Новые подходы к калькулированию себестоимости продукции

2. Новые подходы к калькулированию себестоимости продукции

2.1 Целевое калькулирование

По результатам исследований не менее 80% затрат по производству продукции закладывается в ходе ее дизайна и разработки. Поэтому на этих этапах жизненного цикла продукции имеются наиболее существенные возможности снижения себестоимости и повышения конкурентоспособности. Для их реализации необходимо обеспечить формирование многомерной прогнозной информации о затратах, что можно сделать при помощи методики целевого калькулирования себестоимости продукции, которая и является предметом рассмотрения предлагаемой вниманию читателей статьи.

В ходе целевого калькулирования себестоимости продукции производится планирование по трем стратегическим направлениям конкурентной борьбы, характеризующим любое изделие: себестоимость / цена, качество, функциональные возможности. При этом в основе методики лежит простейшее уравнение:

Целевая себестоимость = Продажная цена – Целевая прибыль.

Таким образом, целевое калькулирование (target costing) – это структурный подход к определению себестоимости, по которой производство и продажа некоторого продукта с заданными функциональными возможностями и качеством обеспечат желаемый уровень прибыли при предполагаемой продажной цене. Планирование себестоимости продукции в ходе целевого калькулирования производится по следующим этапам.

1. Установление целевой продажной цены исходя из рыночных ожиданий с использованием различных методик прогноза и исследования рынка, а также установление целевого объема производства.

2. Определение целевой маржи и целевой прибыли с учетом долгосрочного бизнес-плана и общей стратегии развития предприятия.

3. Определение целевой себестоимости, которая рассчитывается как разность между целевой продажной ценой и целевой прибылью.

4. Определение целей по сокращению себестоимости путем вычитания текущей плановой себестоимости из целевой и распределения полученной разницы по видам затрат, а также по потребительским функциям изделия.

5. Использование различных «инструментов» для достижения поставленных целей (функциональный анализ, ценностные инжиниринг и анализ, совпадающий инжиниринг, тесное сотрудничество с поставщиками и др.).

Методика целевого калькулирования себестоимости продукции изначально была ориентирована на поиск резервов снижения преимущественно прямых затрат (основных материальных затрат, затрат по оплате труда, по обработке заготовок на определенных станках). При интеграции этой методики и системы учета затрат по видам внутрихозяйственной деятельности (ABC-костинг) в сферу поиска резервов снижения себестоимости дополнительно включаются косвенные затраты по административно-управленческой и обслуживающей внутрихозяйственной деятельности (затраты уровня партии продукции, вида продукции, потребителя, канала сбыта, поставщика и т.д.). В результате инженеры при разработке продукции могут точнее оценить влияние ее конструктивных особенностей на будущие затраты по заказыванию, получению, хранению, внутреннему перемещению и обработке материалов, на затраты по содержанию и эксплуатации оборудования, на различные слагаемые накладных расходов, а также на уровень удовлетворения требований потребителей.

Возможность проведения комплексного анализа затрат является важным достоинством интегрированной методики целевого калькулирования себестоимости продукции по видам внутрихозяйственной деятельности. При проведении такого анализа значительно повышаются обоснованность и эффективность принимаемых решений прежде всего в тех ситуациях, когда снижение основных затрат приводит к существенному увеличению накладных расходов или, наоборот, прирост основных затрат по причине некоторого изменения дизайна продукции компенсируется сокращением накладных расходов.

Например, на одних предприятиях в целях снижения основных затрат производится закупка дорогостоящего оборудования. Уровень расходов по оплате труда, количество исходных материалов снижаются, однако возрастают косвенные затраты и в целом полная себестоимость производства продукции. На других предприятиях изготовляют множество видов продукции, что зачастую приводит к чрезмерному расширению количества различных комплектующих, полуфабрикатов, составных деталей, закупаемых или производимых собственными силами. На таких предприятиях также незаметно возрастают косвенные расходы и в конечном итоге себестоимость продукции.

Информация, формируемая в системе учета по видам внутрихозяйственной деятельности, позволяет определить причины роста косвенных затрат и обеспечить сокращение себестоимости продукции уже на стадиях ее дизайна и разработки. Эти результаты достигаются путем более точного расчета и обоснованного распределения между видами продукции затрат по обработке материалов, по закупке, складированию и использованию заданного количества комплектующих, по наладке оборудования и прочих затрат разных уровней внутрихозяйственной деятельности.

Уже на стадии дизайна инженеры могут обратить внимание на возможность разработки продукции такой конструкции, для производства которой потребуется большее количество ручного труда, но не нужно покупать дорогостоящее оборудование. В много номенклатурных производствах инженеры могут проанализировать целесообразность сокращения модельного ряда, числа комплектующих путем их стандартизации, унификации и обеспечения возможности использования при производстве нескольких видов продукции. Основные затраты при этом, вероятно, возрастут. Однако их рост может быть с избытком компенсирован снижением расходов по заказыванию, получению, хранению, учету и обработке значительного количества уникальных компонентов. Например, фирмы, реализующие компьютеры, закупают многочисленные комплектующие и, комбинируя их в различных сочетаниях, обеспечивают постоянное предложение разнообразных конфигураций. В этих фирмах на основе информации системы целевого калькулирования себестоимости продукции по видам внутрихозяйственной деятельности можно провести анализ соотношения уровня косвенных затрат, числа поставщиков и количества комплектующих.

Рассмотрим применение методики целевого калькулирования себестоимости продукции в отношении магнитофонов на условном примере. На первом этапе методики менеджерами отдела маркетинга по результатам рыночных исследований определяется цена (например, 2000 руб.) и подготавливается список технических характеристик, свойств или атрибутов магнитофона, которые формируют потребительскую ценность изделия. М. Уолкер указывает, что атрибуты изделий могут быть вещественными и нематериальными и охватывают основные функции изделия, долговечность, эстетику, экономичность, особенности обслуживания, надежность, имидж, вежливость (для предприятий сферы услуг) и т. д[1]. Важными характеристиками магнитофона, определяющими его потребительскую ценность, могут быть функциональность, надежность, легкость в обращении, эстетичность. Более детальный состав потребительских свойств магнитофона представлен в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Потребительские свойства магнитофона

На следующем этапе определяется целевая себестоимость магнитофона. При плановой норме прибыли 8% она равна 1850 руб. (2000 руб. / 1,08). Предположим, что предварительная плановая себестоимость нового магнитофона составляет 1970 руб. Тогда общая цель по сокращению себестоимости равна 120 руб. (1970 руб. – 1850 руб.). Далее найденная общая цель распределяется по потребительским функциям (характеристикам) магнитофона, видам затрат и видам внутрихозяйственной деятельности.

В целях проведения анализа затрат по потребительским функциям (характеристикам) магнитофона менеджерам отдела маркетинга на основе рыночных исследований или самостоятельно нужно определить удельный вес ценности каждой функции в общей ценности магнитофона. Произведение удельного веса потребительской функции и цены магнитофона показывает величину средств, которую потребитель желает потратить за наличие определенного свойства в магнитофоне. Предположим, функциональность занимает 30% в общей ценности магнитофона, надежность – 25%, легкость в обращении – 15%, эстетичность – 30%. Тогда при величине целевой себестоимости магнитофона 1850 руб. целевые затраты по обеспечению заданного уровня функциональности составляют 555 руб. (1850 руб. х 30%). Аналогичный расчет производится по каждому потребительскому свойству магнитофона.

Далее инженерам производственно-технологического отдела и конструкторского бюро на основе технологии производства или субъективно, исходя из собственного опыта, нужно указать про цент вклада каждого ресурса и вида внутрихозяйственной деятельности в придание магнитофону того или иного свойства. Произведение процента вклада и целевых затрат по обеспечению определенной потребительской функции показывает целевые за траты ресурса / вида внутрихозяйственной деятельности по каждой функции. Сложение целевых затрат ресурса / вида внутри хозяйственной деятельности по всем потребительским функциям позволяет получить общую величину целевых затрат ресурса / вида внутрихозяйственной деятельности.

Аналогичная таблица может быть составлена в отношении бизнес-процессов и видов внутрихозяйственной деятельности, осуществляемой в целях производства и продажи магнитофонов (названия видов внутрихозяйственной деятельности располагаются по колонкам вместо названий ресурсов). Кроме этого, производится дополнительная детализация расчетов по каждому ресурсу, бизнес-процессу и каждой группе потребительских свойств.

На основе информации о размерах отклонений целевых затрат от фактических инженеры принимают решение о выборе направления поиска способов снижения себестоимости магнитофона с учетом дифференциации ценности его различных потребительских свойств в глазах покупателя. Ошибка в удельном весе какого-либо свойства в общей ценности магнитофона или ошибка в относительной величине вклада ресурса / вида внутрихозяйственной деятельности в придание магнитофону определенного свойства может вызвать только изменение направления концентрации усилий менеджеров по снижению себестоимости продукции на стадиях дизайна и разработки. В то же время все процедуры бухгалтерского учета затрат остаются прежними.

Согласно данным, приведенным в табл. 2.2, по материалам и административным ресурсам допускается существенный перерасход (68,88 руб. и 68,13 руб., или 9,03 и 19,64%) по сравнению с целевыми значениями соответствующих затрат. В то же время персонал предприятия используется достаточно эффективно, о чем свидетельствует экономия затрат на оплату труда в размере 25 руб., или 6,76% от их целевого уровня. Для анализа причин перерасхода и экономии, а также принятия корректирующих действий на предприятии следует составлять аналогичные таблицы по конкретным ресурсам и видам внутрихозяйственной деятельности.

Допустим, по результатам дополнительных расчетов бухгалтеры совместно с инженерами пришли к выводу, что перерасход материальных ресурсов в значительной степени обусловливается нерациональным использованием при сборке магнитофона радиодеталей и прочих комплектующих. Для проведения дальнейшего анализа по новой методике составляется табл. 2.3.

Таблица 2.3. Целевые материальные затраты по обеспечению заданного уровня технических характеристик

На основе данных табл. 2.3 целенаправленно изучаются варианты использования альтернативных ресурсов, поставщиков, изменения конструкции магнитофона, структуры бизнес-процессов, последовательности видов внутрихозяйственной деятельности, технологических операций и т.п. При этом особое внимание уделяется проблеме сохранения заданной функциональности и уровня качества магнитофона. Такой анализ называется ценностным инжинирингом.

Так, согласно данным табл. 2.3 плановые затраты значительно превышают целевые по резисторам (на 20,71 руб., или 20,45%), по диодам (на 15,59 руб., или 17,83%) и по транзисторам (на 10,04 руб., или 10,8%). Сокращение расходов на эти радиодетали становится целью в первую очередь для инженеров. Реализации поставленной цели можно добиться путем изменения электрической принципиальной схемы, монтажной схемы или использования плат от других моделей магнитофонов.

Ценностный инжиниринг активно применяется на японских предприятиях, которые проводят целевое калькулирование затрат уже с 1960-х гг. Например, как указывают П. Лакит и К. Лангфилд Смит, на австралийском подразделении предприятия Тойота (Toyota) в процессе ценностного инжиниринга был изменен дизайн освещения багажника автомобиля Corolla[2]. По первоначальной японской схеме осветительная лампа в ходе отливки получала специальную форму, соответствующую изогнутой пластиковой обшивке багажника. Однако для производства такой лампы требовалось дорогостоящее специальное оборудование (на сумму около 200 000 долл.) при годовом объеме производства автомобилей Corolla менее 12 000 штук. В целях снижения себестоимости инженеры решили использовать осветительную лампу от других моделей автомобилей и устанавливать ее на плоскую часть обшивки. При этом функциональность изделия и уровень удовлетворения требований потребителей не изменились.

В рассмотренном примере показана реализация только одной из многочисленных возможностей сокращения будущих текущих затрат основной деятельности на стадиях дизайна и разработки продукции. Системный поиск и изучение этих возможностей в крупных зарубежных корпорациях производятся при целевом калькулировании себестоимости продукции. Проведение такого калькулирования обеспечивает формирование существенных конкурентных преимуществ и способствует успешному развитию предприятия в долгосрочной перспективе.

Таким образом, при целевом калькулировании себестоимости продукции в бухгалтерии формируется многомерная прогнозная информация о затратах. На основе этой информации представителями основных отделов предприятия производится контроль будущих текущих расходов и поиск путей снижения себестоимости при сохранении заданных функциональных возможностей и уровня качества продукции[3].