Современные методы учета затрат

2.2 Современные методы учета затрат

Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для конкретного хозяйствующего субъекта обусловливается многими факторами. Эффективность использования выбранного метода определяется степенью достижения целей, поставленных на этапе планирования производства. Западный опыт в данной области не подвергается сомнению. Поэтому в настоящее время российская система нормативного регулирования предусматривает, по крайней мере, два варианта организации учета затрат. Первый из них – традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость. Второй вариант предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Производственные в свою очередь подразделяются на прямые и косвенные производственные затраты. В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) не включаются в себестоимость, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продаж продукции (работ, услуг), что является признаком использования элементов системы «директ-костинг».

Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в 1991 г. в отношении малых предприятий. ПБУ 10/99 подтверждает возможность использования системы «директ-костинг»: коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9).

Кроме того, в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в отношении затрат, собираемых по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», установлено, что указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».

С целью проанализировать влияние выбранного метода (полной или сокращенной себестоимости, АВС-метод, таргет-костинг) учета затрат на величину себестоимости единицы продукции и уровень прибыльности от продаж в качестве примера рассмотрим следующую модель бизнеса:

– на предприятии производится три продукта (А, В и С);

– выпуск продукции осуществляется на двух технологических линиях;

– продукт А выпускается на одной линии, а продукты В и С – на другой;

– обе линии находятся в одном цехе;

– лаборатория (одно из сервисных подразделений) работает в основном на линию продукта А;

– суммарная величина общепроизводственных расходов – 461 912 руб.;

– суммарная величина общехозяйственных расходов – 283 108 руб.;

– половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая половина осталась в виде незавершенного производства;

– за отчетный период произведено по 10 тыс. единиц продукции каждого наименования;

– вся произведенная продукция реализована.

Оценим рентабельность от продаж для каждого вида продукции.

Первый расчет выполняется исходя из экспертного предположения, что заработная плата основных производственных рабочих может служить корректной базой для распределения накладных затрат, т.е. накладные затраты будут распределены согласно полной заработной плате с отчислениями от нее основных производственных рабочих. При этом осуществляется калькулирование по методу полной себестоимости.

Второй расчет выполняется исходя из того же предположения в отношении базы распределения для накладных расходов, но выбранный метод калькулирования – сокращенная себестоимость или «директ-костинг».

Сравнительные результаты расчетов по двум методам представлены в табл. 2.4.

Таблица 2.4. Оценка себестоимости, прибыли и запасов при методах «директ-костинг» и полных затрат

Показатели	Калькулирование полной себестоимости	Калькулирование неполной (сокращенной) себестоимости
Себестоимость единицы продукции, руб.:
А	61,0	56,2
В	71,0	63,5
С	18,8	16,9
Оценка запасов, руб.	1 508 210	1 366 656
Операционная прибыль, руб.	496 680	779 788
Прибыльность от продаж, %	14,14	22,2

Сравнение полученных результатов позволяет заключить, что себестоимость единицы продукции, исчисленная по методу «директ-костинг», ниже полной себестоимости (по продукции А – на 4,8 руб., по продукции В - на 7,5 руб., по продукции С – на 1,9 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости оценка запасов на 141 554 руб. ниже, чем при методе учета полных затрат (1 508 210 – 1 366 656). Следовательно, себестоимость реализованной продукции оказывается ниже, прибыльность от продаж увеличивается на 7,8%.

В процессе калькулирования себестоимости возникает еще одна задача-распределение косвенных затрат. При калькулировании полной себестоимости избежать этого невозможно. И, даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, может оказаться, что часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые (по экономической сути) затраты в силу специфики технологического процесса невозможно или нецелесообразно учитывать.

Более точные и интересные результаты в области анализа характера и поведения косвенных (накладных) затрат позволяет получить метод базовых показателей или метод упрощенного АВС. Его суть составляет понятие локализации затрат по видам продукции. Алгоритм метода может быть представлен следующим образом.

Предположим, что на N видов продукции приходится некоторый общий объем накладных затрат S. Допустим также, что некоторый показатель B, значение которого взаимосвязано с рассматриваемым видом затрат, принимается в качестве базы для локализации затрат. В процессе производства измеряются значения базового показателя, соответствующие выпуску каждого отдельного вида продукции: B1, B2,…, BN. При этих условиях значение накладных затрат, приходящееся на k-й вид продукции, определяется по формуле:

Bk

Sk = –

(B1 + B2 + … + Bn) S

Из приведенной формулы следует, что процедура локализации затрат предполагает выполнение, как минимум, двух видов дополнительных работ:

– предварительного анализа взаимосвязи локализуемого вида затрат с одним из выбранных базовых показателей;

– организации измерения и учета значений выбранного показателя для корректности последующего определения доли локализуемого вида накладных затрат, приходящейся на тот или иной вид продукции.

Для локализации накладных затрат сначала перераспределим общепроизводственные затраты, считая, что общехозяйственные накладные затраты, как и прежде, распределяются согласно заработной плате основных производственных рабочих. Базой распределения весомых статей общепроизводственных накладных затрат приняты следующие:

– заработная плата непроизводственных рабочих распределяется по заработной плате основных производственных рабочих;

– затраты на содержание оборудования – по машинному времени;

– заработная плата цехового административно-управленческого персонала – по прямым расходам.

Уточним результаты расчета, приняв, что:

– заработная плата административно-управленческого персонала (АУП) распределяется пропорционально объему реализации;

– содержание лаборатории целиком относится на линию по производству продукции А;

– услуги вспомогательных цехов распределяются пропорционально машинному времени.

Следует отметить, что объем продаж по видам продуктов на протяжении бюджетного периода показывает бюджет реализации (план продаж), на основе которого формируется план производства. Он определяет виды и количество продуктов, которые должны быть выпущены, в том числе и новых (инновационных). Одной из важнейших задач управления является модификация методологии учета затрат и калькулирования себестоимости новых продуктов. Для решения этой задачи наиболее перспективно применение системы «таргет-костинг» (target costing).

Система «таргет-костинг» – это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.

Идея, положенная в основу системы «таргет-костинг», может быть представлена в виде следующей формулы ценообразования:

Себестоимость + Прибыль = Цена,

которая в системе «таргет-костинг» трансформировалась в равенство:

Цена – Прибыль = Себестоимость.

Эта формула позволяет получить инструмент превентивного контроля и экономии затрат на стадии проектирования.

Система «таргет-костинг» в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса – от менеджера до простого рабочего – трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.

Преимущества такого подхода состоят в следующем. Во-первых, итеративный подход к разработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления. Во-вторых, необходимость постоянно придерживаться цели иметь конкретную себестоимость ограждает менеджеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведет к новому витку перепроектирования продукта.

Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений.

С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив. С другой стороны, приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие высокого уровня профессиональных знаний у менеджеров, проектировщиков и бухгалтеров – специалистов по управленческому учету.

Все участники процесса ценообразования преследуют одну цель – ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью. Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа:

– определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги;

– исчисление целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом);

– сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для установления величины необходимого (целевого) сокращения затрат;

– перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.

Для примера используем модель бизнеса, представленную выше, и предположим, что перечень выпускаемой продукции будет расширен за счет разработки нового (инновационного) продукта D. Ниже приведены данные, необходимые для расчетов.

–

Показатель Значение

–

Возможная розничная цена за единицу, руб. 50

Целевая норма прибыли, % 20

Запланированный годовой объем продаж, ед. 10 000

Сметная себестоимость, руб. 455 000

Сметная себестоимость запланированного объема 475 000

продаж, руб.

Целевая себестоимость:

единицы продукции, руб. 40

запланированного годового объема продаж, руб. 400 000

Разница между сметной и целевой стоимостью, 55 000

руб.

–

Как видно, ожидаемая рыночная цена за единицу продукции составляет 50 руб., а целевая норма прибыли – 20%. Планируется ежегодно продавать 10 000 единиц продукции, и по предварительным подсчетам сметная себестоимость запланированного объема продаж составляет 475 000 руб. Целевая себестоимость единицы продукции составляет 40 руб. (50 – 50 х 20%), а для запланированного годового объема продаж – 400 000 руб. (40 х 10 000). Разница между сметной и целевой себестоимостью составляет 55 000 руб. (455 000 – 400 000). Именно эту сумму следует «сократить» любыми доступными средствами, не снижая при этом качества продукции.

Таким образом, в результате калькулирования неполной (сокращенной) себестоимости) себестоимость единицы по каждому из видов продукции А, В и С снижается. Оценка запасов на конец отчетного периода также заметно ниже. В связи с этим операционная прибыль возрастает и прибыльность от продаж в целом по всему объему продукции увеличивается на 8,06%.

При изменении уровня детализации и базы распределения накладных затрат получаются различные оценки рентабельности отдельных подразделений или видов продукции. В нашем примере продукты по одному из основных показателей – прибыльности от продаж – даже поменялись местами.

В то же время, чем выше доля накладных затрат, тем больших изменений в оценках прибыльности отдельных видов продукции можно ожидать в результате перераспределения накладных расходов. В нашем примере уровень накладных затрат по данным табл. 1, 2, 4, 5 составил около 25% (745 021 / (2 271 400 + 745 021)) от полной себестоимости продукции. Но даже такой уровень при разных подходах к распределению может дать диаметрально противоположные результаты. Тем не менее следует отметить, что не существует идеальной базы распределения накладных затрат, но возможна корректная база распределения для каждого предприятия. В примерах не приводилось иного обоснования выбора баз распределения, кроме логического соответствия. Для неочевидных случаев используются формальные процедуры корреляционного анализа, позволяющие по статистическим данным устанавливать связь вида накладных издержек с каким-либо из процессов или показателей бизнеса[4].

Заключение

Структура себестоимости по калькуляционным статьям показывает: соотношение затрат в полной себестоимости продукции, что израсходовано, куда израсходовано, на какие цели направлены средства. Она позволяет выделить расходы каждого цеха или подразделения предприятия.

Если в смете затрат на производство объединены только экономически однородные элементы затрат, то в статьях калькуляции только некоторые являются однородными, а остальные включают различные виды расходов, т.е. являются комплексами.

К факторам, обеспечивающим снижение себестоимости, относятся: экономия всех видов ресурсов, потребляемых в производстве, – трудовых и материальных; повышение производительности труда, снижение потерь от брака и простоев; улучшение использования основных производственных фондов; применение новейшей технологии; сокращение расходов по сбыту продукции; изменение структуры производственной программы в результате ассортиментных сдвигов; сокращение затрат на управление и другие факторы.

Издержки фирмы в любой период равны стоимости ресурсов, использованных для производства реализованных в течение этого периода товаров и услуг. Прибыль предприятия, зависит от цены продукции и затрат на ее производство. Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Здесь, цена изменяется под воздействием законов рыночного ценообразования, а издержки могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых или материальных ресурсов.

Конкретный состав затрат, которые могут быть отнесены на издержки производства, регулируются законодательно практически во всех странах.

Список использованной литературы

1.    Адамов В.Е., Ильенкова С.Д. «Экономика и статистика фирм»: – Москва, изд-во «Финансы и статистика», 1997

2.    Бородина Е.И. «Финансы предприятий»: – Москва, изд-во «ЮНИТИ», 1995

3.    Горфинкель В.Я., Купрякова Е.М. «Экономика предприятия»: – Москва, изд-во «ЮНИТИ», 1996.

4.    Горфинкель В.Я., Швандар В.А. «Экономика предприятия», М., 2001

5.    Журавлева Г.П. Экономика: Учебник. – М.: Юристь, 2001

6.    Илюхина Н.А. Калькулирование себестоимости: современные методы учета затрат // Аудиторские ведомости, 2006, №4.

7.    Карпова Т.П. «Управленческий учёт». – Москва, изд-во «Аудит», 1998

8.    Мамедов О.Ю. «Современная экономика»: – Ростов-на-Дону, изд-во «Феникс», 1997.

9.    Мутнян А.В., Оконников И.М., Пантелеев Е.А. «Микроэкономика», книга 1: – Ижевск, изд-во «странник», 1993

10.  Непомнящий Е.Г. Экономика и управление предприятием: Конспект лекций. Таганрог, 2001

11.  Раицкий К.А. «Экономика предприятия». М., 2002 г.

12.  Салимжанов И.К. «Цены и ценообразование», Москва, изд-во ЗАО «Финстатинформ» – ЗАО «КноРус», 1999

13.  Самсонов Н.Ф. «Финансы денежного обращения и кредит», М., 2002

14.  Сидорович А.В. «Курс экономической теории».: – Москва, изд-во «ДИС», 1997

15.  Шигаев А.И. Целевое калькулирование себестоимости продукции (методика target costing) // Современный бухучет, 2004, №3.

16.  Langfield-Smith K., Luckett P. Target Costing for Effective Cost Management: International Management Accounting Study.

[1] Walker M. Attributes or activities? Looking to ABCII // Australian CPA. 1998. October. Р. 26 - 28.

[2] Langfield-Smith K., Luckett P. Target Costing for Effective Cost Management: International Management Accounting Study.

[3] Шигаев А.И. Целевое калькулирование себестоимости продукции (методика target costing) // Современный бухучет, 2004, №3.

[4] Илюхина Н.А. Калькулирование себестоимости: современные методы учета затрат // Аудиторские ведомости, 2006, №4.