Субъекты финансовых правонарушений, санкции за их допущение

3.2.   Субъекты финансовых правонарушений, санкции за их допущение.

Субъектом финансового правонарушения являются: а) индивидуальные субъекты (физические лица – налогоплательщики, налоговые агенты, свидетели, эксперты, переводчики, специалисты, а также физические лица, обязанные соблюдать условия работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций); б)коллективные субъекты (организации – плательщики налогов и сборов, налоговые агенты, получатели бюджетных средств, а также организации обязанные соблюдать условия работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций). Такой вывод позволяет сделать анализ содержания конкретных статей НК РФ, БК РФ, ТК РФ, Указа Президента РФ от 23.05.94г. “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей28.

Объективная сторона финансового правонарушения заключается в действии или бездействии, запрещённых финансовым законодательством РФ. Конкретные примеры действий и бездействий в форме которых реализуется объективна сторона финансового правонарушения будут рассмотрены нами ниже.

Субъективная сторона финансового правонарушения выражается в психическом отношении субъекта к его деянию и его последствиям.28 Оно выражается в форме умысла или неосторожности. При этом, спорные вопросы о виновности субъекта рассматривались нами ранее в предыдущем разделе работы.

Целесообразно обратить внимание на то, что в некоторых случаях для наличия финансового правонарушения необходимо наличие причинной связи между деянием и его противоправным результатом. Например, для возложения ответственности на налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счёта в банке по ч.2 ст.118 НК РФ необходимо, чтобы действия плательщика, связанные с нарушением срока, повлекли за собой неуплату налога (сбора).

За финансовые правонарушения к правонарушителю применяются финансово-правовые санкции – меры государственного принуждения, предусмотренные финансово-правовыми нормами, возлагающие на правонарушителей дополнительные обременения имущественного характера.30 Анализ финансового законодательства РФ позволяет говорить о таких санкциях как штраф и пени, наиболее частво встречающихся в действующем законодательстве о налогах и сборах.

За налоговые правонарушения, являющимися по сути финансовыми, предусмотрены санкции в статьях 116-129, 132-135 НК РФ. Однако, надо иметь в виду, что в ст.114 НК РФ в качестве меры ответственности назван только штраф. При этом, в отдельных случаях сумма штрафа рассчитывается исходя из процентного соотношения к сумме заниженного дохода, либо к сумме неполученного бюджетом; в других случаях размер штрафа имеет строго определённый размер и устанавливается в качестве конкретной денежной сумме, подлежащей уплате или взысканию с лица, совершившего налоговое правонарушение. С учётом изложенного, кажется прогрессивным нововведением установление такой системы штрафов, которая позволит учитывать степень вины налогоплательщика, его материальное положение, индивидуализировать и ввести соразмерность наказания степени общественной опасности правонарушения, и иные заслуживающие внимания обстоятельства совершения налогового правонарушения, что позволит использовать механизм взыскания штрафных санкций как системообразующий фактор деятельности государства, а не как инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права частной собственности. Рассматривая вопрос о финансово-правовых санкциях необходимо заметить, что за бюджетные правонарушения также предусматриваются санкции в ежегодно принимаемых законах о бюджетах на очередной финансовый год. Аналогично, за нарушение условий с денежной наличностью и несоблюдение порядка ведения кассовых операций предусмотрены санкции в виде штрафа.

Понятие пени закреплено только в ст.75 НК РФ согласно которой пеней признаётся установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством. Размер пени определён законодательством в п.4 ст.75 НК РФ и ст. 290, 291, 305 БК РФ.

Санкции в финансовом праве, равно как и в любой другой отрасли законодательства, имеют свои специфические признаки, а именно: а) они применяются только за совершение налогового правонарушения; б) они имеют исключительно имущественный (денежный) характер; в) по направленности их поступления, санкции зачисляются только в бюджет или государственный внебюджетный фонд; г) санкции носят публично-правовой социально ориентированный характер, т.е. взыскиваются государством в принудительном порядке и направлены на возмещение вреда, причинённого правонарушением государству, обществу, личности.

3.3. Правонарушения, касающиеся создания надлежащих условий для исчисления и уплаты налогов и сборов.

Анализ содержания действующего законодательства о налогах и сборах и гл. 16, 18 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что ответственность банка за совершение налоговых правонарушений, без указания на конкретные санкции, может быть связана со следующими их видами:

А. Правонарушения, связанные с деятельностью банка, как хозяйствующего субъекта - стороны налоговых правоотношений. Данную группу правонарушений можно условно (для целей настоящего исследования) разделить на две подгруппы:

#1: Правонарушения, касающиеся создания надлежащих условий для исчисления и уплаты налогов и/или сборов, и в том числе:

1.Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе - нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 НК срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст.117 НК РФ. Субъектами данного правонарушения могут быть физические лица и организации. Предусмотренное деяние представляет собой бездействие. Форма вины – любая. Правонарушение является оконченным в момент истечения срока для подачи лицом заявления о постановке на учёт в налоговом органе. Если лицо, обязанное стать на учёт в налоговом органе не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения своего имущества (филиалов, представительства), допустило просрочку подачи заявлений, то каждый из таких случаев должен рассматриваться как самостоятельное правонарушение.

2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе - уклонение от постановки на учет в налоговом органе, выразившееся в осуществлении организацией (или индивидуальным предпринимателем) деятельности без постановки на учет в налоговом органе в течение более 90 дней со дня истечения установленного статьей 83 НК срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Как видно, субъектами ответственности могут быть организации и предприниматели. Субъективная сторона правонарушения представляет собой форму вины в форме скорее умысла, чем неосторожности. В пользу этого говорит использование понятия “уклонение” в гипотезе статьи и длительность характера правонарушения (90 дней). Вина, тем не менее, является квалифицирующим признаком в силу общеправового принципа: без вины нет ответственности.

3. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке - нарушение налогоплательщиком установленного настоящим НК срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии им счета в каком-либо банке, если это не повлекло за собой неуплату налогов либо нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке, если это повлекло за собой неуплату налогов. При этом, используемые понятия “информация” и “сведения” конкретизируется в статьях НК РФ. Срок предоставления сведений для индивидуальных предпринимателей и организаций установлен п.2 ст.23 НК РФ – 5 дней, что позволяет определить их в качестве возможных субъектов ответственности по данному составу правонарушения. Для данного состава важна причинно-следственная связь между деянием субъекта и квалифицирующих последствий в виде неуплаты налога. Вместе с тем, в научной литературе обращается внимание на то, что связь между нарушением налогоплательщиком срока сообщения в налоговый орган об открытии или закрытии счёта и неуплатой им налога проследить достаточно сложно, что позволяет говорить об ограниченности действия этого состава правонарушения.

4.Нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов - непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (ст. 80-81 НК РФ) в налоговый орган по месту учета (при отсутствии признаков налогового правонарушения связанного с непредставлением налогоплательщиком или его законным представителем налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации); либо нарушение установленного срока представления налогоплательщиком или иным обязанным лицом в налоговые органы предусмотренных НК и иными актами законодательства о налогах и сборах документов и (или) иных сведений, а равно заявление налогоплательщика или иного обязанного лица об отказе должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, представить имеющиеся у налогоплательщика или иного обязанного лица и запрашиваемые этим должностным лицом документы и (или) иные сведения, необходимые для проведения в установленном порядке такой проверки, а также уклонение от представления указанных документов и (или) иных сведений. Рассматривая данный состав правонарушения необходимо подчеркнуть, что требование ст.80 НК РФ адресовано налогоплательщику, который, таким образом, становится субъектом соответствующей обязанности и одновременно может быть субъектом ответственности, что исключает возможность возложения ответственности на законного представителя. Квалифицирующим признаком для различия составов п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ является продолжительность просрочки представления налогоплательщиком налоговой декларации (пп.1 – менее 180 дней; пп.2 – более 180 дней.). Формулировка диспозиции ст.119 не позволяет рассматривать данное правонарушение как длящееся: поскольку нарушение срока происходит в момент истечения этого срока, то можно считать что правонарушение считается оконченным в указанный момент.

Законодатель объединил в одной статье положения об ответственности за нарушение срока представления документов различного рода, обязанности представления которых установлены п. 5 и 7 ст.23 НК РФ. Как видно из текста п.3 ст.119 НК эти документы должны представляться налогоплательщиком в ходе проведения у него налоговой проверки. С учётом этого можно говорить о документах, истребуемых налоговым органом в порядке ст.93 НК РФ. При этом, законодатель не определяет понятия “иные сведения”, что затрудняет использование его на практике. В то же время, в научной литературе предлагается в качестве иных сведений понимать, например, сведения излагаемые в устной форме, что всё же исключает их использование при квалификации состава указанного правонарушения.

Объективная сторона данного состава может. выражаться в действии или бездействии. Субъективная сторона – умысел или неосторожность.

5. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение - незаконное воспрепятствование налогоплательщиком или его законным представителем доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с НК РФ (ст. 91), на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица (кроме жилых помещений).

Содержание статьи закона позволяет говорить о том, что субъектом данного правонарушения может быть только налогоплательщик, в отношении которого проводится налоговая проверка (о чём он должен быть уведомлён, равно как и о необходимости доступа должностного лица налогового органа на территорию или в помещение), что предопределяет основания доступа должностных лиц налоговых органов в помещения или на территорию налогоплательщика (постановление руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика и предъявление служебного удостоверения). При этом, факт незаконного препятствия в доступе должен быть зафиксирован в акте, подписываемым руководителем группы проверяющих, налогоплательщиками и желательно свидетелями, незаинтересованными в деятельности сторон. Объективная сторона данного правонарушения – действие (в ряде случаев может быть и бездействие, например при неприбытии налогоплательщика в помещение или на территорию, подлежащие осмотру при условии его осведомлённости). Субъективная сторона – вина в форме умысла, т.к. не предвидится возможным неумышленно препятствовать доступу. Отсутствие умысла свидетельствует об отсутствии состава правонарушения (действие событий, независящих от воли налогоплательщика и повлекших препятствие доступу).

6. Отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа - отказ налогоплательщика (иного обязанного лица) от представления документов и предметов по запросу налогового органа, а равно непредставление их в установленный срок. Правомочие налогового органа по истребованию документов и предметов реализуется в рамках проведения налоговой проверки деятельности налогоплательщика в порядке ст. 93, 94 НК РФ и связано с истребованием документов и предметов, связанных с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Соответственно, иные документы и предметы не могут быть истребованы. Обязательным элементом данного состава является наличие при проведении проверки запроса налогового органа по указанному вопросу. Срок для представления документов – 5 дней. Нарушение срока означает, что в момент его истечения состав правонарушения будет оконченным. В то же время, содержание статей НК, посвящённых выемке предметов, позволяет говорить об отсутствии обязанности налогоплательщика по выдаче предметов на основании запроса налогового органа, т.к. основанием для выемки является мотивированное постановление должностного лица налогового органа. Вместе с тем, объективная сторона данного состава характеризуется как действием (отказ) так и бездействием (непредоставление). Форма вины может быть умышленной и неосторожной в зависимости от конкретной ситуации.

7. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест - несоблюдение налогоплательщиком или налоговым агентом установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест. Речь в данном случае идёт об имуществе налогоплательщика, на которое арест наложен, чем ограничены его права по распоряжению им. Субъектом ответственности может выступать налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент.

Объективная сторона состава правонарушения, как устанавливает п.12 ст.77 НК РФ, заключается в действии (отчуждение, растрата, сокрытие). Субъективная сторона состава предполагает только умышленную форму вины, что определяется порядком наложения ареста на имущество (ознакомление налогоплательщика с постановлением о наложении ареста на имущество, санкцией прокурора на его проведение, документами должностных лиц; составление протокола об аресте имущества и описи и т.д.).