ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

3.2. ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ.

Стимулирующие функции налога на прибыль находят от­ражение в системе льгот, установленных действующим за­конодательством. Эти льготы весьма многочисленны и разнообразны, но с известной долей условности их можно сгруп­пировать а четыре относительно однопорядковые группы:

- освобождение от налога на прибыль определенных видов деятельности;

- освобождение от налога определенных групп предприятий;

- снижение налоговых ставок для отдельных групп предприятий;

- уменьшение облагаемой налогом прибыли на сумму опре­деленных видов затрат, произведенных за счет прибыли, ос­тающейся в распоряжении предприятий.

Облагаемая налогом прибыль при фактически произве­денных предприятием затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направ­ленные:

- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производ­ственного назначения (в том числе в порядке долевого уча­стия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на этой цели, включая проценты по кредитам (к сфере материального производства относятся предприятия, имеющие код по классификатору ОКОНХ от 10 000 до 87 000);

- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на фи­нансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осу­ществляющим соответственно развитие собственной произ­водственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм на­численного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Это ограничение вполне обоснованно: первым источни­ком капитальных вложений является сумма амортизацион­ных отчислений. Периодическая переоценка основных фондов, проводимая в нашей стране в условиях инфляции (на 1 января 1994 года, на 1 января 1995 года и др.) для того прежде всего и проводится, чтобы расширить возможности предприятий по осуществлению капитальных вложений хотя бы в рамках простого воспроизводства основных фондов, их своевременного обновления или модернизации.

Поэтому очевидно, что если сумма начисленного износа основных средств составила 1500 млн. руб., а объем реально осуществленных капитальных вложений составил 1200 млн. руб., то какой-либо льготой по налогу на прибыль предприятие в дан­ном случае не пользуется, поскольку источником капитальных вложений явилась только сумма начисленного износа основ­ных средств, принадлежащих предприятию, а не прибыль.

При предоставлении предприятию льготы по прибыли, ис­пользованной на капитальные вложения, принимаются фак­тически произведенный в отчетном периоде затраты, независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию ос­новных средств.

Речь идет о затратах, учитываемых в дебете счета 08 "Капитальные вложения" - затраты по возведению зда­ний и сооружений, приобретению оборудования и других пред­метов, предусмотренные сметами и титульными списками на капитальное строительство, независимо от того, каким спосо­бом осуществляется это строительство - подрядным или хозяй­ственным. Что касается машин, оборудования и других основных средств, не требующих монтажа, то затраты на их приобрете­ние учитываются при определении льготы по налогу на при­быль, если они отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".

Иногда возникает вопрос о том, за какай срок вычитается сумма износа для расчета величины льготы - за весь период существования предприятия или за отчетный год. Такой вопрос может возникнуть только у вновь созданных предприятий, суще­ствующих всего 2-3 года, у которых разница между общей сум­мой износа основных средств и суммой его, начисленной за последний год, не так валика. Ответ однозначен: для определе­ния льготы из общей суммы капитальных вложений вычитается сумма износа основных средств предприятия, начисленная с начала года на отчетную дату и нашедшая отражение в кредите счета 02 "Износ основных средств". Следует иметь в виду, что по кредиту счета 02 "Износ основных средств" отражается сумма начисленного износа основных средств, не только принадле­жащих предприятию, на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но и арендуемых на ус­ловиях долгосрочной аренды с правом выкупа. При краткосроч­ной аренде без права выкупа износ сданных в аренду основных средств начисляет арендодатель (с отнесением суммы износа в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" наряду с другими расходами по внереализационным операциям).

У работников налоговых служб при рассмотрении данной льготы часто возникает сомнение в связи с тем, что сумма льготы по капитальным вложениям (то есть сумма, на кото­рую уменьшается облагаемая налогом прибыль) оказывается больше фактически израсходованной в отчетном периоде на капитальные вложения суммы прибыли. Может оказаться, что сумма капитальных вложений, на которую уменьшается облагаемая налогом прибыль, больше суммы, реально направ­ленной на капитальные вложения по счету 81 "Использование прибыли", поскольку прибыль была направлена на другие цели - на платежи в бюджет, на содержание жилья и других соци­ально-бытовых объектов, на уплату пени за задержку плате­жей в бюджет и во внебюджетные фонды и др.

Но дело в том, что в соответствии с Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также инструкцией № 37 Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 года при опре­делении данной льготы по налогу на прибыль и общей суммы налога на прибыль расходование прибыли, отражаемое по дебету счета 81 "Использование прибыли", роли не играет. Анализ использования прибыли по счету 81 не является сред­ством контроля за правильностью исчисления льготы по ка­питальным вложениям. Расходование прибыли по счету 81 оказывает влияние на общую сумму льгот, поскольку с этого счета направляются средства, например, на содержание жи­лищно-коммунального хозяйства предприятия, но в целом по структуре расходования прибыли, отраженной в дебете сче­та 81 "Использование прибыли", судить о размере льготы по капитальным вложениям нельзя.

Балансовая прибыль промышленного предприятия за от­четный период составила 2400 млн. руб. Валовая прибыль и налогооблагаемая (до вычета льгот) равна балансовой. За отчетный период на финансирование капитальных вложений производственного назначения было направлено 900 млн. руб.; эта сумма нашла отражение о дебете счета 08 "Капитальные вложения"; на содержание жилищного фонда, детского лаге­ря отдыха было израсходовано 860 млн. руб., в т.ч. в пределах нормативов, установленых местными органами государствен­ной власти, - 700 млн. руб. За этот период с начала года на­числен износ основных средств предприятия, нашедший отражение в кредите счета 02 "Износ основных средств", в сумме 120 млн. руб. Использование прибыли на другие цели (платежи в бюджет, пени за неуплату налогов в бюджет и от­числений во внебюджетные фонды и др.) составило 1500 млн. руб. Определим прибыль, облагаемую налогом: а) сумма льгот по капитальным вложениям (сумма капитальных вложений за вычетом суммы начисленного с начала года из­носа основных средств предприятия) 900 - 120 == 780 млн. руб.

б) сумма льгот по затратам на содержание жилищного фон­да и детского лагеря отдыха (принимается в пределах уста­новленных нормативов) 700 млн. руб.

в) общая сумма льгот по налогу на прибыль без учета огра­ничений, установленных п. 4.8* инструкции ГНС N 37

780 + 700 = 1480 млн. руб.

Так как приведенные в данном примере льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%, то налогооблагаемая прибыль не может быть меньше 1200 млн. руб. (2400 млн. руб. х 50%). Если бы можно было учесть льготы полностью, то налогооблагаемая прибыль была равна 920 млн. руб. (2400 - 1480 = 920 млн. руб.). Следовательно, в данном примере облагаемая налогом прибыль принимается равной 1200 млн. руб., а принимаемая к вычету сумма льгот - не 1480 млн. руб., а только 1200 млн. руб.

Таким образом, при определении льготы по капитальным вложениям наличие у предприятия или отсутствие дос­таточной для этого прибыли роли не играет, фактическое использование прибыли не имеет значения, сопоставление записей по счетам 80 "Прибыли и убытки" и 81 "Использование прибыли" не производится.

При этом следует иметь в виду, что авансы, выданные предприятием-застройщиком предприятию-подрядчику, капи­тальными вложениями еще не являются и льготы по налогу на прибыль на них не распространяются. Льгота по налогу на прибыль определяется исходя из фактически произведенных затрат на капитальные вложения, нашедших отражение на счете 08 "Капитальные вложения". По дебету этого счета от­ражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств. При вводе в действие основных фондов она учитываются на сче­те 01 "Основные средства" (кредит сч.08 - дебет сч. 01).

Иногда факт приобретения предприятием оборудования, иных основных средств пытаются увязать с проблемой их использования. Однако в соответствии с действующими нор­мативными актами для получения льготы по налогу на при­быль имеет значение только сам факт осуществления капитальных вложений, в том числе приобретения оборудова­ния, а использование его на расчет льготы не влияет.

Например, промышленное предприятие решило организо­вать производство полиэтиленовых пакетов, для чего приобре­ло необходимое оборудование, материалы (полиэтилен). Однако оборудование, принятое на учет и введенное в эксплуатацию, оказалось несовершенным, не обеспечивает требуемого температурного режима и получить доброкачественную продукцию в отчетном периоде не удалось. Имеет ли предприятие в этом периоде право на льготу по налогу на прибыль (в раз­мере капитальных затрат на приобретение оборудования)? Конечно, имеет. Если затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражены на счете 08 "Капитальные вложения", то на их сумму уменьшается облагаемая налогом прибыль.

Как отмечалось выше, рассматриваемая льгота пред­ставляется предприятиям сферы материального производ­ства, осуществляющим развитие собственной производственной базы и жилищное строительство. Это по­ложение направлено против злоупотреблений данной льго­той отдельными предприятиями. Предприятие могло бы, например, приобрести оборудование и транспортные сред­ства, допустим, на 200 млн. руб., воспользоваться льготой по налогу на прибыль, а затем продать эти приобретенные ос­новные средства, получив таким образом прибыль фактичес­ки за счет уменьшения налоговых платежей в бюджет.

Для предупреждения такой практики установлено, что при реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобре­тении и сооружении которых предприятию была предостав­лена льгота по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль увеличивается на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завер­шенным строительством, в пределах суммы предоставленной льготы (то есть эта сумма увеличения налогооблагаемой при­были может быть меньше, но не может быть больше получен­ной ранее предприятием льготы по налогу на прибыль).

Несмотря на кажущуюся жесткость этой нормы, она в дей­ствительности не компенсирует потерь бюджета, с одной сто­роны, и не наказывает, а скорее поощряет предприятия, которые под видом капитальных вложений приобретают обо­рудование, транспортные средства для последующей прода­жи. Получив льготу по налогу на прибыль, например, в 1996 году и вернув ее бюджету в той же сумме в 1997 году, предпри­ятие все равно выиграло, так как в условиях инфляции верну­ло "долг" более дешевыми деньгами. К тому же в инструкции ничего не говорится об учете результатов переоценки основ­ных средств, что также срабатывает в пользу предприятия.

Рассматриваемая льгота распространяется на финанси­рование не только капитальных вложений, но и затрат по по­гашению кредитов банков, полученных и использованных на эти цели.

Льгота на погашение кредитов банков, полученных и ис­пользованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, фактически направленных на капитальные вложения.

Иногда спрашивают, имеет ли предприятие право на льготу по капитальным вложениям текущего года, если фактически они (капитальные вложения) произведены за счет нераспределен­ной прибыли прошлых лет. Безусловно, имеет, так как предус­мотренные инструкцией льготы не увязываются с составом прибыли, остающейся в распоряжении предприятия и направля­емой на капитальные вложения. Допустим, например, нераспре­деленная прибыль прошлых лет составила 800 млн. руб., . нераспределенная прибыль текущего года - 300 млн. руб., сумма износа основных средств с начала отчетного года - 240 млн. руб., объем капитальных вложений в текущем году - 900 млн. руб.

Ясно, что основным источником капитальных вложений в данном случае является нераспределенная прибыль прошлых лет. Но для получения льготы по налогу на прибыль это ника­кой роли не играет, лишь бы были соблюдены установленные законом условия:

1) капитальные вложения должны быть произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, при ус­ловии полного использования на эти цели суммы начисленного износа на последнюю отчетную дату; соблюдение этого тре­бования обеспечивается тем, что для определения размера льготы фактическая сумма капитальных вложений, независи­мо от их источников, уменьшается на сумму износа, начислен­ного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату и отраженную на счете 02 "Износ основных средств";

2) налоговая .льгота (с учетом других льгот) не должна умень­шать фактическую сумму налога, начисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Что касается состава прибыли, остающейся в распоря­жении предприятия, то она включает:

- прибыль текущего периода, оставшуюся после уплаты налогов и других платежей в бюджет и приводимую в балансе предприя­тия по строке 480 "Нераспределенная прибыль отчетного года";

- нераспределенную прибыль прошлых лет, которая отража­ется по строке 470 баланса в соответствии с данными суб­счета 88-2 "Нераспределенная прибыль";

- фонды накопления, учитываемые на субсчете 88-3 (строка 440 баланса), то есть часть нераспределенной прибыли, которая предназначена для финансового обеспечения произ­водственного развития предприятия, а также других анало­гичных мероприятий;

- фонд социальной сферы, учитываемые на субсчете 88-4 (стро­ка 450 баланса), то есть часть нераспределенной прибыли, предназначенная для финансирования мероприятий по раз­витию социальной сферы.

При определении льготы по капитальным вложениям нужно иметь в виду, что их величина уменьшается на всю сумму начис­ленного износа основных фондов (не только производственных, но и непроизводственных). Иначе говоря, для целей налого­обложения принимается сумма износа основных средств, от­раженная в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов: а) по учету затрат на производство (счет 20 "Основное про­изводство", а также 23,25,26,43, 44) - по основным про­изводственным фондам:

б) 80 "Прибыли и убытки" - по основным средствам, сданным в аренду;

в) 08 "Капитальные вложения", 29 "Обслуживающие произ­водства" и 81 "Использование прибыли" - по основным не­производственным фондам а также по основным фондам, используемым в капитальном строительстве, то есть в обоих случаях речь идет об основных средствах, не используемых в процессе производства промышленной продукции.

Обращаем внимание на то обстоятельство, что прини­маемая в расчет данной льготы сумма износа отличается от включаемой в себестоимость продукции (там берется только износ основных производственных фондов).

Некоторой спецификой при применении рассматривае­мой льготы отличается определение суммы затрат (капиталь­ных вложений) на приобретение автотранспортных средств.

Приобретая, например, грузовой автомобиль, предприя­тие оплачивает его стоимость, допустим, 30 млн. руб. Эта сумма (как затраты по приобретению машин и оборудования, не требующего монтажа) отражается по дебету счета 01 "Ос­новные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения". Но одновременно предприятие платит налог на приобретение автотранспортных средств (по грузовым автомобилям он со­ставляет 20% продажной цены без НДС и акциза), допустим, 6 млн.руб. В соответствии с письмом ГНС РФ от 21.09.94 г. "О порядке уплаты налога на приобретение автотранспортных средств" начисление суммы указанного налога отражается по кредиту счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" в корреспонденции с дебетом счета 08 "Капитальные вложе­ния" и списываются в дальнейшем на себестоимость продук­ции через износ (амортизацию) основных средств.

Таким образом, указанный налог при зачислении грузо­вого автомобиля в состав основных средств с отражением этой операции по дебету счет 01 "Основные средства" и кре­диту счета 08 "Капитальные вложения" учитывается наравне с ценой приобретения автомобиля и вместе с ней подлежит льготированию как затраты на приобретение основных средств.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на суммы зат­рат предприятий на содержание находящихся на ба­лансе этих предприятий объектов и учреждений: здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инва­лидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при доле­вом участии предприятий в содержании указанных объектов и учреждений. Но при этом следует иметь в виду, что указанные затраты принимаются в расчет уменьшения облагаемой прибы­ли в пределах норм содержания указанных объектов, утвержден­ных местными органами государственной власти. Например, в Москве эти нормы в 1997 году (они периодически уточняются в связи с инфляцией) составляют:

Эти нормативы, утвержденные местными органами госу­дарственной власти, могут быть едиными для всех предпри­ятий данного города, района, могут быть дифференцированы для отдельных групп или категорий предприятий по отраслевому или иному признаку, но не могут быть индивидуальными ; для отдельных предприятий. Между тем в отдельных случаях местные органы устанавливают индивидуальные нормативы . предприятиям в зависимости от их финансового состояния. . В этом случае предприятие вправе обратиться в арбитражный суд с иском о признании соответствующего акта мест­ной администрации недействительным как несоответствую­щим действующему законодательству и нарушающего права и законные интересы предприятия.

Затраты предприятий при долевом участии в содержании соответствующих объектов (например, совместно финанси­руемый двумя-тремя предприятиями лагерь отдыха для де­тей) принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территории которых находятся указанные объекты и учреждения.

Фактические затраты предприятий могут быть больше рассчитанных по установленным нормам, но облагаемая налогом прибыль будет уменьшена на сумму затрат в пределах уста­новленных норм.

Если нормативы затрат на содержание социально-быто­вых объектов не утверждены местными органами государ­ственной власти, то принимается порядок определения расходов на содержание аналогичных объектов и учрежде­ний, подведомственных указанным органам.

Например, завод "Металлист" затратил на содержание заводской поликлиники в первом квартале 1997 года 1150 млн. руб. при численности прикрепленных к поликлинике ра­ботников завода и членов их семей 4200 человек. Так как поликлиника находится в Москве, то квартальная норма зат­рат в расчете на одного прикрепленного составит:

12 : 4 = 83490 руб. X 3 = 250700 руб.

4200 чел. x 250470 руб. = 1051974 тыс. руб.

На эту сумму (а не на 1150 млн. руб.) будет уменьшена облагаемая налогом прибыль по отчету за квартал.

Однако следует иметь в виду, что расходы предприятий, связанные с оплатой коммунальных услуг по отоплению и горя­чему водоснабжению принадлежащих им жилых домов и обще­житий (целевые расходы), покрываются за счет платы (целевых сборов), взимаемой с пользователей этих услуг (жильцов), и к расходам на содержание жилищного фонда и объектов соци­ально-культурной сферы не относятся. Это положение опреде­лено "Рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости жилищно-коммунальных услуг и порядку формирования результатов, учитываемых при нало­гообложении прибыли", утвержденными приказом Комитета РФ по муниципальному хозяйству от 20 января 1993 г. N 3.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на суммы, на­правленные предприятиями на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также в Российский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд технологического развития, но не более 10 процентов в общей сложности от суммы налогооблагаемой прибыли.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на сумму взно­сов на благотворительные цели (включая связанные с реализацией программ переквалификации офицеров и соци­альной защиты воинов-интернационалистов, воевавших в Аф­ганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас), в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объе­динениям, общероссийским общественным объединениям, спе­циализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образова­ния и творчества, детским и молодежным общественным объе­динениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается также на сумму средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и орга­низациям здравоохранения, народного образования, соци­ального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, бота­ническим садам - но не более 3 процентов облагаемой нало­гом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, кинематографии, архивной службы, твор­ческим союзам и иным объединениям творческих работни­ков, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе международные, и их фонды - не более пяти процентов облагаемой налогом прибыли. При этом общая сумма ука­занных взносов не может превышать пяти процентов облага­емой налогом прибыли.

Имеется в виду, что затраты предприятий на различные благотворительные цели могут быть и больше указанных пя­ти процентов. Эти затраты производятся из чистой прибыли предприятия, которую они используют по своему усмотре­нию. Но облагаемая налогом прибыль не может быть умень­шена на большую сумму взносов на благотворительные цели, чем указанная в законе - до пяти процентов облагаемой налогом прибыли. Если, например, облагаемая налогом при­быль предприятия в первом квартале 1997 года составила 1860 млн. руб. (до вычета льгот), а общая сумма взносов на благотворительные цели составила 111,6 млн. руб., то об­лагаемая налогом прибыль уменьшается только на 93 млн. руб. (1860Х 5%).

Следует иметь в виду, что предприятия, учреждения и орга­низации, получившие средства в порядке благотворительности, обязаны использовать их по назначению, то есть на цели осу­ществления уставной деятельности. Если это, например, дом детского творчества, то полученные им в качестве благотво­рительности средства могут быть использованы только на раз­витие детского творчества. Поэтому предприятия, учреждения и организации, получившие средства в порядке благотвори­тельной помощи, по окончании отчетного года представляют в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о посту­пивших суммах и их расходования. Отчет представляется в срок, установленный для сдачи годового бухгалтерского от­чета. В случае использования полученных средств не по на­значению сумма этих средств в установленном порядке взыскивается в доход федерального бюджета.

Несмотря на кажущуюся простоту этой льготы, на прак­тике ее применение вызывает немало вопросов. Например, на средства, предоставленные промышленным предприятием школе, приобретены компьютеры, лингафонная аппаратура. Нет сомнения, что средства в данном случае использованы по назначений. В то же время есть случаи, когда полученные в порядке благотворительной помощи средства израсходованы на приобретение легкового автомобиля для директора шко­лы; считать эти средства израсходованными по назначению нельзя и они должны быть взысканы в доход федерального бюджета.

Сложным является вопрос о форме благотворительного взноса - должна ли она быть обязательно денежной или мо­жет быть натуральной? К сожалению, содержащиеся по дан­ному вопросу формулировки как в Законе "О налоге на прибыль предприятий и организаций", так и в инструкции ГНС РФ от ^0 августа 1995 года № 37 позволяют утверждать, что благотворительные взносы производятся только в денежной форме. Это определяется содержащейся в нормативных до­кументах формулировкой, в соответствии с которой учрежде­ния и организации, получившие благотворительную помощь, "представляют аналоговый орган по месту своего нахожде­ния отчет о поступивших суммах и их расходовании". Ясно, что эти суммы не могут быть выражены в иной форме, кроме денежной.

Это заметно сужает границы благотворительной помо­щи, которую предприятия могли бы оказывать школам, боль­ницам, спортивным клубам и т.д., особенно в современных условиях, когда трудности сбыта многих видов продукции сочетаются с неплатежами. Мебельная фабрика могла бы безвозмездно предоставить школе мебель, но, увы, сделать этого нельзя: в случае передачи кому бы то ни было своей продукции безвозмездно она в целях налогообложения оце­нивается по средним ценам реализации такой же или анало­гичной продукции, и соответственно увеличивается валовая и налогооблагаемая прибыль. Швейная фабрика могла бы безвозмездно передать комплекты спортивной формы для школы или спортивного клуба, но сделать этого нельзя по той же причине, это не будет считаться благотворительным взносом и приведет не к уменьшению, а наоборот, увеличе­нию налогооблагаемой прибыли. По нашему мнению, это не достоинство, а просчет нашего налогового законодатель­ства.

Направление предприятием средств на благотворитель­ные цели, их получение и использование той или иной орга­низацией должны быть документально оформлены таким образом, чтобы было ясно, что речь идет о взносах именно на благотворительные цели. Вместо этого иногда пишут в до­кументах об оказании безвозмездной финансовой помощи школе или детскому саду или о безвозмездном предостав­лении денежных средств и т.п. Такое вольное обращение с записями в платежных поручениях, с оформлением докумен­тов может привести к недоразумениям и потерям для обеих сторон, как для предоставляющей помощь, так и получаю­щей ее.

Предприятие, предоставляющее помощь, может ока­заться в проигрыше, так как из-за небрежной формулировки может потерять право на льготу - уменьшение облагаемой прибыли на сумму благотворительных взносов (в размере до 3% или 5% налогооблагаемой прибыли). Учреждение, полу­чившее средства из-за небрежной записи в документах, мо­жет непреднамеренно использовать их не по назначению, что грозит их изъятием в федеральный бюджет. Чтобы избежать этих неприятных последствий, надо всего лишь внимательно отнестись к оформлению документов, называя вещи своими именами, то есть так, как они названы в законе и инструкции, и были поняты всеми одинаково правильно.

Передача средств должна производиться на основе при­каза или распоряжения руководителя предприятия, в кото­ром должно быть четко указано, что средства предоставляются в качестве взноса на благотворительные цели. Копию приказа целесообразно передать организации, получающей средства, чтобы предупредить возможность их ошибочного использования не по назначению.

Для многих предприятий существенное значение имеет льгота по прибыли, направленной на погашение убыт­ков. Хотя содержание п. 4.6 по данному вопросу инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 года по существу не отличается от текста ранее действовавшей инструкции, однако при пользо­вании этой льготой допускаются ошибки. По предприятиям, получившим в предшествующем году убыток (по данным годо­вого бухгалтерского отчета за 1992 и последующие годы), ос­вобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих 5 лет. Воспользо­ваться этой льготой можно при условии полного использова­ния на указанные цели резервного и других аналогичных по назначению фондов предприятия, создание которых предусмот­рено законодательством РФ; практически речь идет о резерв­ном фонде, так как других аналогичных по содержанию фондов на наших предприятиях нет, да и резервные фонды имеют дале­ко не все. Правда, с выходом Закона "Об акционерных обще­ствах" создание в них резервных фондов стало обязательным.

При определении данной льготы в расчет принимается полученный предприятием за год убыток только от реализа­ции продукции (работ, услуг). Не учитывается при расчете данной льготы, в частности, убыток, возникший по причине необоснованного включения в себестоимость продукции зат­рат, повлекших сокрытие или занижение прибыли.

Не учитывается при определении рассматриваемой льго­ты также превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Казалось бы, в связи с. отменой с 1 января 1996 года налога с превышения нормируемых затрат на оплату труда об этом последнем об­стоятельстве можно было бы уже не говорить. Но это не так. Ведь льгота предоставляется на погашение убытка предше­ствующего года в течение последующих 5 лет, значит, ука­занное ограничение по определению суммы льготы надо будет учитывать и в 1997 году, вплоть до 2000 года.

Еще одно существенное положение: сумма убытка, на по­крытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на пос­ледующие пять лет. Если, например, по отчету за 1996 год предприятием получен убыток в сумме 1200 млн. руб., то в 1997 году на его покрытие можно направить только 240 млн. руб. (1200:5 = 240 млн. руб.). Конечно, предприятию, имею­щему миллиардный оборот, трудно понять, почему нельзя сразу покрыть всю сумму убытка, а нужно растягивать этот процесс на 5 лет. Но закон есть закон и его следует соблюдать.

В то же время было бы уместно прислушаться к голосу прак­тиков и установить, что если убыток предшествующего года не превышает, например, 100 минимальных размеров оплаты тру­да, то при определении льготы предприятие может по своему усмотрению распределять его или не распределять на 5 лет.

Сказанное вовсе не означает, что в настоящее время предприятие обязано распределять сумму убытка на 5 лет. Такой обязанности у предприятия нет, оно может в следую­щем году полностью погасить убыток прошлого года, неза­висимо от его размера, но льготой при налогообложении прибыли будет пользоваться только в размере пятой части от суммы убытка. Нельзя диктовать предприятию, как ему расхо­довать свою чистую прибыль, но можно, конечно, определять, какая часть этих расходов и в каком порядке учитывается при определении льготы по налогу на прибыль.

Если в приведенном выше примере предприятие напра­вит в 1997 году на покрытие убытка прошлого года 1 200 млн. рублей, то облагаемая налогом прибыль уменьшается только на 240 млн. рублей.

При пользовании данной льготой следует иметь ввиду, что не учитываются в налоговом расчете такие убытки, получен­ные от превышения лимитов, норм и нормативов, уста­новленных законодательством РФ по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции для целей налогообложения (в настоящее время - в соответствии с постановлением Прави­тельства РФ от 1 июля 1995 года № 661). Имеются в виду затраты, превышающие установленные нормативы расходов на рекламу, на представительские цели, на уплату процентов за кредиты банков сверх ставки рефинансирования Централь­ного банка РФ (увеличенной на три пункта) и т.п.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается также на сумму затрат на пополнение страховых резервов по страхованию жизни работников в пределах процента, предусмотренного в структуре тарифной ставки, согласованной с Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью.

Все перечисленные выше льготы, как отмечалось, не дол­жны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

Допустим, что облагаемая налогом прибыль (без вычета льгот) составила в первом квартале 960 млн. руб. Затраты предприятия на приобретение машин и оборудования со­ставили за квартал 240 млн. руб., расходы на содержание заводского общежития - 290 млн. руб., в том числе в пре­делах утвержденных местной администрацией норм - 260 млн. руб. Затраты на проведение опытно-конструкторских работ составили 120 млн. руб. На покрытие убытков прошлого года, составивших 80 млн. руб., направлено 16 млн. руб. Общая ставка налога на прибыль составила 35%. Какую сумму нало­га должно уплатить предприятие за данный квартал, если сумма начисленного с начала года износа основных произ­водственных фондов составила 42 млн. рублей?

Для ответа на поставленный вопрос определим сначала фак­тическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот:

960 млн. руб. х 35% = 336 млн. руб.

Следовательно, исчисленная с учетом льгот сумма нало­га на прибыль не может быть меньше 168 млн. руб. (336 : 2).

Теперь определим общую сумму льгот, на которую имеет право предприятие:

 по капитальным вложениям

240 млн. руб. - 42 млн. руб. = 198 млн. руб.

по расходам на содержание социально-бытовых объектов (заводского общежития)

260 млн. руб.

по затратам на НИОКР 960 млн. руб. х 10% = 96 млн. рy6.

(при фактически затраченной на эти цели сумме 120 млн. руб.)

по затратам на покрытие убытков прошлого года

80 млн. руб. : 5 = 16 млн. руб.,

что соответствует фактической сумме затрат на эти цели

ИТОГО: 198 +260 +96+ 16 = 570 млн. руб.

Облагаемая налогом прибыль с учетом льгот составила бы 390 млн. руб. (960-570), а сумма налога на прибыль - 136,5 млн. руб. (390 х 35%). Однако с учетом установленного огра­ничения она не может быть меньше 168 млн. руб. Эта сумма (168 млн. руб.)подлежит внесению в бюджет.

Ставки налога на прибыль предприятий понижаются на 50 процентов, если от общего числа их работников инвалиды состав­ляют не менее 50 процентов. При определении права на получе­ние данной льготы в среднесписочную численность не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Федеральным Законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 31 декабря 1995 года № 227-ФЗ отменена льгота в части дивидендов, направляе­мых физическими лицами на развитие производства. В 1995 году дивиденды, выплачиваемые предприятиями физическим лицам, в случае их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, расширение производства и т.п., у начислившего их предприятия исключались из облагаемой налогом прибыли. С 1 января 1996 года этой льготы нет.

Рассматриваемая льгота отменена только для предприя­тий - юридических лиц. Что касается физических лиц, то если они инвестируют полученные ими дивиденды на техническое перевооружение предприятий, их реконструкцию, расширение, пополнение оборотных средств, строительство и реконструк­цию объектов социальной инфраструктуры и т.п., то они подо­ходным налогом не облагаются (Закон РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц", ст.3, п.10).

Если предприятие осуществляет несколько разных ви­дов деятельности, по которым установлены различные став­ки налога на прибыль, то льготы, уменьшающие облагаемую налогом прибыль, также необходимо распределить по указан­ным видам деятельности. Это распределение производится пропорционально выручке, полученной отдельно по каждому виду деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Пример

Химкомбинат направил за счет чистой прибыли в первом квартале 1997 года 136 млн. рублей на содержание общежи­тия и профилактория; по нормам, установленным местными органами власти, затраты на содержание этих объектов мог­ли составить 120 млн. рублей. Следовательно, именно на эту сумму уменьшается облагаемая налогом прибыль.

Валовая прибыль комбината составила в первом кварта­ле 2 640 млн. рублей, в том числе от реализации промыш­ленной продукции - 2 100 млн. рублей и от выполнения посреднических операций - 540 млн. рублей.

Общая сумма выручки комбината за первый квартал со­ставила 8 000 млн. рублей, в том числе от реализации про­дукции - 7 280 млн. рублей и от выполнения посреднических услуг - 720 млн. рублей.

Ставка налога на прибыль от основной деятельности со­ставляет 35%, а от посреднической деятельности - 43%.

Так как ставки налога на прибыль по видам деятельности различаются, то в налоговую инспекцию должны быть пред­ставлены два расчета налога от фактической прибыли (по каждому виду деятельности отдельно). При этом льгота по затратам химкомбината на содержание жилищного фонда и объекта здравоохранения (профилактория) распределяется между двумя указанными видами деятельности пропор­ционально доле каждого из них в общей сумме выручки:

 а) доля выручки от реализации продукции

 7280 х 100 =91%

8000

6) доля выручки от выполнения посреднических операций

728 х 100 =9%

8000

в) часть льготы, приходящаяся на прибыль от основной деятельности комбината,

120 млн. рублей х 91% = 109 200 тыс. рублей;

 г) часть льготы, приходящаяся на прибыль от выполнения посреднических операций,

120 млн. рублей х 9% = 10 800 тыс. рублей;

д) налог на прибыль от основной деятельности комбината

2100,0 млн. рублей - 109,2 млн. рублей = 1990,8 млн. рублей;

1990,8 млн. рублей х 35% = 696 780 тыс. рублей;

е) налог на прибыль от выполнения посреднических операций

540,0 млн. рублей - 10,8 млн. рублей = 529,2 млн. рублей;

529,2 млн. рублей х 43% = 227 556 тыс. рублей.

Общая сумма налога на прибыль химкомбината (при от­сутствии других льгот) составит 696 780 тыс. руб. + 227 556 тыс. руб. = 924 336 тыс. руб.

В учете эта операция отражается проводкой (по начислению налога)

А при перечислении сумма начисленного налога в бюджет

При расчете льгот по налогу на прибыль возможны случаи как завышения, так и занижения налога на прибыль. Однако неправильное начисление льгот по налогу на прибыль нельзя рассматривать как сокрытие (занижение) прибыли с приме­нением соответствующих штрафных санкций. Расчет льгот легко поддается проверке и исправлению. В этом случае уточ­няется только расчет налога на прибыль и взыскивается в бюджет причитающаяся сумма налога.

Однако если налогоплательщик завысил сумму льгот и в результате занизил сумму налога на прибыль, то это обстоя­тельство не классифицируется как сокрытие прибыли, но так как уточненная сумма налога не была своевременно внесена в бюджет, то на сумму уточнения начисляются пени за про­срочку уплаты налога. Если сумма льгот была завышена, на­пример, на 60 млн. рублей и на эту же сумму была занижена облагаемая налогом прибыль, то при ставке 35% сумма на­лога, подлежавшего уплате, увеличивается на 21 млн. руб­лей и если уточнение произведено через 20 дней после наступления срока платежа, то пени составят: