцией, при которой доход инвестора имеет также неденежную форму, то есть обе стороны – и инвестор, и получающая инвестиционный взнос организация используют свои обязательства по данной сделке в неденежной форме (можно сказать, что имеет место товарообменная или бартерная сделка, - в зависимости от характера передаваемых (вещи или права) и получаемых (акции или доли и паи) ценностей).

Порядок оценки получаемого по таким сделкам имущества («по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами), в том числе в связи с участием в уставных капиталах других организаций, установлен п. 6.3 ПБУ 9/99: «Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливаются исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Таким образом, внешне оценка стоимости получаемого имущества никак не зависит от стоимости выбывающего имущества. Однако, поскольку в рыночной экономике в принципе предполагается равенство рыночных ценностей приобретаемого и передаваемого имущества, получается, что стоимость приобретаемого имущества будет равна рыночной стоимости передаваемого имущества. Иными словами, ПБУ 9/99, по сути, модифицирует понятие «фактические затраты», в соответствии с которыми согласно Закону о бухгалтерском учете должна оцениваться стоимость приобретаемого за плату имущества: это уже не реальные прошлые, а возможные сегодняшние затраты – как если бы мы реализовали свое имущество за деньги и на них приобрели нужное нам имущество. Такая модификация – следствие выдвижения на первый план вместо концепции «исторической стоимости» концепции «справедливой стоимости» как дающей пользователям бухгалтерской отчетности более точное представление об имущественном состоянии и результатах хозяйственной деятельности организации.

Если применить установленный ПБУ 9/99 порядок к оценке вклада в уставный капитал, то стоимость полученных акций (долей, паев) или соответствующая дебиторская задолженность будет определятся обычной ценой их приобретения на рынке в момент учреждения общества. Эта цена равна установленной обществом цене «размещения» акций (долей), в общем случае идентичной их номинальной стоимости. Иначе говоря, и применительно к финансовым вложениям «сумма фактических затрат для инвестора» будет равна в данном случае не традиционно понимаемой стоимости приобретения (остаточной стоимости) имущества, передаваемого в оплату взноса в уставный капитал, а сумме денежных средств, необходимых для получения этого взноса на рынке.

С учетом сказанного если вернуться к примеру то он будет выглядеть так:

Дебет 91 Кредит 10 – 1000 р. –списана балансовая стоимость материальных ресурсов;

Дебет 76 Кредит 91 - 1200 (800) р. – определен доход от внесения вклада - задолженность ЗАО по оплате материальных ресурсов акциями в сумме обычной для момента размещения цены приобретения акций, равной их номинальной стоимости;

Дебет 91 (99) Кредит 99 (91) – 200р. – выявлен финансовый результат от сделки;

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – 1200 (800) руб. – оприходован вклад в уставный капитал ЗАО.

Это значит, что при следовании ПБУ 9/99 оценка имущества, передаваемого а уставный капитал, по стоимости, отличающейся от балансовой, неизбежно приводит к появлению в бухгалтерском учете передающей стороны положительного или отрицательного финансового результата (не следовать же п. 10.1, 6.3 ПБУ 9/99 можно лишь в случае, если организация готова отстаивать в суде позицию о их противоречии п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).

Экономическая суть данного финансового результата заключается в получении большего (меньшего) объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью.

В целях бухгалтерского учета рассматриваемый доход (расход) прелагается квалифицировать как операционный, связанный с участием в уставных вкладах организаций (см. письма Департамента налоговой политики Министерства России от 04.07.2000 №04-02-05/1, от 12.10.2000 №04-02-05/1, от 23.03.2001 №04-02-0-/1/61).

В законодательстве о налоге на прибыль доходы, не связанные с реализацией продукции (работ, услуг) и имущества организации, характеризуются как внереализационные (250 НК РФ).

При этом отметим устранение в главе 25 НК РФ терминологического разнообразия в наименовании данного вида доходов и расходов: если ранее они в одном случае именовались доходами и расходами от внереализационных операций (п. 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, п. 13 Положения о составе затрат), а в другом - просто внереализационными (п. 14, 15 Положения о составе затрат), то в НК РФ данный вид доходов и расходов именуется только внереализационными. Так же он характеризуется и в целях бухгалтерского учета (см. п. 4 ПБУ 10/99).

Согласно действующему до 01 января 2002 года налоговому законодательству внереализационные доходы увеличивали налогооблагаемую прибыль, а внереализационные расходы уменьшали ее только в пределах полученных благодаря ним внереализационных доходов (за исключением расходов, прямо поименованных в п. 15 Положения о составе затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от доходов). При этом исключений из этого общего правила применительно к доходам и убыткам, образующимся у инвестора при оплате акций (долей) неденежными средствами, не имелось.

В связи с этим доход в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над балансовой стоимостью передающегося в оплату этого вклада имущества облагается налогом на прибыль, а убыток в виде превышения стоимости имущества над стоимостью вклада не уменьшал налогооблагаемую прибыль, так как он и не был поименован в п. 15 Положения о составе затрат, и не приносил никакого дохода (напротив, предполагал уменьшение потенциального дохода в виде дивидендов или другой форме распределяемой организацией прибыли по сравнению с тем, который был бы получен в случае оценки передаваемого имущества по балансовой стоимости).

Отдельного анализа требует вопрос о том, когда указанный доход, который в бухгалтерском учете образуется в момент передачи имущества, должен включаться в состав налогооблагаемой прибыли.

Внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в п. 14 и 15 Положения о составе затрат, принимались в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, то есть независимо от факта оплаты. Руководствуясь этим и считая, что рассматриваемый вид поименован в п. 14 Положения о составе затрат его следовало бы облагать налогом в момент появления в бухгалтерском учете.

Однако в п. 3 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 328.10.1999 № 14-П на примере присужденных организации (банку) финансовых санкций был сделан общий вывод о том, что согласно ст. 2 Закона о налоге на прибыль объектами налогообложения являются только полученные доходы. Затем постановлением Президиума ВАС РФ от 14.03.2000 № 2203/99 этот вывод был распространен и на доходы в виде процентов на пользование денежными средствами, причем было отмечено, что принцип определения доходов в целях налогообложения «по отгрузке» распространяется только на выручку от реализации продукции, работ, услуг, следовательно все остальные доходы облагаются «по оплате».

Доход, получаемый при внесении в уставный капитал имущества по стоимости выше балансовой, заключается в получении большего объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью. Соответственно оплаченным этот доход становится в момент официального удостоверения факта приобретения вносящей стороной указанных имущественных прав, например путем внесения записи в реестр акционеров или регистрации уставных документов ООО.

Поэтому, если на момент передачи в уставный капитал по стоимости выше балансовой у инвестора отсутствовала выписка из реестра акционеров или еще не была осуществлена регистрация уставных документов ООО, то, опираясь на приведенные судебные решения , прибыль по данным бухгалтерского учета можно было уменьшить в целях налогообложения на сумму указанного повышения по стр. 4.23 Справки.

Таким образом, до 2002 года решение организации по вопросу о налогообложении рассматриваемого дохода зависело от ее готовности отстаивать более выгодную для нее позицию в суде.

С 01 января 2002 года ситуация изменилась. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 277 НК РФ не признается доходом (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав), определяемой на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента, либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, с учетом сумм возможных дополнительных расходов, которые получатель (приобретатель) может понести при таком внесении (передаче).

Отсюда следует, что в случае если, например, акции размещаются по цене, отличающейся от номинальной стоимости (в соответствии со ст. 36 Закона об акционерных обществах, в ред. От 07.08.2001), разница между их балансовой стоимостью и балансовой стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества будет доходом (убытком) организации-инвестора в пределах отклонения цены от номинальной стоимости.

В бухгалтерском и налоговом учете организаций инвесторов делаются следующие записи:

1)   у организации не акционера:

Дебет 91 Кредит 10 – списана балансовая стоимость материалов;

Дебет 76 Кредит 91 – определен доход от внесения вклада;

Дебет 91 Кредит 99 – выявлен финансовый результат от сделки;

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходованы акции.

В целях налогообложения доходом будет считаться только часть положительного финансового результата, сформировавшегося в бухгалтерском учете, а именно: разница между оценочной стоимостью имущества и номинальной стоимостью акций.7

2) у организации акционера:

Дебет 91 Кредит 10 - списана балансовая стоимость материалов;

Дебет 76 Кредит 91 – определен доход от внесения вклада;

Дебет 99 Кредит 91 – выявлен финансовый результат от сделки;

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходованы акции.

В целях налогообложения убытком будет считаться только часть отрицательного финансового результата, сформировавшегося в бухгалтерском учете, а именно: разница между номинальной стоимостью акций и оценочной стоимостью имущества.

Законодательством установлено, что при увеличении уставного капитала ООО за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (ст. 18 Закона об обществах с ограниченной ответственностью ). При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его собственных средств (например добавочного капитала в части переоценки основных фондов) сумма увеличения чаще всего полностью распределяется среди акционеров пропорционально их доле в уставном капитале путем увеличении номинальной стоимости акций или выдачи дополнительных акций (при увеличении номинала акций иное просто недопустимо; при выпуске дополнительных акций возможны так же и другие варианты – см. п. 8 Указа Президента Российской Федерации от 27.10.1993 №1769 «О мерах по обеспечению прав акционеров»; п.3 ст. 28 Закона об акционерных обществах»).

Отражение этих операций в бухгалтерском учете организации-акционера (участника) зависит от того, считается ли, что в результате этих операций у указанных организаций произошло приращение имущества.

При положительном ответе стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых и старых акций (долей) отражается как безвозмездно полученное имущество:

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 98.

При продаже дополнительно полученных акций (долей) новой номинальной стоимостью кроме обычных проводок списывается соответствующая часть доходов будущих периодов:

Дебет 98 Кредит 91.

Однако возможен и противоположный ответ на рассматриваемый вопрос: пропорционально распределяемые дополнительные акции, или сумма увеличения номинальной стоимости акций (долей), не является для организации-акционера (участника) безвозмездно полученным имуществом, так как вообще не является имуществом.

Этот, на первый взгляд, парадоксальный вывод, равносильный выводу об отсутствии в рассматриваемом случае у организации какого-либо дохода, становится довольно очевидным, если анализировать вопрос о доходе с учетом специфики объекта, являющегося его носителем. Рассмотрю это на примере акций.

В целях гражданско-правовой оборотоспособности акция, в том числе бездокументарная, признана – как и любая ценная бумага – вещью (ст. 128, 143 ГК РФ). Однако вещью особой, ибо её функциональное назначение и ценность определяются не её вещественными качествами и свойствами (тем более, что у бездокументарных ценных бумаг они вообще отсутствуют), а удостоверяемыми ею имущественными правами: «Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права» (п. 1 ст. 142 ГК РФ). В связи с этим специалисты часто говорят о двойственной природе ценных бумаг.

В контексте рассматриваемой проблемы эта двойственность проявляется в том, что стоимость полученных дополнительных акций или дополнительная стоимость акций увеличенного номинала как вещей будет измеряться объемом удостоверяемых ими дополнительных имущественных прав акционера, к которым относится «право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества – право на получение части его имущества» (п. 2ст. 31 Закона об акционерных обществах). Имущественные права, как уже отмечалось, - равноправный вид имущества (ст. 128 ГК РФ), и если растет их объем, то, несомненно, как и при любом приращении имущества, и имеет место доход. Однако объем указанных прав акционера определяется не абсолютным количеством принадлежащих ему акций и не их абсолютной совокупной номинальной стоимостью, а исключительно отношением этого количества (номинальной стоимости) к общему количеству находящихся в обращении акций (их номинальной стоимости), то есть долей акционера а уставном капитале общества. И следует это из того обстоятельства, что «каждая обыкновенная акция общества предоставляет акционеру – её владельцу одинаковый объем прав» (п. 1 ст. 31 Закона об акционерных обществах).

Таким образом, несмотря на увеличение абсолютного количества акций (вещей), принадлежащих акционерам, размер полученных ими дивидендов, а, значит, и реальный объем соответствующих им прав остался неизменным. Причина этого в неизменности доли каждого акционера в уставном капитале при пропорциональном распределении между ними суммы его увеличения.

Иными словами, для определения наличия или отсутствия дохода (увеличения объема имущественных прав акционеров) факт изменения количества принадлежащих ему акций (вещей) должен быть увязан с динамикой доли акционера в уставном капитале, поскольку именно ею определяется, на какую часть прибыли в виде дивидендов или часть ликвидационной стоимости имущества может претендовать акционер. И если, несмотря на увеличение количества принадлежащих акционеру акций (вещей), его доля в уставном капитале не изменилась, то и реального увеличения объема прав (а значит, и прироста имущества и доходов) в данный момент у акционера нет.

Еще более очевиден такой вывод в ситуации увеличения номинала принадлежащих акционеру акций: поскольку при этом доля акционера в уставном капитале не изменилась, у него нет и объекта налогообложения.

Согласно изложенному подходу при получении организацией-акционером пропорционально распределяемой суммы увеличения уставного капитала в виде дополнительных акций или акций более высокой номинальной стоимости стоимостная оценка финансового вложения в бухгалтерском учете организации не изменяется, а производятся только записи в аналитическом учете, отражающие изменения количества акций или их номинальной стоимости.

При таком подходе у организации-акционера вследствие отсутствия дохода не возникает и объекта налогообложения.

Теперь эта логика, по сути, принята законодателем (хотя формально пропорционально распределенная между акционерами сумма увеличения уставного капитала продолжает именоваться доходом): согласно подпункту 16 п. 1 ст. 271 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционер в этом акционерном обществе).

Соответственно у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента(п. 32 ст. 270 НК РФ).

До 2002 года стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций либо разница между номинальной стоимостью новых и прежних акций (долей) не подлежала налогообложению только в случае, если источником увеличения уставного капитала были суммы переоценки основных средств, проводимой по решению Правительства РФ (п. 13ст. 2 Закона о налоге на прибыль).

Что касается суммы увеличения основного капитала, распределенной между участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале, то она и до, и после 01 января 2002 года не освобождается от налога на прибыль ни при каких условиях.

Стоимость вклада изменяется также тогда, когда общество, акции (доли) которого имеет организация, в соответствии с установленным законом порядком уменьшает свой основной капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей) (ст. 29 Закона об акционерных обществах, в ред. от 07.08.2001, ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). При этом, разумеется, доля каждого акционера (участника) в уставном капитале не изменяется.

В этом случае, так же как и при пропорциональном распределении суммы увеличения уставного капитала, организация-акционер (участник) может поступить двояким образом:

1)       уменьшить стоимостную оценку финансового вложения:

Дебет 91 Кредит 58, субсчет 1 «Паи и акции».

В целях налогообложения до 2002 года данный внереализационный расход не учитывался.

С 2002 года логика непризнания в целях налогообложения тех или иных не поименованных в налоговом законодательстве расходов радикально изменилась, и поэтому решение данного вопроса выглядит уже не столь однозначным. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы наряду с перечисленными в данной статье конкретными расходами не учитываются так же иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса: обоснованность и документальное подтверждение. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Рассматриваемые расходы обусловлены нормами акционерного законодательства, позволяющего или требующего уменьшать уставный капитал хозяйственного общества. В силу этого они являются для организации-акционера (участника) экономически неизбежными, а значит – обоснованными и, следовательно, должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли;

2)       не изменять стоимостную оценку вклада, отразив в аналитическом учете новую номинальную стоимость акций (долей).

Выбытие вклада в уставный капитал хозяйственного общества с баланса организации-акционера (участника) может происходить по причине продажи акций, уступке доли в ООО, выхода (исключения) участника из ООО, неполной оплаты вклада в установленный законодательством срок или ликвидации общества.

Во всех этих случаях выбытие вклада отражается в бухгалтерском учете одними и теми же проводками:

Дебет 76 Кредит 91 – определена задолженность покупателя (общества);

Дебет 91 Кредит 58, субсчет1 «Паи и акции», - списана стоимость вклада;

Дебет 91 Кредит 76 (51) – отнесена стоимость услуг по продаже;

Дебет 91 Кредит 99 (91) – выявлен финансовый результат.

С 01 января 2001 года в дополнение к акциям, продажа которых и ранее не облагалась НДС, не облагается НДС также и продажа долей в ООО (подпункт 12 п. 1 ст. 149 НК РФ).

Методологической основой этого является однозначное увязывание понятия реализации товара с переходом права собственности на него (п. 1 ст. 39 НК РФ) и, как следствие – исключение из понятия товара, то есть из возможности быть реализованными, имущественных прав (п. 2,3 ст. 38 НК РФ): не имея вещной формы, они не могут быть объектом вещного по своей природе права собственности.

С другой стороны, согласно подпункту 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Таким образом надо различать:

-         передачу имущества обществом участнику в счет его доли при выходе из общества или его ликвидации – здесь есть переход права собственности на имущество от общества к участнику, а, следовательно, может идти речь о реализации в целях налогообложения общества;

-         передачу доли (как имущественного права требования к обществу) участником обществу или другим лицам или обществом новому участнику – здесь нет перехода права собственности, так как оно , в принципе, не распространяется на имущественные права, а, следовательно, не может и идти речи о реализации в целях налогообложения участника или общества.