Оптимизация налога на прибыль с помощью создания ремонтного фонда и применения различных методов начисления амортизации

2.2. Оптимизация налога на прибыль с помощью создания ремонтного фонда и применения различных методов начисления амортизации.

Одним из способов уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль для налогоплательщиков является образование резерва для предстоящих расходов на ремонт. В настоящее время НК РФ предоставил организациям возможность оптимизировать платежи по налогу на прибыль путем создания резерва на предстоящий ремонт основных средств. Организация – плательщик налога может в каждом отчетном периоде уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений, направляемых в ремонтный фонд. Создание такого резерва разрешает статья 260 НК РФ, в которой указано, что для обеспечения в течение двух или более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе образовывать резервы.

При создании ремонтного фонда организации необходимо выполнить все требования, предъявляемые главой 25 НК РФ. Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств определен в статье 324 НК РФ. В ней говорится, что налогоплательщик, образующий резерв, рассчитывает отчисления исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств отчисляется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию. Если основные средства приобретены до вступления в силу 25 главы НК РФ, т.е. до 06.08.2001г., то они оцениваются по восстановительной стоимости, т.е. с учетом проведенных переоценок на ту же дату. Определение совокупной стоимости осуществляется на основании инвентарных карточек учета основных средств унифицированной формы № ОС – 6.[12]

Норматив отчислений налогоплательщиком определяется самостоятельно исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов и сметной стоимости ремонта.

В соответствии со статьей 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

 Для проведения таких расчетов следует вести налоговый регистр, в котором бы определялась совокупная стоимость основных средств, размер отчислений, отчисления в резерв, производимые в каждом отчетном периоде.

 Отчисления в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного периода.

 Сумма фактических затрат проведенных в налоговом периоде списывается за счет резерва.

 Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом ) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток фактических затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

И наоборот, если сумма резерва превысит сумму фактических затрат, то разница включается в состав доходов налогоплательщика.

 Создание резерва предстоящих расходов на ремонт следует отразить в учетной политике организации.

 Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов с целью налогообложения. Исходя из текста статьи 324 НК РФ, это следует отразить в учетной политике и графике проведения капитального ремонта основных средств организации. При этом в предыдущие налоговые периоды подобные ремонты не должны осуществляться.

 Таким образом, в случае проведения капитального ремонта у налогоплательщиков есть право увеличить предельный размер отчислений в резерв. Увеличение осуществляется на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта.

 В организации должны быть следующие документы, которые подтверждали бы необходимость проведения капитального ремонта:

·                 дефектные ведомости с указанием всех неисправностей, требующих устранения путем ремонта;

·                 данные о стоимости основных средств;

·                 сметы на проведение ремонта;

·                 нормативы и сроки проведения ремонта;

·                 расчет отчислений в резерв.

Для подтверждения факта проведения ремонта основных средств должны быть следующие документы:

·                 при выполнении ремонтных работ хозяйственным способом – смета на выполнение ремонтных работ с указанием речня этих работ, первичные документы, подтверждающие расходы на оплату труда, операции отпуска материальных ценностей и т.д. (причем первичные документы должны быть сгруппированы согласно разработанным в данной организации цифрам по видам ремонта, деятельности, видам производства);

·                 при выполнении ремонтных работ подрядным способом – договор с подрядной организацией и по факту проведения ремонта – счета. Независимо от вида ремонта и окончания работ оформляется акт приемки – сдачи отремонтированных объектов по форме №ОС-3.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34 Н), в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может образовывать резервы на ремонт основных средств. Порядок образования ремонтного фонда отражается в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации. Документами, подтверждающими правильность отчислений в ремонтный фонд, являются те же документы, которые необходимо составлять при создании ремонтного фонда для целей налогового учета.[13]

В бухгалтерском учете хозяйственные операции, связанные с созданием и использованием ремонтного фонда оформляются следующими записями:

·                 Дт 20, 23, 26, 29, 44 Кт 96 – образован резервный фонд для предстоящего капитального ремонта основных средств организации.

·                 Дт 96 Кт 23, 29, 70, 76, 10, 69 – средства фонда направлены на осуществление ремонта.

Рассмотрим еще один метод, который позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль за счет применения нелинейного начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества. Данный способ оптимизации может быть использован многими предприятиями, имеющими на балансе амортизируемое имущество, для которых важно снижение налогооблагаемой прибыли в начале эксплуатации оборудования. Применение нелинейного метода отчисления амортизации должно быть закреплено в учетной политике организации.

В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.[14]

Согласно ст. 259 НК РФ, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества. Для целей налогового учета налогоплательщик может применять следующие методы начисления амортизации: линейный, нелинейный. Причем выбранный метод не может быть изменен в течение всего срока полезного использования объекта амортизируемого имущества (периода начисления амортизации). В соответствии со ст. 258 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1, утвердившего «Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы», все амортизируемое имущество в зависимости от срока его полезного использования объединяется в 10 амортизационных групп.

 Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. При начислении амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, можно применять только линейный метод.

 При применении линейного метода сумма начисленной амортизации объекта за один месяц определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

К = (1/n)х 100%, где

К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

n – срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации за один месяц в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта и определенной для него нормы амортизации:

К = (2/n)х100% , где

К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту имущества;

n – срок полезного использования в месяцах.

Стоит обратить внимание на то , что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

·                 Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

·                 Сумма начисляемой за 1 месяц амортизации по данному объекту определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.[15]

Рассмотрим схему на практике:

ООО «Серна» приобрело в январе 2003 года основное средство (оборудование по золочению) первоначальной стоимостью 560 000 тыс. руб. Данный объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию в январе того же года, срок его полезного использования установлен – 36 месяцев. Амортизация начисляется с февраля 2003 года. Согласно классификации имущества, включаемого в амортизационные группы, данный объект принадлежит ко 2 – ой амортизационной группе (срок полезного использования – от 2 до 3 лет включительно).

 Проведем сравнительный анализ двух методов начисления амортизации по данному объекту.

Таблица сравнительного анализа двух методов начисления амортизации

Таблица 1

	Линейный способ				Нелинейный способ
месяцы	Первон. Стоимость, руб.	Срок полез. Испол., мес.	Норма амортиз., руб.	Сумма амортиз., руб.	Стоим., с которой начис. амортиз., руб.	Срок полез. Испол., мес.	Норма амортиз., %	Сумма амортиз., руб.
1	560 000	36	2,78	15568	560000	36	5,56	31136
2	560 000	36	2,78	15568	528864	36	5,56	29404,84
3	560 000	36	2,78	15568	499459,2	36	5,56	27769,93
4	560 000	36	2,78	15568	471689,3	36	5,56	26225,92
5	560 000	36	2,78	15568	445463,4	36	5,56	24767,76
6	560 000	36	2,78	15568	420695,6	36	5,56	23390,68
7	560 000	36	2,78	15568	397304,9	36	5,56	22090,15
8	560 000	36	2,78	15568	375214,8	36	5,56	20861,94
9	560 000	36	2,78	15568	354352,9	36	5,56	19702,02
10	560 000	36	2,78	15568	334650,9	36	5,56	18606,59
11	560 000	36	2,78	15568	316044,3	36	5,56	17572,06
12	560 000	36	2,78	15568	298472,2	36	5,56	16595,06
13	560 000	36	2,78	15568	281877,1	36	5,56	15672,37
14	560 000	36	2,78	15568	266204,7	36	5,56	14800,98
15	560 000	36	2,78	15568	251403,7	36	5,56	13978,05
16	560 000	36	2,78	15568	237425,7	36	5,56	13200,87
17	560 000	36	2,78	15568	224224,8	36	5,56	12466,9
18	560 000	36	2,78	15568	211757,9	36	5,56	11773,74
19	560 000	36	2,78	15568	199984,2	36	5,56	11119,12
20	560 000	36	2,78	15568	188865,1	36	5,56	10500,9
21	560 000	36	2,78	15568	178364,2	36	5,56	9917,05
22	560 000	36	2,78	15568	168447,2	36	5,56	9365,66
23	560 000	36	2,78	15568	159081,5	36	5,56	8844,93
24	560 000	36	2,78	15568	150236,6	36	5,56	8353,15
25	560 000	36	2,78	15568	141883,5	36	5,56	7888,72
26	560 000	36	2,78	15568	133994,8	36	5,56	7450,11
27	560 000	36	2,78	15568	126544,7	36	5,56	7035,89
28	560 000	36	2,78	15568	11950,81	36	5,56	13278,76
29	560 000	36	2,78	15568	11950,81	36	5,56	13278,76
30	560 000	36	2,78	15568	11950,81	36	5,56	13278,76
31	560 000	36	2,78	15568	11950,81	36	5,56	13278,76
32	560 000	36	2,78	15568	11950,81	36	5,56	13278,76
33	560 000	36	2,78	15568	11950,81	36	5,56	13278,76
34	560 000	36	2,78	15568	11950,81	36	5,56	13278,76
35	560 000	36	2,78	15568	11950,81	36	5,56	13278,76
36	560 000	36	2,78	15568	11950,81	36	5,56	13278,76

Анализируя полученные результаты, можно сделать вывод о том, что нелинейный способ начисления амортизации достаточно эффективен с точки зрения «быстрого» списания стоимости амортизируемого имущества за счет амортизации по сравнению с линейным методом, особенно в самом начале эксплуатации, когда работа оборудования приносит наибольшую прибыль. Так, например, по истечение половины срока полезного использования основного средства (18 месяцев) при нелинейном методе амортизации в расходах будет учтено 65% от первоначальной стоимости, а при линейном – только 50%.

Заключение

В данной работе была рассмотрена проблема оптимизации отчислений по налогу на прибыль на примере нескольких схем, а также разграничение налоговой оптимизации в рамках закона и уклонением от уплаты налога.

 Описанные в курсовой работе схемы разработаны на основании методов, предлагаемых а Налоговом Кодексе РФ.

Анализируя эти методы можно понять, что основной налоговой нагрузки они не снимают, к чему стремятся в настоящее время практически все предприятия и малый бизнес.

Поэтому в Российской экономике используются повсеместно схемы уклонения от уплаты налогов, нарушающие законодательство, но дающие возможность предприятию оставить практически всю прибыль у себя.

Оптимизация налога на прибыль предполагает обоснование и документальное подтверждение расходов, направленных на получение дохода от реализации продукции, работ, услуг и внереализационного дохода, обоснование критериев отнесения расходов к текущим, а не к расходам будущего дохода, а также к косвенным в целях их учета для целей налогообложения прибыли в текущем периоде в полном объеме.

Занимаясь оптимизацией налога на прибыль, целесообразно исходить из общей стратегии фирмы, ориентированной на удовлетворение интересов собственников как путем максимизации чистой прибыли, так и другими путями, всесторонне оценивая влияние изменений суммы налога на прибыль и соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.

Список используемой литературы

1.         Налоговый Кодекс РФ. Часть 2. – Новосибирск, «Рипэл», 2006

2.         Федеральный закон «О бухгалтерском учете» по состоянию на 1 мая 2006 года;

3.         Федеральный закон от 24.07.2000 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ»;

4.         Постановление Правительства РФ от 09.08.94 №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов»;

5.         Реформа бухгалтерского учетв. Все 20 ПБУ- Новосибирск: «Рипэл», 2006;

6.         Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – 4-е изд. перераб. и доп. – М: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К^о», 2006;

7.         Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учеб. Пособие. – М.:Экономистъ,2004;

8.         Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы – М:Финансы и статистика, 2001;

9.         Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова Л.Н. Как минимизировать ваши налоги. Серия «50 способов». – Ростов на Дону: Феникс, 2001;

10.      Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговй оптимизации – М: Аналитика – Пресс, 2001;

11.      Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование – СПб: Питер, 2004;

12.      Золотарева А.Б. разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения// Финансы №10,2006;

13.      Масленникова А.А.Налоговая политика в деталях// Финансы №8,2006;

14.      Мельникова Н.П., Гурова А.В.Налоговое планирование как неотъемлемая часть бизнеса// Финансы №11,2006;

15.      Подпорин Ю.А. Четыре способа сохранения прибыли//Экономика и жизнь №40,2003;

16.      Шмелев Ю.Д., Юрасова И.Н. Повышение роли государства в формировании системы налогового планирования// Финансы №11,2006;

17.      Яковлева Е.Н. Оптимизация налога на прибыль// Консультант предпринимателя бухгалтеру №2, 2004;

18.      Яковлева Е.Н. Оптимизация налога на прибыль путем применения различных методов начисления амортизации и использования минимальных сроков полезного использования// Консультант предпринимателя бухгалтеру №6, 2004.

[1] Ю.Д. Шмелев, И.Н. Юрасова. Повышение роли государства в формировании системы налогового планирования// Финансы №11,2006

[2] Н.П. Мельникова, А.В. Гурова. Налоговое планирование как неотъемлемая часть бизнеса// Финансы №8,2006

[3] А.Б. Золотарева. Разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения// Финансы №10,2006

[4] Налоговый Кодекс РФ – 2006. – Новосибирск «Рипэл», 2006

[5] Подпорин Ю.А. Четыре способа сохранения прибыли// Экономика и жизнь№40,2003

[6] Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова Л.Н.Как минимизировать ваши налоги. Серия «50 способов».- Ростов на Дону, Феникс,2001

[7] Александров И.М. Налоги и налогообложение: учебник – М.: «Дашков и К»,2006

[8] Налоговый Кодекс РФ – 2006. – Новосибирск «Рипэл», 2006

[9] Реформа бухгалтерского учета. Все 20 ПБУ. – Новосибирск. «Рипэл», 2005

[10] Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы – М.:Финансы и статистика, 2001

[11] Яковлева Е.Н. Оптимизация налога на прибыль// Консультант предпринимателя бухгалтеру, январь 2004, №2

[12] Яковлева Е.Н. оптимизация налога на прибыль// Консультант предпринимателя бухгалтеру, январь 2004, №2

[13] Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование – СПб.:Питер,2004

[14] Налоговый кодекс – 2006 часть 2 – Новосибирск, «Рипэл», 2006

[15] Яковлева Е.Н. Оптимизация налога на прибыль путе применения различных методов начисления амортизации и использования минимальных сроков полезного использования// Консультант предпринимателя бухгалтеру, март 2004,№6