Счет 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

1.2. Счет 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

Счет 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" предназначен для обобщения информации о расчетах по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению и медицинскому страхованию) предприятия, в котором предприятие выступает страхователем.

Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения) или других источников страховых платежей.

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В дебет счета 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. По дебету счета 65 также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника предприятия в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Суммы страховых возмещении, полученных предприятием от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" и кредиту счета 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Некоипенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" на счет 80 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет по счету 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.

Счет 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" корреспондирует со счетами:

по дебету

51 Расчетный счет

52 Валютный счет

55 Специальные счета в банках

80 Прибыли и убытки

по кредиту

08 Капитальные вложения

20 Основное производство

23 Вспомогательные производства

25 Общепроизводственные расходы

26 Общехозяйственные расходы

29 Обслуживающие производства и хозяйства

30 Некапитальные работы

31 Расходы будущих периодов

43 Коммерческие расходы

44 Издержки обращения

51 Расчетный счет

52 Валютный счет

81 Использование прибыли

2. Расчётная часть

2.1. Счёт 76 ”Расчёты с разными кредиторами и дебиторами”

Достаточно часто встречающейся ошибкой на предприятиях является несвое­временное списание кредиторской задолженности по расчетам с поставщи­ками, подрядчиками и прочими кредиторами, которое расценивается налоговы­ми органами как неучет (занижение) внереализационного дохода организации.

Пунктом 68 Положения о бухгалтерском учете предусмотрено списание на финансовые результаты деятельности организации или на увеличение финансиро­вания (фондов) для бюджетной организации кредиторской (по счетам 60, 76) и дебиторской задолженности (по счету 76), срок исковой давности которой истек.

Срок исковой Давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Поэтому в том случае, если предприятие в декабре 1995 г. приобрело материалы и списало их в производство, в бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - оприходованы материалы;

Д-т .счета 20 - К-т счета 10 - списаны материалы в производство (поскольку оплата оприходованных материалов организацией не произ­водилась и расчетные документы отсутствовали, у предприятия не было основания списать НДС в зачет при расчетах с бюджетом; см. Инструкцию № 39) ;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - учтен НДС, подлежащий уплате поставщику;

В 1998 г. в том случае, если предприятие не рассчиталось с поставщиком материалов, в учете должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 80 (88) - списана кредиторская задолженность организации надавности;

Д-т счета 81 - К-т счета 19 - списан НДС, подлежавший уплате поставщику.

В ситуации, когда предприятие получило аванс и в силу ряда причин не вернуло (не смогло вернуть) его кредитору в течение трех лет, бухгалтерские проводки должны быть следующими:

по 1995 г.

Д-т счета 51 - К-т счета 64 - получена предоплата;

Д-т счета 64 - К-т счета 68/”НДС” - начислен НДС с авансов (см. п. 24 Инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 № 1, п. 23 Инструк­ции № 37);

по 1998 г.

Д-т счета 64 - К-т счета 80 (88) - списаны суммы, числящиеся на счете 64, по истечении срока исковой давности.

Согласно п. 67 Положения о бухгалтерском учете, дебиторская задолжен­ность по истечении срока исковой давности списывается на финансовые результаты деятельности организации. Причем такие суммы предусмотрено включать в состав внереализационных расходов предприятия и соответственно уменьшать налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль (см. п. 15 Положения о составе затрат).

Автор считает (это ее личная точка зрения на проблему!), что убытки от списания дебиторской задолженности у предприятий, которые учитывают при формировании налогооблагаемой базы выручку по оплате, не могут совпадать с убытками, которые в данной ситуации получает предприятие, признающее выручку по отгрузке и рассчитавшееся с бюджетом по всем налогам. В последнем случае убыток действительно составляет всю не полученную от покупателя сумму, в то время как реальный убыток предприятия, не имевшего в целях налогообло­жения выручки по данной сделке, составляет только сумму затрат на производ­ство продукции. На счетах бухгалтерского учета данная сумма выявляется путем отнесения на прибыль не уплаченной в бюджет суммы НДС, ранее учтенной при формировании финансового результата, и признания в целях налогообложения необходимости уменьшения отрицательного результата на сумму выявленной в отчетном периоде отгрузки и неполученной прибыли от сделки (данная неполу­ченная прибыль числилась ранее на отдельном счете 80/«Неполученная при­быль» и не может учитываться на балансе предприятия при отсутствии задолжен­ности, исходя из которой она была сформирована, пример см. ниже).

Списание дебиторской задолженности до истечения установленного законодательством срока исковой давности производится предприятием также на основании документов, подтверждающих нереальность взыскания задолженности. Так, например, при ликвидации юридического лица-дебитора его обязательства прекращаются в соответствии со ст. 419 ГК РФ.

Документом, подтверждающим ликвидацию предприятия-должника, в соответ­ствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ может являться только запись о ликвидации предприятия в Едином государственном реестре (что может быть подтверждено выданным на ее основании письмом из налогового органа, где состояло на учете ликвидирован­ное предприятие, см., например, письмо Минфина РФ от 20.05.98 № 04-02-05/3 о ликвидации должника на основании определения арбитражного суда о заверше­нии конкурсного производства). На основании этого документа организация-кредитор может отнести числящуюся за этим дебитором сумму задолженности на финансовые результаты своей деятельности за текущий отчетный период. Реорга­низация предприятия-дебитора таких последствий не влечет, поскольку обеспечи­вает правопреемственность обязательств (ст. 58 ГК РФ). Кроме того, Гражданский Кодекс РФ ( ст. 416, 417 ) предусматривает и иные причины прекращения обязательств дебитора, задолженность которого на основании соответствующих документов может быть признана нереальной для взыскания.

Предприятиям необходимо помнить, что действие вышеуказанного обще­установленного порядка в 1998 г. (как и ранее) ограничено положениями постановления Правительства РФ от 18.08.95 № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» (далее - Постановление Правительства РФ № 817), изданного на основании указа Президента РФ от 20.12.94 № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении плате­жей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» (далее - Указ Президента Р,Ф № 2204). Невыполнение предприятием установленных данными актами норм может грозить привлечением его к финансовой ответственности за занижение объектов налогообложения.

Дело в том, что положениями Указа Президента РФ № 2204 и принятым в его развитие Постановлением Правительства РФ № 817 был установлен трехмесячный предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг) по договорам, заключенным после 01.01.95, и определены меры воздействия на стороны в случае подтверждения умысла на неполучение средств (основная сделка может быть признана ничтожной).

Такая постановка вопроса приводит к необходимости подтверждения пред­приятиями отсутствия умысла в их действиях в случае задержки покупателем оплаты за поставленный ему товар (работы, услуги). В первую очередь таким доказательством служит наличие документов, подтвеождаюших усилия сторонпо соблюдению сроков расчетов. Однако простая переписка между организа­циями по предъявлению претензии покупателю не является достаточным подтверждением действительности сделки. Указом Президента РФ № 2204 (п. 5) предложено считать доказательством отсутствия умысла сторон только обращение кредитора в установленный срок для защиты своих прав в суд.

А потому перед предприятиями независимо от применяемого им метода учета выручки в целях налогообложения встает вопрос о разделении числящейся на 1 января 1999 г. дебиторской задолженности на надлежаще истребованную и неистребованную.

Напомним, что объектом анализа при составлении отчетности за 1998 г. должны стать неоплаченные сделки по реализации продукции (работ, услуг), совершенные предприятием в период до 01.09.98 (по дате в накладных на передачу товарно-материальных ценностей, если договором не предусмотрены особые условия более позднего срока перехода права собственности на эти ценности, или по дате подписания сторонами актов приемки-передачи выпол­ненных работ или оказанных услуг). В последних случаях, по мнению автора, даже особыми условиями договора нельзя перенести передачу права собствен­ности на принятые работы или уже потребленные услуги на более позднюю дату, поставив ее, например, в зависимость от оплаты.

Пример. В момент передачи права собственности предприятием были сделаны проводки (цифры условные):

Д-т счета 62 - К-т счета 46 - 120 руб. - выполнены работы (или право собственно­сти на товары перешло к покупателю);

Д-т счета 46 - К-т счета 68 / «НДС» ( или 76/ «НДС» ) - 20 руб. - начислен НДС (или отражен без начисления задолженности перед бюджетом для предприятий, признающих в целях налогообложения выручку по оплате );

Д-т счета 26 (20) - К-т счета 67 АД - 2,5 руб. - начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т счета 46 - К-т счета 20 - 70 руб. - списана себестоимость реализованных работ;

Д-т счета 46 - К-т счета 80 - 30 руб. - выявлен финансовый результат (подлежит налогообложению у предприятий, ведущих учет вы­ручки по отгрузке);

Д-т счета 80 -К-т счета 68/«СЖ» - 1,5 руб. - начислен налог на содержание жилья и объектов социально-культурной сферы;

Выявленный финансовый результат от данных сделок, совершенных в период с 01.01.98 по 30.09.98, был отражен в бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 1998 г.

Если предприятие в целях налогообложения ведет учет выручки по отгрузке, то в отчетном периоде, когда произошла передача права собственности на товар, оно исчисляет налог на прибыль, НДС и все иные налоги от выручки.

Условием истребования дебиторской задолженности является предъяв­ление иска в судебную инстанцию не позднее четырех месяцев с момента отгрузки продукции ( товаров, работ, услуг ) с приложением документов, подтверждающих уплату государственной пошлины и направление ответчику копий искового заявления и необходимых документов. При этом если услови­ями договора или законом (см. Федеральный закон от 08.01.98 № 2-ФЗ «Транспортный устав железных дорог Российской Федерации», Устав автомо­бильного транспорта РСФСР и др.) определен досудебный порядок урегулиро­вания споров, то кредитор обязан в течение месяца со дня просрочки исполнения обязательств должником (т.е. по истечении трех месяцев с момента отгрузки) пройти установленную процедуру досудебного урегулирования (вы­ставить претензию и пр.) и только после этих действий подавать иск в суд.

В таком случае дебиторскую задолженность организации можно считать истребованной, что позволяет учитывать ее в общеустановленном порядке, т. е. не списывать ее с баланса в течение всего срока исковой давности (общий срок исковой давности составляет 3 года, см. ст. 196 ГК РФ). Таким образом, при составлении отчетности по окончании отчетного года бухгалтеру при наличии соответствующих документов по данной задолженности не нужно проводить никаких дополнительных операций. В следующем отчетном году строка 2.1 (2.2) Справки по данной операции не заполняется, поскольку в форме № 2 бухгалтер­ской отчетности не будет содержаться данных об этой сделке.

По истечении срока исковой давности (общий срок исковой давности составляет 3 года, см. ст. 196 ГК РФ) предприятие может уменьшить финансо­вый результат в целях налогообложения (для 1998 г. - по сделкам, проведенным в 1995 г.). Бухгалтерская проводка:

Д-т счета 80 (82) - К-т счета 62 - 120 руб. - по истечении срока исковой давности (3 года) списана дебиторская задолженность ( в целях налогообложения уменьшен финансовый ре­зультат деятельности предприятия).

Счет 82 применяется в ситуации, если предприятие в соответствии с учетной политикой формирует резервы сомнительных долгов. Напомним, что согласно действующим нормативным актам создавать резервы сомнительных долгов могут только предприятия, признающие выручку в целях налогообложения по отгрузке (см. п.3.54 Приказа Минфина РФ от 13.06.95 № 49).

При этом надо иметь в виду, что в уменьшение налогооблагаемой прибыли должна быть учтена сумма реальных убытков предприятия, тогда в случае ведения предприятием учета выручки в целях налогообложения по оплате необходимо выявить эту сумму реальных убытков (см. с. 239):

Д-т счета 76/«НДС» К-т счета 80/ «Неполученная прибыль» - 20 тыс. руб. - выявлен реальный финансовый результат от сделки, с учётом того что налог не буде уплачен бюджету.

Д-т счета 80/ «Неполученная прибыль» - К-т счета 80 - 50 тыс. руб. - учтена при налогообложении сумма выявленной ранее неполученной прибыли.

Если после списания задолженности оплата всё-таки поступит:

Д-т счета 51- К-т счета 80 - 120 тыс. руб. - получены внереализационные доходы ( учитываются при определении размера налогооблагаемой прибыли);

Д-т счета 80- К-т счета 68/ "НДС" - 20 тыс. руб. - начислен НДС с сумм, поступивших по расчетам за товары, поскольку данные суммы числились на забалансовом счете предприятия именно как задолженность по расчетам за отгруженные товары (см. п. 67 Положения о бухгалторском учете).

Последнюю проводку делают только предприятия, ведущие учет выручки в целях налогообложения по оплате. Предприятия, признающие выручку по отгрузке, НДС с данных сумм уже начислили и уплатили в момент отражения реализации данных товаров в бухгалтерском учете.

Неистребованная дебиторская задолженность, по которой истек установ­ленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, списывается на убытки и относится на финансовые результаты по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров, работ или услуг.

Бухгалтерская проводка (независимо от способа учета выручки в целях налогообложения):

Дт счета 80- К-т счета 62 - 120 руб. - списана не истребованная дебеторская задолженность.

На основании п. 1 Постановления Правительства РФ № 817 отнесенную на убытки сумму 120 руб., отраженную по строке 130 формы № 2, предприятие восстанавливает в целях налогообложения*. При этом речь идет именно о списанной задолженности покупателя, а не об отраженном в бухгалтерском учете проводкой закрытия счета реализации (Д-т счета 46 - К-т счета 80 - при выявлении прибыли или наоборот - при выявлении убытка при превышении себестоимости продукции над ценой реализации) финансовом результате выбытия продукции (работ, услуг).

Очевидно, что если предприятие ведет в целях налогообложения учет выручки по отгрузке, то оно исчисляет и уплачивает в бюджет налоги по оборотам с данной сделки в отчетном периоде утраты права собственности на продукцию вне зависимости от того, оплатит или не оплатит продукцию покупатель.

Порядок отражения данных ситуаций на предприятиях, признающих в целях налогообложения выручку по оплате, не урегулирован не только между Минфином РФ и Госналогслужбой РФ, но и внутри этих ведомств.

Так, Минфин РФ считает, что следует применять подход, согласно которому в отчетном периоде списания задолженности предприятие должно начислить к уплате в бюджет НДС по данной сделке. Такая точка зрения содержится, например, в письмах Минфина РФ от 22.05.96 № 04-03-11, от 10.11.97 (ответы на вопросы организации).

В последующем в случае получения от предприятия-должника денежных средств в погашение дебиторской -задолженности предприятие-кредитор, по мнению Минфина РФ, в бухгалтерском учете в целях исключения повторного налогообложения должно произвести сторнировочную запись по операции списания задолженности на сумму НДС, начисленную при списании задолжен­ности нефинансовые результаты, а потом отразить поступившую выручку от реализации с начислением сумм НДС в общеустановленном порядке.

Почему-то данный порядок не предполагается применять в ситуациях, когда дебитором предприятия выступают бюджеты различных уровней (см. письма Минфина РФ от 19.03.98 и от 13.03.98 № 04-03-11, от 04.06.98 № 04-02-05/3;

по всей видимости, предполагается, что такие сделки нельзя считать совершен­ными с целью неполучения средств, или имеется в виду, что не стоит предъявлять иск в суд по таким сделкам ). Любое объяснение напрямую из норм Указа Президента РФ № 2204 не следует.

Более того, Минфин РФ считает, что и предприятие-дебитор также должно списать, но уже на прибыль (обязательно попадет в облагаемую базу по налогу на прибыль. - Авт.) не уплаченные в течение 4 месяцев суммы задолженности за полученные товары (работы, услуги). При этом не предполагается исчисление НДС с данных средств, учитываемых в качестве внереализационных доходов, однако установлено, что и суммы НДС по таким товарам из бюджета не возмещаются (так как они не оплачены), а относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Что касается позиции Госналогслужбы РФ по данному вопросу, то аналогичную личную точку зрения (в публикациях, не являющихся выражением официальной позиции государственных органов), еще в прошлом году выска­зывали компетентные представители Госналогслужбы РФ и Минфина РФ (см., например, консультацию В. Шамина, государственного советника налоговой службы III ранга. Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», 1997, № 14(19), с. 4; комментарий порядка исчисления налога на добавлен­ную стоимость А.Б. Минаева, «Экономико-правовой бюллетень», «АКДИ Экономика и жизнь», 1997, вып. 8 (89), с. 49-50).

Применяют ее на местах и работники налоговых органов в ряде регионов.

Если предприятие принимает такой подход, то ему следует обратить внимание, что в том же порядке следует исчислять налоги, определяемые от величины полученной предприятием выручки (см. письмо Минфина РФ от 24.10.97 № 04-03-11).

Автор считает, что такая позиция представляется не лишенной логики с точки зрения общеэкономических процессов, однако в настоящий момент не имеется достаточных правовых оснований для применения к предприятиям финансовых санкций, поскольку отсутствуют официальные разъяснения дей­ствующего законодательства по данному вопросу, имеющие силу нормативного акта. При этом из действующих норм налогового законодательств указанный подход прямо не следует.

В первую очередь это связано с отсутствием в нормативных актах такого объекта налогообложения по НДС, как неистребованная дебиторская задол­женность. На текущий момент объектом для формирования налогооблагаемой базы предприятиями, ведущими учёт выручки в целях налогообложения по оплате, являяется полученная выручка. Списание же по прошествию 4-х месяцев дебеторской задолженности не освобождает покупателя от выполнения обязательств по расчёту за продукцию в связи с действием установленного ГК РФ общего срока исковой давности Такую же точку зрения высказывают и некоторые работники Госналогслужбы РФ.

Так, советник налоговой службы Л.И. Абаршева в ответе от 01.04.98 (база «Консультант-бухгалтер») считает, что списание налогоплательщиком дебитор­ской задолженности по поставленным товарам (выполненным работам или оказанным услугам) на убытки при определении им для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты не влечет возникновения объекта налогообложения по налогу на добавленную сто­имость.

При этом она ссылается на п. 2 ст. 8 Закона о налоге на добавленную стоимость, в соответствии с которым датой совершения оборота по реализации товаров (работ, услуг), являющегося объектом обложения по НДС, считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

Поэтому к организациям вне зависимости от исполнения ими требований, изложенных в п. 3 вышеназванного Указа Президента РФ № 2204, ответствен­ность, предусмотренная в ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» за неучет объекта налогообложения по НДС, приме­няться не может.

Что касается необходимости отнесения предприятием-должником (покупа­телем) сумм неистребованной кредитором задолженности на прибыль, то этот аспект вообще не отражен в имеющих отношение к данному вопросу норматив­ных актах (в том числе в Постановлении Правительства РФ № 817).

Если на основании изложенных доводов предприятие-продавец, признаю­щее в целях налогообложения выручку по оплате, приняло решение занимать иную позицию, то оно должно признать необходимость по истечении четырех месяцев списать неистребованную дебиторскую задолженность в сумме 120 руб. на убытки предприятия без учета этих сумм в целях налогообложения и без начисления задолженности перед бюджетом по НДС. При этом предприятием на счетах учета выявляется реальный убыток (70 руб.) в порядке, аналогичном списанию задолженности по истечении трех лет (т.е. в кредит счета 80 списываются суммы неуплаченного НДС и суммы неполученной прибыли). Сумму 120руб. предприятие и восстанавливает по строке 4.9 Справки. При этом в годовой отчетности строка 2.1 заполняется, нивелируя тем самым отраженную по кредиту счета 80 сумму неполученной прибыли. Таким образом, сумма не уплаченного в бюджет НДС попадает в объект налогообложения по прибыли.

В случае поступления по истечении четырех месяцев средств от должника, по всей видимости, следует сторнировать произведенные ранее записи и отразить получение подлежащей налогообложению выручки с начислением всех необходимых налогов.

Однако следует приготовиться к защите такой позиции в спорах с налоговыми органами или даже в судебном порядке. В последнем случае следует оспоривать решение налогового органа (о занижении НДС), принятое на основании ответа ведомства на частный запрос при отсутствии подкрепляющих такой подход положений нормативных актов.

К сожалению, на данный момент автору неизвестна практика решении подобных споров, обзор подобных дел в печати не публикуется и даже устные ссылки на них работников судебных органов отсутствуют.

Кроме того, в этом случае налоговым органом при получении средств в более позднем периоде может быть признано неправомерным сторнирование произведен­ных ранее записей и выдвинуто требование о необходимости отражения данной суммы в составе внереализационных доходов (без списания под них соответствую­щих затрат на производство и реализацию продукции), поскольку неистребование и списание суммы дебиторской задолженности являются основанием, по которому налоговый орган может сделать вывод о ничтожности сделки, а потому поступившие суммы не будет связывать с расчетами за товары. В таком случае при предъявлении претензий со стороны налоговых органов о занижении налогооблагаемой прибыли предприятию придется доказывать в судебном органе отсутствие умысла сторон на непроизведение расчетов (заведомое неисполнение условий договора).