Класифікація податкових правопорушень

1.3 Класифікація податкових правопорушень

Класифікація податкових правопорушень може здійснюватися за різними критеріями [92].

1) Залежно від галузей і характеру відповідальності (санкцій):

-   кримінальні;

-   адміністративні;

-   фінансові;

2) Залежно від ступеня суспільної небезпеки:

-   податкові злочини;

-   податкові провини.

Хотілося б звернути увагу на те, що поділ податкових правопорушень залежно від ступеня суспільної небезпеки на злочини й провини, фактично переплітається з попереднім критерієм, що передбачає галузеву класифікацію, відповідно до якого злочини кваліфікуються за кримінально-правовими нормами, тоді як провини - за адміністративними й фінансово-правовими нормами.

3) Залежно від об'єкта - пов'язані із:

-   приховуванням об'єкта оподаткування;

-   заниженням об'єкта оподаткування;

-   відсутністю обліку об'єкта оподаткування або веденням його обліку з порушенням установленого порядку; несвоєчасною сплатою податку;

-   неподанням документів і іншої інформації тощо.

Можлива й більш вузька класифікація податкових правопорушень. Як такі підстави може бути виділений поділ податкових правопорушень:

а) за суб'єктним складом:

-   податкові правопорушення, вчинені винятково фізичними особами;

-   податкові правопорушення, вчинені тільки організаціями;

-   податкові правопорушення, що передбачають змішаного суб'єкта відповідальності й здійснювані як фізичними особами, так і організаціями;

б) за особливостями статусу суб'єкта правопорушення:

-   податкові правопорушення, вчинені платниками податків і зборів (обов'язкових платежів);

-   податкові правопорушення, вчинені податковими агентами;

-   податкові правопорушення, вчинені банками;

-   податкові правопорушення, вчинені іншими зобов'язаними особами;

в) за особливостями об'єктивної сторони податкового правопорушення:

-   податкові правопорушення, вчинені діями суб'єктів правопорушень;

-   податкові правопорушення, вчинені в результаті бездіяльності;

-   податкові правопорушення, вчинені як результат сукупності дії й бездіяльності тощо [55].

В основі критеріїв класифікації податкових правопорушень лежать особливості, які й дозволяють віднести конкретне правопорушення до певного виду.

1. Кількісні:

-   строк ухилення, неподання звітності по податках і зборах;

-   розмір несплачених, прихованих сум податків, зборів.

2. Якісні – обставини, що характеризують суспільну небезпеку правопорушення. Одним з основних критеріїв у цій галузі законодавець звичайно виділяє форму провини. Так, умисне неподання, ухилення від подачі податкової декларації карається відповідно до кримінального законодавства; ненавмисне (через недбайливість тощо) - припускає більш м'які санкції. Наприклад, відповідно до кодексу внутрішніх державних доходів США, запізнення з подачею податкової декларації може кваліфікуватися як кримінальний злочин (місдимінор). У випадку доведення в суді, що податкова декларація не була подана умисно, можливе позбавлення волі на строк до 1 року. Якщо ж буде доведено, що платник умисно намагався ухилитися шляхом подання помилкової декларації, то злочин відноситься до категорії фелоній, і обвинувачуваний може бути засуджений до позбавлення волі на строк 5 років [46].

Розглянемо докладніше види відповідальності за вчиненні порушення податкового законодавства України. Адміністративна відповідальність за порушення податкового законодавства являє собою заходи адміністративного впливу за допомогою адміністративно-правових норм, що містять осуд винного і його діяння та негативні наслідки для правопорушника. Особливостями адміністративних санкцій є [47]:

-           відсутність тяжких правових наслідків;

-           застосування відносно менш тяжких податкових правопорушень (провинам);

-           адміністративні санкції не спричиняють судимості.

Підставою для адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства є наявність складу адміністративного правопорушення - винної умисної або необережної дії або бездіяльності, що зазіхає на охоронювані законом суспільні відносини, за яке законодавством передбачена адміністративна відповідальність. Такі діяння закріплені Кодексом України про адміністративні правопорушення [2].

До адміністративної відповідальності можуть бути притягнуті громадяни й посадові особи, винні в порушенні податкового законодавства. Адміністративній відповідальності підлягають особи, що досягли до моменту здійснення правопорушення шістнадцятирічного віку, осудні [105].

Із всіх видів адміністративних стягнень податковим органам надане право використовувати адміністративний штраф. Розмір його визначається в межах, встановлених за здійснення відповідних правопорушень, у сумах, кратних певному показнику (мінімальному розміру заробітної плати, неоподатковуваному мінімуму доходів). Розмір штрафу залежить від періодичності здійснення правопорушень: так, при здійсненні протягом року після накладення адміністративного штрафу такого ж правопорушення розмір штрафу, що накладається повторно, зростає.

При накладенні такого стягнення законодавець диференціює поняття "момент здійснення" залежно від типу правопорушень. Для звичайних правопорушень при обчисленні строку накладення стягнення таким є момент здійснення правопорушення. При здійсненні триваючого правопорушення - момент його виявлення [83]. Триваючими правопорушеннями визнаються такі, які характеризуються безперервним здійсненням єдиного складу певного діяння. Строк, протягом якого може бути накладене стягнення, той самий в обох випадках - два місяці.

Фінансова відповідальність за порушення податкового законодавства передбачає застосування покарання уповноваженим органом щодо платника податків за здійснення податкового правопорушення в порядку, встановленому фінансово-правовими нормами, з метою реалізації суспільних інтересів по забезпеченню грошових надходжень до бюджету [61]. Дуже часто між фінансовою й адміністративною відповідальністю ставлять знак рівності. Однак, видимо, така позиція вимагає докладної аргументації. Уявляється, що фінансова відповідальність відрізняється від адміністративної, що застосовується за вчинення податкових правопорушень, за таких підстав. По-перше, вони розрізняються за суб'єктом (якщо при адміністративній - це тільки фізичні особи, то при фінансової - і юридичні, і фізичні). По-друге, адміністративна відповідальність реалізується (більш точно) у грошовій формі, тоді як фінансові санкції значно ширше грошових. По-третє, фінансова відповідальність за податкові правопорушення заснована на податковому примусі, що характеризується специфічними рисами [95].

Відповідальність за порушення податкового законодавства реалізується шляхом:

-        стягнення всієї суми прихованого або заниженого платежу до бюджету у формі податку;

-        штрафу (накладається податковим органом);

-        пені, стягуваної із платника за затримку сплати податку.

При цьому важливо розмежовувати пеню й штрафи, з огляду на те, що пеня розглядається як компенсація втрат державного й іншого бюджетів у результаті недоодержання податкових надходжень у строк при затримці сплати податку, заснована на обов'язковому й примусовому характері податкових платежів [110].

Механізм сплати сум, нарахованих податковим органом за порушення податкового законодавства, регулюється конкретними нормативними актами, що характеризують окремі види податків або відповідальність платників податків. Детальніше цей механізм конкретизувався з 1993 року Декретом Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів"[41]. У ньому підкреслювалося, що відстрочені й розстрочені суми повинні були сплачуватися з нарахуванням пені в повному або зниженому обсязі або без нарахування пені відповідно до рішення органу, що надав відстрочку або розстрочку платежу. На відстрочені або розстрочені суми нараховувалася пеня, якщо інше не було передбачено в рішенні про відстрочку.

Якісного розвитку регулювання даних відносин одержало із прийняттям у 2000 році Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"[29]. Ст. 17 даного Закону, закріплюючи штрафні санкції, співвідносить їх з різними видами податкових правопорушень. До них відносяться:

-        порушення строків подачі податкової декларації;

-        заниження або завищення суми податкового зобов'язання; несплата погодженої суми податкового зобов'язання;

-        відчуження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, тощо.

Кримінальна відповідальність за злочини, вчинені у сфері оподаткування, характеризується деякими особливостями:

-        суб'єктами є фізичні особи (платники податків або посадові особи);

-        регулюється кримінально-правовими нормами;

-        здійснюється тільки в судовому порядку;

-        характеризується певними процесуальними особливостями.

До прийняття нового Кримінального кодексу України такі діяння кваліфікувалися за ст. 1482 Кримінального кодексу України. Із прийняттям 5 квітня 2001 року нового Кримінального кодексу України кількість видів злочинів у сфері оподаткування розширилася. Так, до них відносяться діяння, що підпадають під дію ст.212 "Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" і ст.216 "Незаконне виготовлення, підроблення, використання або збут незаконно виготовлених, одержаних або підроблених марок акцизного збору або контрольних марок"[3].

Якщо поняття об'єкта й суб'єкта податкового злочину не викликає особливих проблем, то елементи характеристики суб'єктивної сторони такого злочину більш складні при конкретизації. Законодавче регулювання форми провини не дозволяє визначити, з якою формою провини відбувається приховування об'єкта оподаткування [88]. Деякі ґрунтуються на граматичному тлумаченні, тобто виходять із того, що приховання припускає усвідомлення суб'єктом того факту, що він приховує об'єкт або його частину, бажає вчинити й здійснює це діяння в активній формі.