S2опт

2 S2опт

Откуда

2 * К * Q

Sопт = Ö - ------------

M

По данным нашего примера получим:

Sопт = Ö 2* 40 000*2 = 400 (ед).

 

2.2 Учет накладных расходов

Накладные расходы включают в себя затраты труда вспомогательных рабочих, дополнительных материалов и другие косвенные расходы. Накладными являются те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к прямым затратам. Накладные расходы относятся на себестоимость продукции пропорционально определенному фактору затрат.д.ля этого определяют коэффициент накладных расходов путем деления суммы накладных расходов за отчетный период на фактор затрат. В отечественной практике учета таким факторам чаще всего служит заработная плата основных производственных рабочих, что в условиях автоматизации производственного процесса является неверным т.к доля прямых затрат на труд невелика.

Рассчитанный таким образом единый или общезаводской коэффициент распределения накладных расходов – не лучший метод распределения и в каждом из них затраты времени на изготовление продукции различны.

Следовательно, можно сделать вывод, что единый коэффициент (ставку) распределения накладных расходов можно использовать только тогда, когда на все работы во всех подразделениях расходуется примерно одинаковое время. Если на изготовление продукции в разных подразделениях затрачивается разное время, то необходимо установить ставки распределения расходов по каждому подразделению, т.е. цеховые коэффициенты накладных расходов.

На первом этапе накладные расходы распределяют по цехам пропорционально определенному базису. Например, расходы на отопление и освещение могут быть распределены между цехами пропорционально площади каждого подразделения. На этом этапе накладные расходы распределяются всеми цехами: производственными и непроизводственными. На втором этапе расходы обслуживающих подразделений перераспределяются на производственные пропорционально объему услуг, которые они оказывают производственным цехам. Например, при распределении накладных расходов, приходящихся на склад, базой распределения может быть стоимость отпущенных каждому цеху материалов. На третьем этапе рассчитываются коэффициенты (ставки) распределения накладных расходов. При расчете коэффициентов используют различные факторы затрат. При этом использование данных о времени работы основных производственных рабочих наиболее целесообразно, когда речь идет о подразделениях, не оснащенных станками, и использование времени работы станков предпочтительнее, когда речь идет о подразделениях, оснащенных станками.

Пример.

Общезаводские расходы за период на предприятии, где имеются три производственных подразделения(цех А, цех Б, сборочный цех) и два обслуживающих подразделения (склад и отдел технического обслуживания), составляют:

Заработная плата вспомогательных рабочих:

Цех100 000 р.

Цех 99 500 р.

Сборочный цех 92 500 р.

Склад 10 000 р.

ОТО 60 000 р.

__________________________________

Итого: 362 000 р.

2. Затраты на вспомогательные материалы:

Цех А	100 000 р.
Цех Б	100 000 р.
Сборочный цех	40 000 р.
Склад	4 000 р.
ОТО	9 000 р.
Итого:	253 000 р.

3. Освещение и отопление 50 000 р.

4. Арендная плата 100 000 р.

5. Страховка оборудования 15 000 р.

6. Амортизация 150 000 р.

7. Страховка зданий 25 000 р.

8.3/п управленческого персонала 80 000 р.

____________________________________________

Итого: 420 000 р.

Всего накладных расходов: 1 035 000 р.

Имеется также следующая информация:

Подразделение	Стоимость оборудова- ния, р.	Площадь, м2	Численность занятых человек	Часы труда производст, рабочих, ч	Часы работы станков, ч
Цех А Цех Б Сборочный цех Склад ОТО	800 000 500 000 100 000 50 000 50 000	10 000 5 000 15 000 15 000 5 000	30 20 30 10 10	200 000 150 000 200 000	100 000 50 000
Итого	1 500 000	50 000	100

Из учетных записей ОТО следует, что время, затраченное на работы по техническому обслуживанию составляет:

Цех А 12 000 ч

Цех Б 8 000 ч

Сборочный цех 5 000 ч

Стоимость материалов, выданных производственным цехам:

Цех А 400 000 р.

Цех Б 300 000 р.

Сборочный цех 100 000 р.

_________________________________

Итого: 800 000 р.

Для распределения статей накладных расходов составим ведомость анализа накладных расходов.

Статьи расходов	База распред.	Всего	Производственные отделы				Служебные отделы
			А	Б	Сборочный		Склад		ОТО
3/п вспомогат. раб.	Фактически	362 000	100 000	99 500		92 500		10 000	60 000
Вспомогат. материалы	Фактически	253 000	100 000	100 000		40 000		4 000	9 000
Освещение и отопление	Площадь	50 000	10 000	5 000		15 000		15 000	5 000
Арендная плата	Площадь	100 000	20 000	10 000		30 000		30 000	10 000
Страхованиеоборудован.	Стоим, оборуд.	15 000	8 000	5 000		1 000		500	500
Амортизация	Стоим, оборуд.	150 000	80 000	50 000		10 000		5 000	5 000
Страховка зданий	Площадь	25 000	5 000	2 500		7 500		7 500	2 500
3/п управленчес. перс.	Численность	80 000	24 000	16 000		24 000		8 000	8 000
ИТОГО:		1 035 000	347 000	288 000		220 000		80 000	100 000

Перераспределение накладных расходов обслуживающих подразделений на производственные.

Завершен первый этап, накладные расходы распределены между производственными и обслуживающими подразделениями. Теперь необходимо перераспределить расходы обслуживающих подразделений на производственные.

При распределении накладных расходов, приходящихся на склад, критерием (базой) распределения является стоимость отпущенных цехам материалов.

Если из материалов, отпущенных всем цехам на сумм 800 000 р., цеху А отпущено материалов на сумму 400 000 р., т это составляет 50% всех материалов, и эти 50% (от 80000 р) приходятся на цех А (т.е.40000 р).

В ОТО регистрируется время, затраченное персоналом н проведение работ по техническому обслуживанию. Если из 25 000 ч, отработанных ОТО, 12 000 ч затрачены на работы цехе А, то 48% этих расходов (48% =12 000 ч /25000 ч * 100%) приходятся на этот цех.

Перераспределение расходов обслуживающих подразделений

Статьи расходов	База распределения	Всего	Производственные отделы
			А	Б	Сборочный цех
Склад ОТО	Стоимость материалов Время	80 000 100 000	40 000 48000	30 000 32000	10000 20000
ИТОГО			435 000	350 000	250 000

Расчет ставок распределения накладных расходов

Итак, мы перераспределили накладные расходы. Следующий этапом является установление ставок накладных расходов для каждого подразделения для отнесения их на заказы.

Допустим, предприятие использует данные о времени работы станков в качестве базы распределения для станочных цехов данные о времени работы основных производственных рабочих - для сборочного цеха. Тогда ставка равна:

Расчет ставок распределения накладных расходов

Статьи расходов	База распределения	Всего	Производственные отделы
			А	Б	Сборочный цех
Часы работы станков и часы труда рабочих			100000	50000	200000
Ставка на 1 час работы станков			4,35	7
Ставка на 1 час труда рабочих					1,25

Распределение накладных расходов по изделиям

Заключительным этапом является распределение накладных расходов по изделиям.

Предположим, что изделие требует следующих затрат: 3 часа цехе А, 2 часа в цехе Б и 1 час в сборочном цехе. Накладные расходы составят (на изделие):

Цех А 3 ч х 4,35 р. = 13,05 р.

Цех Б 2 ч х 7 р. = 14 р.

Сборочный 1 ч х1,25 р. = 1,25 р.

________________________________________

Итого: 28,30 р.

 

Глава 3. Методы калькулирования затрат в управленческом учете

 

3.1 Классификация затрат

При формировании системы управленческого учета, способной удовлетворять потребности менеджеров всех уровней управления организацией, необходимо, прежде всего, чтобы данная система собирала и классифицировала все основные затраты, производимые в процессе осуществления хозяйственной деятельности.

Управление затратами представляет собой по своей сущности управление всей деятельностью организации, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов. Соответственно, учет затрат и калькулирование себестоимости продукции - один из важнейших разделов управленческого учета. Себестоимость производства единицы продукции служит базой для принятия большинства управленческих решений. При этом состав и величина себестоимости определяются затратами, которые ее формируют.

Под затратами в широком смысле понимают выраженный в денежной форме объем потребленных ресурсов, использованных для достижения определенной цели.

К основным задачам учета затрат на производство относятся:

обеспечение администрации организации информацией для принятия управленческих решений;

наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении их с нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

исчисление себестоимости выпускаемой продукции для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;

выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений.

Планирование, учет и контроль затрат обеспечиваются по различным направлениям, т.е. областям деятельности, требующим обособленного и целенаправленного учета затрат.д.ругими словами, система учета затрат должна накапливать информацию по всем направлениям, которые вызывают у менеджеров необходимость оценить использованные ресурсы.

С направлениями учета затрат тесно связана их классификация.

В целом, в зависимости от направлений учета затрат, можно выделить три большие классификации:

классификация затрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости;

классификация затрат для принятия решений и планирования;

классификация затрат в целях контроля и регулирования.

Согласно классификации затрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости, выделяют следующие основные группировки затрат на производство:

по видам;

по способу включения в себестоимость продукции;

по экономической роли в процессе производства.

В зависимости от видов затрат используются две группировки: по элементам расходов и по статьям калькуляции.

В соответствии с экономическим содержанием статей расходов все затраты, осуществляемые организациями в ходе производственной или коммерческой деятельности, должны группироваться по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие расходы.

Таким образом, затраты группируются в целом по организации независимо от места их возникновения и назначения. Элементы расходов корреспондируют со счетами активов и обязательств организации. Данная группировка затрат дает представление о том, сколько и каких ресурсов было израсходовано в течение периода безотносительно к конкретным произведенным продуктам. Она позволяет составлять смету расходов для конкретного объема производства, дает возможность выявлять качественные показатели деятельности организации, контролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием в процессе производства продукции.

Помимо поэлементной группировки затрат в организациях также используется классификация затрат по статьям калькуляции. Данная классификация предусматривает выделение затрат на производство, которые могут быть прямо включены в себестоимость отдельных видов продукции (как прямые расходы). Статьи калькуляции могут быть как одноэлементными, так и комплексными (многоэлементными), в зависимости от того, объединяют ли они в себе расходы, относящиеся к одному экономическому элементу или к нескольким. Так, например, статья "Сырье и материалы" является одноэлементной, так как включает в себя только один экономический элемент - материальные затраты, а статья "Общепроизводственные расходы" является комплексной, объединяющей в себе целый ряд экономических элементов.

На сегодняшний день типовая номенклатура калькуляционных статей затрат производства состоит из двенадцати пунктов.

Сырье и материалы.

Возвратные отходы.

Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.

Топливо и энергия на технологические цели.

Заработная плата производственных рабочих.

Отчисления на социальные нужды.

Расходы на подготовку и освоение производства.

Общепроизводственные расходы.

Общехозяйственные расходы.

Потери от брака.

Прочие производственные расходы.

Расходы на продажу.

При этом, как правило, в многономенклатурных производствах первые шесть статей обычно относят к основным расходам, а остальные - к накладным.

По способу включения в себестоимость продукции разделяют прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы - это затраты, которые можно прямым путем без специальных расчетов отнести на конкретный вид продукции или партию. Прямые расходы состоят из прямых затрат на материалы и прямых затрат на труд.

Прямые затраты на материалы - расходы на материалы, которые непосредственно пошли на изготовление конкретного продукта, составив его материальную субстанцию.

Прямые затраты на труд - расходы на труд основных производственных рабочих, непосредственно вовлеченных в изготовление продукта.

Затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на определенный вид или партию продукции, называют косвенными расходами. Из-за невозможности включения в себестоимость конкретного вида или партии продукции прямым путем при калькулировании они включаются в нее в определенной доле (части) на основании расчета-распределения по установленной в организации методике. Как правило, косвенные расходы распределяются на себестоимость продукции в два этапа - по центрам ответственности и готовым изделиям но заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. При этом распределение определяется объемом производства pi его Делением на законченное и незаконченное.

На практике разграничение прямых и косвенных расходов зависит от направления затрат - области деятельности или продукта, требующих обособленного или целенаправленного учета затрат. Одни и те же затраты могут выступать в различных ситуациях в качестве прямых или косвенных. То есть прямые затраты - это те, которые могут непосредственно быть связаны с целью учета.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные: основные - непосредственно связанные с технологическим процессом производства; накладные - образующиеся в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. В свою очередь, накладные расходы можно подразделить на производственные и непроизводственные.

К производственным накладным расходам относятся все производственные затраты, кроме прямых затрат на материалы и прямых затрат на труд. Они включают: затраты на содержание и эксплуатацию оборудования и производственных помещений, вспомогательные материалы, труд вспомогательных рабочих и обслуживающего персонала, затраты на отопление, освещение, налоги на собственность и все другие затраты, связанные с функционированием производственных подразделений организации. Данные расходы непосредственно не составляют субстанцию продукта, но необходимы для его производства и реализации.

Помимо перечисленных существуют также следующие виды классификаций затрат на производство:

входящие и истекшие затраты;

затраты на продукт и расходы отчетного периода.

Входящие затраты - это затраты, связанные с приобретением активов, которые в будущем должны принести доход организации.

Истекшие затраты - это активы организации, использованные ею в своей деятельности с целью получения дохода и потерявшие способность приносить доход в будущем. При этом истекшие затраты относят на уменьшение финансового результата в отчетном периоде, т.е. сопоставляют с доходами.

Затраты на продукт или затраты, входящие в себестоимость продукции, - это затраты на производство продукции, составляющие ее себестоимость до момента ее реализации.

Расходы отчетного периода - это расходы, понесенные в течение периода и не вошедшие в стоимость производственных запасов.

В производственных организациях затратами на продукт будут являться все производственные затраты, а расходами отчетного периода - все непроизводственные расходы (административно-управленческие и расходы на продажу).

В торговых организациях затратами на продукт являются транспортно-заготовительные расходы на приобретение товаров, а расходами отчетного периода - все остальные расходы.

Затраты на продукт до реализации продукции являются входящими затратами, а расходы отчетного периода - истекшими затратами (поэтому они не включаются в стоимость производственных запасов).

В целях классификации затрат для принятия решений и планирования выделяют следующие группировки затрат:

по отношению к объему производства;

принимаемые и не принимаемые в расчет затраты;

устранимые и неустранимые затраты;

инкрементные и маржинальные затраты.

Информация об изменении затрат в зависимости от изменения деловой активности организации необходима для принятия таких решений, как:

а) планирование объема производства продукции на предстоящий год;

б) изменение отпускных (продажных) цен на продукцию в целях увеличения объема выручки от реализации;

в) увеличение производственных мощностей организации за счет капиталовложений.

По отношению к объему производства различают переменные, постоянные и полупеременные расходы.

Переменные - затраты, изменяющиеся в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства и постоянные в расчете на единицу продукции. Обычно к переменным расходам относят затраты сырья и основных материалов, заработную плату основных производственных рабочих, переменные производственные затраты, переменные затраты на продажу товаров и услуг.

Постоянные - затраты, не зависящие от изменения объема производства (относительно постоянные), но меняющиеся в расчете на единицу продукции. Это затраты, связанные с техническим обслуживанием оборудования и помещений, предназначенных для сбыта и обмена товаров или услуг. В противоположность переменным затратам они включают в себя расходы, необходимые для обеспечения производственных или обслуживающих мощностей и оборудования для сбыта товаров и услуг.

Различают постоянные затраты двух уровней. Часть постоянных затрат приходится нести в начале производственной деятельности. Они называются постоянными производственными затратами при полностью загруженной мощности производства. Вторая часть постоянных затрат изменяется год от года - ступенчато. Это дискреционные постоянные затраты (полупостоянные).

Полупеременные - затраты, включающие в себя переменные и постоянные компоненты. Часть таких затрат изменяется при изменении объема производства, другая - остается постоянной в течение отчетного периода.

Не все затраты организации принимаются в расчет при выборе управленческого решения в части какой-либо программы (задачи). Другими словами, при принятии управленческих решений необходимо принимать в расчет только те затраты и доходы, которые относятся к решаемой проблеме.

Затраты, принимаемые в расчет при принятии решения, - это затраты, которые могут изменяться в зависимости от конкретного решения. Затраты, которые не изменяются под воздействием принятого решения, характеризуются как не принимаемые в расчет.

Иногда используются термины "устранимые и неустранимые" затраты.

Устранимые - это затраты, принимаемые в расчет при принятии решений, зависящие непосредственно от принимаемого решения.

Неустранимые - это затраты, не зависящие от принятых управленческих решений и имеющие место при принятии любого из них. Неустранимые затраты часто путают с безвозвратными расходами, так как они также не учитываются при принятии решения. Под безвозвратными расходами понимаются затраты, уже произведенные в результате принятых ранее управленческих решений, но которые не могут быть изменены никаким решением в будущем.

Не все не принимаемые в расчет затраты являются безвозвратными расходами, с другой стороны, безвозвратные расходы никогда не принимаются в расчет.

В целях принятия решений об увеличении выпуска продукции используются также перечисленные ниже термины.

Инкрементные (дифференциальные) затраты - дополнительные затраты, имеющие место в результате производства или продажи дополнительных единиц продукции. По своей сути это постоянные затраты, изменяющиеся при колебании уровня деловой активности организации выше определенной мощности.

Маржинальные затраты - дополнительные затраты, возникающие при выпуске одной дополнительной единицы продукции.

При ограниченности каких-либо ресурсов вводится термин вмененные или альтернативные затраты. Вмененные затраты также характеризуют как "упущенную выгоду", т.е. возможность получения дохода, которая теряется при выборе одного из альтернативных вариантов решения.

В целях планирования используют также термин нормативные затраты. Нормативные - это заранее установленные затраты, выступающие в качестве показателей, которые необходимо соблюдать. Их разрабатывают на основе информации о прошлых затратах, необходимых для производства продукции.

Классификация затрат в целях контроля и регулирования предусматривает следующие группировки затрат:

по центрам ответственности;

регулируемые и нерегулируемые.

Учет затрат по центрам ответственности основан на установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств и получение определенных доходов. С помощью учета по центрам ответственности затраты распределяются между отдельными участками производственного процесса.

Все затраты и доходы, регистрируемые по центрам ответственности, должны классифицироваться как регулируемые и нерегулируемые со стороны менеджера центра ответственности. Это необходимо для оценки управленческой деятельности менеджера.

Таким образом, регулируемые затраты - это поддающиеся контролю и регулированию со стороны менеджера затраты, величина которых устанавливается руководителем функционального подразделения.

Нерегулируемые - затраты, не поддающиеся контролю pi регулированию со стороны менеджмента на данном уровне управления.

Тесты

1. Классификация затрат по статьям калькуляции необходима для:

а) принятия управленческих решений в кризисных ситуациях;

б) планирования затрат на производство отдельных видов продукции;

в) для исчисления себестоимости отдельных видов продукции и группировки затрат по местам возникновения.

2. Классификация затрат по экономической роли в процессе производства предполагает деление затрат на:

а) прямые и косвенные;

б) основные и накладные;

в) переменные и постоянные.

3. К прямым расходам относятся:

а) расходы по управлению и организации производства;

б) заработная плата основных рабочих;

в) расходы на подготовку и освоение производства.

4. К расходам периода относятся:

а) административно-управленческие расходы;

б) расходы на продажу продукции;

в) общепроизводственные расходы.

5. Расходы на упаковку готовой продукции являются:

а) производственными переменными расходами;

б) непроизводственными переменными расходами;

в) непроизводственными постоянными расходами.

Пример 1

Задание.

1. Определите, к какой из указанных категорий относятся перечисленные ниже затраты (постоянные, переменные, условно-переменные):

а) оплата труда производственных рабочих;

б) амортизация машин и оборудования;

в) плата за аренду помещения;

г) расход вспомогательных материалов;

д) расходы на рекламу;

е) расходы на обслуживание машин и оборудования;

ж) оплата труда аппарата управления;

з) лицензионные платежи (роялти).

2. Какие из перечисленных ниже затрат должны подлежать регулированию со стороны начальника производственного отдела:

а) плата за материалы;

б) плата за производственные площади;

в) расход сырья и материалов;

г) плата за электроэнергию, потребляемую машинами;

д) амортизация машин, оплата труда производственных рабочих;

е) расходы на обслуживание машин и оборудования - усовно-переменные затраты;

ж) плата за страхование машин и механизмов.

Решение.

1. В соответствии с классификацией затраты могут быть отнесены к следующим категориям:

а) оплата труда производственных рабочих - переменные затраты;

б) амортизация машин и оборудования - постоянные затраты;

в) плата за аренду помещения - постоянные затраты;

г) расход вспомогательных материалов - условно-переменные затраты;

д) расходы на рекламу - постоянные затраты;

е) расходы на обслуживание машин и оборудования - условно-переменные затраты;

ж) оплата труда аппарата управления - постоянные затраты;

з) лицензионные платежи (роялти) - постоянные затраты.

2. Должны подлежать регулированию со стороны начальника производственного отдела следующие затраты:

в) расход сырья и материалов;

г) плата за электроэнергию, потребляемую машинами;

д) амортизация машин, оплата труда производственных рабочих в случае, если начисление производится исходя из объема выпускаемой продукции или степени использования основных средств.

Пример 2

В производственной компании в предстоящем году ожидаемая сумма постоянных расходов равна 40 000 руб. При этом переменные затраты на единицу продукции составляют 60 руб.

Задание. Необходимо найти объем выпуска продукции, при котором ее полная себестоимость равна 100 руб.

Решение. Полная себестоимость продукции складывается из переменных затрат и части постоянных расходов, приходящихся на единицу изделия.

Таким образом:

100 = 60+ 40 000/X,

где X - объем производства.

Х= 40 000 / 100 - 60 = 1000 (изделий).

 

3.2 Позаказный метод учета затрат

Позаказный метод калькулирования обычно используется при изготовлении единичных изделий либо в мелкосерийных производствах. Он также характерен для организаций, занимающихся оказанием услуг или выполнением различных работ. В производственных организациях позаказное калькулирование может иметь место, если удается выделить и индивидуализировать производство отдельного изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости. В отдельных случаях заказы могут состоять из большого количества изделий. Но основным условием позаказного калькулирования является заранее определенное количество продукции заданного вида.

Данный метод учета помимо производственных отраслей широко применяется в сфере оказания различных услуг, а также в строительной отрасли.

В качестве объекта калькулирования при позаказном методе выступает производственный заказ. Производственные заказы открываются соответствующими службами организации (например планово-производственным отделом), т.е. ими заполняются бланки заказа (карточки или ведомости калькуляции затрат по заказу), документы аналитического учета затрат производства по данному заказу. Таким образом, в условиях рассматриваемого метода бланк заказа является основным учетным регистром, закрываемым по окончании производства конкретного заказа. По нему определяется индивидуальная фактическая себестоимость единицы продукции, вида работ или услуги. Другими словами, отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа (время ее составления, как правило, не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности). До окончания выполнения заказа все относящиеся к нему производственные затраты будут считаться незавершенным производством.

Форма бланка заказа разрабатывается организациями самостоятельно. Он может быть как бумажным документом, так и представлять собой компьютерный файл, как правило заполняемый менеджером подразделения, в котором выполняется заказ, либо в бухгалтерии организации. При этом каждому заказу присваивается регистрационный номер, который указывается не только в бланке заказа, но и во всех первичных документах, связанных с заказом. Таким образом, производственный заказ выступает в роли основной планово-учетной единицы.

Могут иметь место случаи, когда при изготовлении сложных или дорогостоящих изделий организуется раздельный учет затрат по изготовлению отдельных частей или блоков изделия, если они представляют собой законченные конструкции: на них открываются отдельные заказы с самостоятельной нумерацией. В то же время, если один заказ включает большое количество различных наименований изделий, к заказу открывается ведомость (перечень) этих предметов.

В организации могут открываться следующие виды заказов:

а) индивидуальные (отдельный заказ на каждую единицу изделия) - по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям;

б) годовые (один заказ на все изделия данного наименования на год) - по основным изделиям;

в) групповые (один заказ на группу однородных изделий);

г) разовые - на выпуск заранее определенного количества изделий и выполнение отдельных, определенных работ.

При использовании позаказного метода все прямые затраты учитываются в разрезе статей калькуляции по отдельным производственным заказам. При этом накопление информации о затратах, относящихся к заказу, осуществляется в определенной последовательности.

В первую очередь фиксируются прямые расходы на материалы и оплату труда производственных рабочих, непосредственно занятых выполнением заказа.

Для отпуска материалов на выполнение заказа планово-производственный отдел одновременно с открытием заказа оформляет требование на необходимые материалы и передает его кладовщику. Копии требований передаются в бухгалтерию для списания соответствующих сумм со счета "Материалы" на счет "Основное производство". Бухгалтерия проставляет цену и сумму по каждому виду материалов, перечисленному в требовании. Одновременно стоимость отпущенных материалов заносится в бланк или карточку заказа на основании номера заказа, проставленного в требовании на отпуск материалов со склада.

Стоимость вспомогательных материалов учитывается в составе накладных расходов.

Трудовые затраты на выполнение заказа определяются на основании карточек учета затрат времени (нарядов), либо табелей учета рабочего времени, где отражается количество часов, в течение которых рабочие занимались выполнением определенного заказа. Отработанные чел. -ч умножаются на тарифную ставку рабочих; полученная сумма относится на себестоимость заказа (счет "Основное производство") либо включается в накладные расходы (счет "Общепроизводственные расходы"), если речь идет о труде вспомогательного персонала.

При производстве заказов, помимо прямых затрат на материалы и труд, в организации также формируются накладные расходы - своеобразный накопитель косвенных затрат. Несмотря на то что эти затраты не имеют прямого отношения к отдельным заказам, они должны быть включены в затраты на производство, т.е. отнесены к заказам. С развитием производственно-технологических процессов доля накладных расходов в общих суммарных затратах организации увеличивается. При этом существуют как накладные расходы, образующиеся в отдельных производственных подразделениях, так и накладные расходы, относящиеся ко всей организации в целом: амортизация производственных зданий, коммунальные платежи, арендная плата, расходы на содержание аппарата управления и другие. Накладные расходы подразделяют на две основные группы - производственные и непроизводственные.

Для оценки производственных запасов, определения финансового результата по реализованной продукции, а также для принятия управленческих решений, основанных на информации о себестоимости продукции, необходимо грамотное распределение накладных расходов. Процесс распределения накладных расходов называют поглощением, или включением, накладных расходов.

Необходимо правильно выбрать базу распределения накладных расходов, т.е. фактор затрат, при изменении которого происходило бы соответствующее, пропорциональное ему, изменение накладных расходов. То есть изделия, которые косвенно вызывают большие затраты накладных расходов, также требуют больше сумм и по фактору затрат.

Чаще всего на практике в качестве базы распределения выбирается какой-либо количественный показатель, размер которого напрямую зависит от объема производства, например: чел. -ч работы персонала - при трудоемком производстве, маш. -ч работы оборудования - при фондоемком производстве и др.

Базовый показатель (фактор затрат), относительно которого будут распределяться накладные расходы, закрепляется в учетной политике.

В случаях, когда связь между накладными расходами и технологией изготовления изделий различна в разных подразделениях, распределение накладных расходов целесообразно осуществлять, используя двухступенчатую процедуру.

Первая ступень предусматривает распределение накладных расходов между центрами затрат (производственными подразделениями). На второй ступени накладные расходы распределяются между заказами (видами продукции), проходящими через цех. В этом случае в организации применяются как общезаводской, коэффициент накладных расходов, так и цеховые коэффициенты. При этом каждый цех может иметь собственную базу распределения.

Важным также является момент распределения накладных расходов. Накладные расходы могут распределяться как по окончании выполнения заказа - по факту, так и предварительно - до начала его выполнения. Более эффективным, с точки зрения управления, является второй способ, когда накладные расходы учитываются в стоимости заказа заранее: с одной стороны, появляется возможность планирования затрат, с другой - нивелируется воздействие на стоимость заказа таких факторов, как сезонность работ или плавающие ставки накладных расходов.

Согласно К. Друри: "Средняя годовая ставка, базирующаяся на соотношении всех накладных расходов за год, годового объема производственной деятельности, более полно отражает обычное соотношение совокупных затрат и объема продукции". [1]

Предварительное распределение накладных расходов производится на основе рассчитанного нормативного (планового) коэффициента:

То есть сумма накладных расходов, включаемых в затраты, определяется умножением величины фактора затрат, требуемой для отдельного заказа, на предварительно рассчитанный коэффициент накладных расходов.

Данный коэффициент рассчитывается на основе заранее спрогнозированной исходя из динамики затрат в прошлые годы суммы накладных расходов на предстоящий год. Оценка может производиться в форме гибкого бюджета (сметы) накладных расходов. Показатели гибкого бюджета (сметы) накладных расходов показывают, какие суммы косвенных расходов ожидаются при различных объемах производства. Информация о плановых суммах накладных расходов собирается со всех подразделений организации, вовлеченных в производственный процесс, а также административно-управленческих, затем ожидаемые значения затрат по каждому подразделению суммируются и находится общая сумма накладных расходов по организации.

Как правило, общая величина накладных расходов, спланированная вперед, несколько отличается от их фактической величины. Отклонения могут быть как положительными, так и отрицательными. Суммы, на которые фактические накладные расходы больше или меньше заложенных заранее, называются недораспределенными или перераспределенными накладными расходами. Несовпадение спланированных и фактических сумм накладных расходов может объясняться не только ошибками, допускаемыми при расчете накладных расходов по предварительно рассчитанному коэффициенту, но и влиянием на общий уровень затрат различных объективных и субъективных факторов. В любом случае в конце отчетного периода возникает необходимость списания излишка или недостатка накладных расходов.

Если сумма отклонения не представляет собой большую величину, то целесообразно рассматривать ее как затраты (доходы) периода и отнести на уменьшение или увеличение финансового результата.

В случае, когда сумма отклонения значительна и при этом большее число изготовленных в течение года изделий не продано к концу отчетного периода, накладные расходы перераспределяются на стоимость заказов с помощью фактического коэффициента распределения:

Тесты

1. При позаказном калькулировании основным учетным документом для определения себестоимости продукции является:

а) отчет производственного подразделения;

б) карточка заказа;

в) отчет о расходе сырья и материалов.

2. За базу распределения косвенных расходов при позаказном калькулировании принимают:

а) объем выпущенной продукции в натуральном выражении;

б) объем выпущенной продукции в денежном выражении;

в) вид затрат, размер которого напрямую зависит от объема производства.

3. При позаказном калькулировании данные о затратах собираются:

а) по отчетным периодам;

б) по производственным подразделениям;

в) по выполненным заказам.

4. При распределении производственных накладных расходов:

а) кредитуется счет 26;

б) дебетуется счет 25;

в) кредитуется счет 25.

5. Позаказное калькулирование может использоваться:

а) только в производственных организациях;

б) везде, где существует возможность соотнести затраты с конкретным видом продукции, работы или услуги;

в) в организациях, работающих по договорам.

Пример

Производственная компания за отчетный период выполнила два заказа: по изготовлению изделия А в количестве 180 ед. и изделия Б в количестве 240 ед. При этом были произведены следующие расходы:

отпущены основные материалы на заказ: А - 84 000 руб.; па заказ Б - 120 000 руб.;

начислена заработная плата (с отчислениями) основным рабочим, занятым производством:

заказа А - 45 000 руб.;

заказа Б - 56 000 руб.

Общая сумма общепроизводственных расходов составила - 60 000 руб.

Было реализовано покупателям 120 ед. заказа А и 200 ед. заказа Б.

Задание. Определить себестоимость изделий заказов А и Б и остаток на счете "Готовая продукция". Базой распределения производственных накладных расходов является использование основных материалов.

Решение. В первую очередь подсчитаем прямые расходы, связанные с производством заказов:

по заказу А - 84 000 + 45 000 = 129 000 руб.;

по заказу Б - 120 000 + 56 000 = 176 000 руб.

Определим коэффициент распределения производственных накладных расходов:

Краспр. н. р. = 60 000 / (84 000 + 120 000) = 0,294

В соответствии с коэффициентом произведем распределение производственных накладных расходов:

на заказ А относится - 84 000 х 0,294 = 24 696 руб.;

на заказ Б - 120 000 х 0,294 = 35 280 руб.

Определим себестоимость изделий:

заказа А - (129 000 + 24 696) / 180 = 853,87 руб.;

заказа Б - (176 000 + 35 280) / 240 = 880,33 руб.

Покупателям было отпущено:

из заказа А-853,87 х 120= 102 464;

из заказа Б-880,33x200= 176 066.

Остаток по счету "Готовая продукция" составит:

129 000 + 176 000 + 60 000 - (102 464 + 176 066) = 86 470 руб.

 

3.3 Попроцессный метод учета затрат

Попроцессный метод калькулирования себестоимости используется в организациях серийного или массового производства, как правило - с непрерывным производственным циклом. При этом изделия одного вида проходят в заданной последовательности определенные этапы производства - процессы, пока не будут полностью завершены. Таким образом, производство разбито на отдельные технологические стадии и повторяющиеся операции. На практике применяются три вида организации движения продукции при попроцессном калькулировании:

последовательное перемещение;

параллельное перемещение;

избирательное перемещение.

В организациях, использующих последовательное перемещение, каждое изделие или продукт последовательно подвергаются одинаковой серии операций.

Движение продукции параллельным методом означает, что исходные сырье и материалы проходят отдельные стадии технологического цикла одновременно, но в различных подразделениях, затем в определенном процессе они сходятся в единую цепочку.

Избирательное перемещение означает, что каждый из видов продукции, выпускаемых организацией, проходит через стадии производственного процесса в той последовательности и в соответствии с теми требованиями, которые предусмотрены конкретно для каждого из них. Причем количество технологических этапов для разных видов продукции может быть различно.

Попроцессный метод учета затрат характерен для таких отраслей промышленности, как текстильная, нефтеперерабатывающая, бумажная, химическая, машиностроительная, лакокрасочная и Других. В отличие от позаказного метода в непроизводственной сфере попроцессное калькулирование обычно не применяется. Надо также отметить, что в одной организации могут одновременно применяться как позаказный, так и попроцессный методы калькулирования.

Основной особенностью попроцессного калькулирования является то, что все прямые и косвенные затраты на производство учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, а не на индивидуальные изделия. Исходя из этого, себестоимость единицы изделия рассчитывается делением общей суммы произведенных затрат за определенный период на количество единиц продукции, выпущенной за тот же период. То есть затраты списываются на отчетный период, а не на время, необходимое для изготовления изделий: время составления отчетной калькуляции совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности. Это приводит к тому, что часть изделий постоянно находится в незавершенном производстве (за исключением организаций, не имеющих незавершенное производство).

При применении попроцессного метода учета затрат предполагается, что необходимое количество основных материалов, необходимых для производства продукции, списывается в начале производственного цикла. Далее, по мере последовательного прохождения отдельных этапов производства, к стоимости основных материалов добавляется стоимость трудовых затрат и накладных расходов, которые в совокупности составляют так называемые конверсионные расходы или добавленные затраты (сумма прямых затрат на труд и производственных накладных расходов). Таким образом, процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства: себестоимость готового изделия определяется путем сложения затрат на каждую стадию производственного процесса; после прибавления к общей сумме затрат стоимости последней стадии получают итоговую себестоимость продукции. Все затраты, связанные с производством, подразделяются между отдельными этапами, а поступление готовой продукции на склад происходит по средней себестоимости единицы.

Джей К. Шим и Джоэл Г. Сигел[2] выделяют следующие особенности организаций, использующих попроцессную систему калькуляции:

качество продукции однородно;

отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;

выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов изготовителя;

производство является непрерывным массовым и осуществляется поточным методом;

применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;

контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем контроль на основе учета требований покупателя или характеристик продукта;

спрос на выпускаемую продукцию постоянен;

стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений, например технический контроль проводится непосредственно на линии в ходе производственного процесса.

Если рассматривать простое попроцессное калькулирование, характерное для отраслей с кратким производственным циклом и отсутствием незавершенного производства (например добывающая промышленность), то проблем с исчислением себестоимости готовой продукции не возникает. С другой стороны, при наличии в организации запасов незавершенного производства на начало и конец отчетного периода, себестоимость готовой продукции нельзя найти простым делением общей себестоимости на число единиц продукции, находившихся в производстве в течение этого периода. То есть Для вычисления себестоимости готовой продукции необходимо перевести единицы, находящиеся в процессе обработки, в эквивалентное число готовых изделий. Количество эквивалентных изделий в незавершенном производстве на конец периода определяется путем расчета процента завершенности производимых работ и умножения его на общее число единиц продукции, находящихся в процессе обработки на конец периода. Так, например, если известно, что на конец периода из производства вышло 30 000 готовых изделий, а остаток незавершенного производства составляет 10 000 изделий, законченных обработкой на 50%, то общее количество эквивалентных изделий будет равно 35 000 изделий: к 30 000 действительно готовых изделий прибавляем 5000 условно готовых (10 000 х 50%). После определения числа эквивалентных (условно готовых) изделий себестоимость единицы продукции находится обычным путем: делением общей суммы затрат на количество эквивалентных изделий. При этом трудности может вызвать оценка степени завершенности продукции. Для правильного определения процента готовности по незавершенному производству необходимо, чтобы производственные инженеры с максимальной долей точности определили, какая часть общих затрат необходима для прохождения каждой стадии производственного цикла.

Нужно учесть тот факт, что так как основные материалы отпускаются на производство в самом начале производственного цикла, любые частично законченные обработкой единицы продукции считаются полностью законченными с точки зрения использования материалов, а процент завершенности определяется по отношению к прямым затратам на труд и производственным накладным расходам, другими словами, к добавленным затратам или стоимости обработки.

Можно сказать, что все производственные затраты в попроцесс-ном калькулировании аккумулируются по двум основным статьям - прямым затратам на материалы и конверсионным расходам. В качестве центров затрат выступают производственные подразделения организации либо отдельные производственные процессы, соответствующие этапам производства.

Для попроцессной калькуляции затрат используется отчет производственного подразделения, в котором отражается информация о количестве изделий, проходящих обработку в данном подразделении, сумме затрат за период, а также об изделиях, законченных обработкой и оставшихся в незавершенном производстве. На основе отчетов подразделений составляется так называемая сводная ведомость затрат на производство, где обобщаются все затраты по производству, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и выпущенной за период готовой продукцией.

Можно выделить следующие этапы составления попроцессной калькуляции:

расчет условного объема производства;

расчет количества эквивалентных изделий на конец периода;

суммирование всех затрат, приходящихся на данный объем производства, и исчисление себестоимости единицы продукции;

распределение затрат между себестоимостью выпущенной готовой продукции и стоимостью незавершенного производства на конец периода.

В организациях, имеющих незавершенное производство на начало и конец периода, себестоимость продукции, выпущенной за отчетный период, складывается из стоимости изделий в незавершенном производстве на начало периода и затрат на завершение их обработки плюс себестоимость единиц продукции, начатой и законченной в данном отчетном периоде. Исходя из того, что затраты, как правило, могут изменяться от периода к периоду, то себестоимость изделий, производство которых начато в прошлом периоде, будет отличаться от себестоимости изделий, полностью произведенных в отчетном году.

Калькулирование затрат и составление отчетов подразделений может осуществляться двумя методами: методом средней взвешенной и методом ФИФО.

Различие между этими двумя методами заключается в том, что при методе средней взвешенной количество эквивалентных изделий рассматривается независимо от того, произведены ли затраты в предыдущем (в незавершенном производстве) или текущем отчетном периоде, т.е. затраты за два периода усредняются; при методе ФИФО расчет производится исходя из принципа, согласно которому единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку, т.е. первая попавшая в цикл обработки единица продукции будет первой завершенной единицей продукции в данный период.

Этапы составления попроцессной калькуляции (за исключением первого) при использовании этих методов будут несколько отличаться. Так, для расчета количества эквивалентных изделий на конец периода при использовании метода средней взвешенной общее количество эквивалентных изделий рассматривается как количество эквивалентных изделий, законченных и оформленных как готовые, плюс количество эквивалентных изделий в незавершенном производстве на конец периода. При использовании метода ФИФО эквивалентные изделия, представленные в незавершенном производстве на начало периода, вычитаются из общей суммы эквивалентных изделий за период, т.е. определяется количество эквивалентных изделий, произведенных только в отчетном периоде.

Расчет затрат на одно эквивалентное изделие (себестоимости единицы продукции) при использовании метода средней взвешенной производится делением общей суммы затрат по прямым расходам на материалы и конверсионным расходам, включая затраты на начало и конец периода, на общее количество эквивалентных изделий. Таким образом, затраты на эквивалентное изделие рассматриваются как среднее взвешенное затрат, произведенных в отчетном периоде и затрат в незавершенном производстве на начало периода.

При использовании метода ФИФО затраты разных периодов не смешиваются, а учитываются раздельно. Затраты на эквивалентное изделие определяются делением затрат отчетного периода на количество изделий, произведенных в отчетном периоде, т.е. при расчете затрат на эквивалентное изделие затраты, произведенные в предыдущем периоде и отраженные в незавершенном производстве на начало периода, не добавляются к затратам, произведенным в отчетном периоде, а учитываются отдельно.

На практике метод ФИФО применяется редко из-за большей трудоемкости расчетов. С другой стороны, он дает более точные результаты, особенно в периоды резких колебаний стоимости ресурсов.

Тесты

1. В организации, оказывающей услуги, может использоваться:

а) попроцессный метод учета затрат;

б) попередельный метод учета затрат;

в) позаказный метод учета затрат.

2. Эквивалентная калькуляция наиболее применима в:

а) швейном производстве;

б) машиностроении;

в) химической промышленности.

3. При попроцессном калькулировании основным учетным документом для определения себестоимости продукции является:

а) карточка заказа;

б) отчет производственного подразделения;

в) накладная на отпуск материалов.

4. Попроцессное калькулирование:

а) предполагает наличие массового производства;

б) применимо в любой производственной организации;

в) характерно только для индивидуального производства.

5. Понятие эквивалентного изделия используется для:

а) расчета себестоимости единицы продукции;

б) распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;

в) определения финансового результата деятельности организации за отчетный период.

Пример

В производственной компании, использующей попроцессный метод учета затрат, на начало отчетного периода в производстве находилось 50 000 изделий, на 100% готовых по отношению к затратам основных материалов и на 20% готовых по отношению к конверсионным расходам. При этом затраты в незавершенном производстве составляли:

по основным материалам - 25 000 руб.;

конверсионные расходы - 16 000 руб.

В отчетном месяце в производство было запущено еще 160 000 изделий. Затраты в течение месяца составили:

основные материалы - 75 000 руб.;

конверсионные расходы - 320 000 руб.

В течение месяца из производства вышло 180 000 готовых изделий. Оставшиеся в производстве изделия на 100% готовы по отношению к затратам основных материалов и на 40% по отношению к конверсионным расходам.

Задание. Определить себестоимость продукции методом ФИФО. Рассчитать остатки по счетам "Готовая продукция" и "Незавершенное производство".

Решение. Определим количество изделий, оставшихся в незавершенном производстве на конец месяца:

50 000 + 160 000 - 180 000 = 30 000 изд.

Таким образом, в отчетном месяце было закончено производство 50 000 изделий, начато и закончено - 130 000 изделий; начато, но не закончено - 30 000 изделий.

Определим количество условно готовых изделий на начало месяца:

по отношению к затратам основных материалов:

50 000 x 100% = 50 000 изд.;

по отношению к конверсионным расходам:

50 000 x 20% =10 000 изд.

Рассчитаем затраты на единицу изделия в незавершенном производстве:

по основным материалам: 25 000 / 50 000 = 0,500 руб.

по конверсионным расходам: 16 000 /10 000 = 1,600 руб.

То есть, себестоимость единицы продукции в предыдущем месяце равна:

0,500+ 1,600 = 2,100 руб.

Определим количество условно готовых изделий на конец месяца:

по отношению к затратам основных материалов:

30 000 х 100% = 30 000 изд.;

по отношению к конверсионным расходам:

30 000x40%= 12 000 изд.

Произведем расчет количества эквивалентных изделий, полностью произведенных в отчетном периоде:

по отношению к основным материалам:

180 000 - 50 000 х 100% - 30 000 х 100% = 100 000 изд.;

по отношению к конверсионным расходам:

180 000 - 50 000 х 20% + 30 000 х 40% - 182 000 изд.

Произведем расчет затрат на единицу продукции:

по материалам: 75 000 / 160 000 = 0,469 руб. /ед.;

по конверсионным расходам: 320 000 /182 000 = 1,758 руб. /ед.

То есть себестоимость единицы продукции в отчетном месяце равна:

0,47+ 1,76 = 2,227 руб.

Определим себестоимость изделий, начатых в предыдущем и законченных в отчетном месяце:

(25 000 + 16 000 + 1,76 (50 000 х 80%)) / 50 000 = 2, 228 руб.

Произведем распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством:

Готовая продукция: 50 000 х 2,228 + 130 000 х 2,227 = 400 910 руб.

Незавершенное производство: 30 000 х 0,469 + (30 000 х 40% х 1,758) = 35 166 руб.

Произведем проверку, суммируя все затраты:

по условию: 25 000 + 16 000 + 75 000 + 320 000 = 436 000 руб.;

по итогам решения: 400 910 + 35 166 = 436 075 руб.

Погрешность в 75 руб. связана с округлением чисел до тысячных долей.

 

3.4 Учет затрат комплексного производства

В некоторых отраслях хозяйствования производство одного продукта одновременно вызывает производство других продуктов, т.е. имеет место так называемое совместное производство: по окончании одного производственного цикла выходят два или более продукта. Таким образом, затраты на производство будут иметь отношение сразу к нескольким продуктам и, следовательно, вызывать необходимость распределения между ними (относительно какой-либо базы).

Совместное производство нескольких продуктов характерно для таких отраслей, как нефтепереработка, деревообработка, молочная промышленность и других.

Необходимо отличать совместно производимую продукцию от побочной продукции. Каждый отдельно взятый совместно производимый продукт является значимо важным для организации с точки зрения получения дохода, тогда как побочный продукт хоть и производится за счет того же источника, что и основной, но не является значимо важным и, как правило, имеет относительно низкую рыночную стоимость.

К. Друри характеризует совместно производимые продукты как продукты одновременного производства "когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации", а побочные продукты как продукты, производимые одновременно с другими, но имеющие "специфику в определении цены реализации"[3].

Производство побочной продукции обычно носит случайный характер, в отличие от производства совместных продуктов. В то же время, при изменении технологии производственного процесса или рыночной конъюнктуры, побочный продукт может перейти в категорию совместно производимого.

Как совместно производимые, так и побочные продукты нельзя идентифицировать как различные продукты до определенной стадии производства, называемой точкой разделения. Следовательно, до достижения этой стадии производства все затраты не поддаются распределению, а будут относиться ко всей массе производимой продукции. После же идентификации отдельных продуктов и распределения затрат между ними возможны два пути:

реализация данных продуктов;

дальнейшая обработка продуктов и калькулирование производимых затрат отдельно по каждому из продуктов.

Большое значение придается распределению затрат между продуктами комплексного производства.

Распределение производственных затрат между совместно производимыми продуктами необходимо для:

оценки стоимости товарно-материальных запасов;

определения себестоимости реализованной продукции;

установления отпускных цен на продукцию;

предоставления аналитической информации управленческому аппарату организации в целях оценки целесообразности производства данного продукта, рентабельности и планирования товарного ассортимента.

На практике применяются различные методы распределения затрат между совместно производимыми продуктами. Причем любой из них несет в себе определенную долю субъективности. Тем не менее использовать их, как было указано, необходимо.

Распределение затрат между совместно производимыми продуктами на основе объема производства в натуральных показателях является наиболее простым и также наименее оправданным методом распределения. Как правило, метод распределения, основанный на натуральных показателях, используется при производстве однородных продуктов с одинаковым спросом на них на рынке. При использовании данного метода предполагается, что каждый из произведенных продуктов вызывает у организации одинаковые затраты живого и овеществленного труда и одинаковые доходы. В соответствии с этим на производство каждого вида продукции относится доля затрат, определенная исходя из его Удельного веса в натуральном измерении и в общем объеме производства.

Если окажется, что на какой-то из произведенных продуктов спрос и цена реализации будут выше, чем на другие, то использование этого метода может привести к искажению в определении финансового результата деятельности, т.е. по отдельным продуктам выявится неоправданно высокая прибыль, а по другим - убыток. Кроме того, применение данного метода несет в себе трудности, связанные с тем, что количество совместно произведенных продуктов должно измеряться в одних и тех же натуральных единицах. В действительности же часто оказывается, что на выходе мы получаем продукты, имеющие различное физическое состояние (твердые вещества, жидкости или газы) и, соответственно, выражающиеся в различных показателях.

Метод распределения затрат на основе натуральных показателей часто используют при производстве новых продуктов, цены на которые на рынке еще не сложились.

Метод распределения затрат на основе стоимости реализации готовых продуктов в точке разделения производственных затрат используется в случае, когда произведенные продукты имеют рыночную стоимость уже в точке разделения затрат. В его основе лежит предположение, что продукты, продаваемые по более высоким ценам, вызывают, соответственно, и более высокие затраты на производство, хотя на практике это возможно и не так. Таким образом, все совокупные затраты на производство распределяются между совместно производимыми продуктами пропорционально их доходности - доли стоимости реализации каждого в совокупном доходе организации. При этом показатель прибыли от производства и реализации в процентном измерении будет одинаков для всех продуктов.К. Друри называет этот метод "средством распределения прибыли или убытков в соответствии со стоимостью реализации"[4]. Основным недостатком данного метода является неразрывная сопоставимость доходности и объема затрат продуктов, как правило не совпадающая на практике или сопоставимая, но не абсолютно равная.

Наиболее популярным в практическом применении является метод распределения затрат на основе чистой стоимости реализации. Он используется в случае невозможности продажи совместно произведенных продуктов сразу после достижения точки распределения затрат, т.е. совместно произведенные продукты еще не имеют рыночной стоимости. Она появляется позже, когда осуществляется их дальнейшая обработка с самостоятельным калькулированием затрат по каждому продукту. В этом случае для оценки стоимости реализации в точке разделения необходимо сначала определить стоимость реализации в точке продажи, а затем уже идти к точке разделения. Другими словами, чистую стоимость реализации находят как разницу между окончательными продажными ценами на произведенные продукты и суммами затрат, связанными со стоимостью их дальнейшей обработки. Так, например, если рыночная цена одного из полученных в результате совместного производства продуктов после дополнительной обработки стоимостью 5000 руб. составила 20 000 руб., то для распределения затрат будет взята чистая стоимость реализации, равная 15 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб). При этом необходимо учитывать тот факт, что при использовании данного метода между затратами и продажными ценами должно быть строгое соответствие.

Существует также метод распределения затрат по постоянной доле валовой прибыли в объеме реализации. Данный метод исходит из принципа, согласно которому продукты, полученные в результате совместного производства, должны приносить одинаковую валовую прибыль. Валовая прибыль определяется как разница между совокупной стоимостью продажи за минусом всех затрат на производство продуктов (как до точки разделения, так и после). При этом исчисляется удельный вес (в процентах) валовой прибыли в стоимости реализации, который и переносится на произведенные продукты. Соответственно, затраты распределяются таким образом, чтобы процент валовой прибыли сохранялся неизменным для всех совместно произведенных продуктов. Данный метод, как и другие, носит определенную долю условности, так как известно, что зависимость себестоимости и стоимости реализации продукции далеко не всегда носит прямо пропорциональный характер.

В целом выбор метода распределения затрат зависит от того, с какой целью производится распределение.

Если при комплексном производстве имеет место также выпуск побочных продуктов, т.е. имеющих более низкую, по сравнению с основными, потребительскую стоимость, то доход от их производства учитывается отдельно. До точки разделения все затраты, связанные с комплексным производством, как правило относят на себестоимость основных продуктов. Дополнительные же затраты по доработке побочных продуктов, осуществляемые после точки разделения, включаются в себестоимость побочных продуктов как необходимые только для их производства.

При этом важным моментом является то, что для определения финансового результата деятельности организации, доходы, полученные от реализации побочного продукта, должны вычитаться из комплексных затрат на производство основных продуктов, выпуск которых позволил получить побочный продукт.

Выделяют два основных метода учета побочных продуктов:

метод распределения чистого дохода от реализации в зависимости от фактических продаж побочного продукта;

метод распределения чистого дохода в зависимости от фактического производства побочного продукта.

Выбор одного из этих методов зависит от того, какова вероятность продажи побочного продукта в полном объеме. Если она велика, а изменение рыночных цен не ожидается, то используется второй метод, т.е. признания дохода от побочного продукта на стадии его выхода из производства. Если же продажа побочного продукта в будущем носит маловероятный характер, то доход от него признается только после фактической реализации.

Тесты

1. Распределение затрат между совместно производимыми продуктами необходимо для:

а) определения себестоимости реализованной продукции

б) установления отпускных цен;

в) определения финансового результата.

2. Наименее оправданным методом распределения затрат между видами готовой продукции является:

а) метод распределения на основе рыночной стоимости продукции в точке разделения производственных затрат;

б) окончательной цены продажи;

в) на основе производства в натуральных показателях.

3. Побочный продукт в отличие от совместно производимого:

а) имеет более низкую рыночную стоимость;

б) несет в себе меньшую долю производственных затрат;

в) относится к технологическим отходам.

4. Под точкой разделения производственных затрат понимается стадия производства:

а) до которой совместно производимые продукты не имели рыночной стоимости;

б) до достижения которой производственные затраты от носились ко всей массе производимой продукции;

в) совместно производимые или побочные продукты нельзя было идентифицировать как различные.

5. Метод распределения затрат на основе чистой стоимости реализации целесообразно применять:

а) в организациях, где продукция после достижения точки разделения затрат не имеет рыночной стоимости;

б) в случае, если цена одного продукта значительно превышает стоимость другого;

в) в организациях с высокой трудоемкостью производства.

Пример 1

После завершения процесса совместной обработки было получено два продукта: А - в количестве 200 л и Б - в количестве 600 л. Затраты на совместное производство составили 42 000 руб. В точке разделения продукт А имеет цену 60 руб. за литр, а продукт Б 80 руб. за литр.

Задание. Определить себестоимость единицы продукции на основе рыночной цены в точке разделения затрат.

Решение. Рассчитаем возможную выручку от реализации полученных продуктов:

от продукта А-200x60 = 12 000 руб.;

от продукта Б - 600 х 80 = 48 000 руб.

Общая сумма выручки составит:

10 000+ 48 000 = 60 000 руб.

Определим долю продуктов в общей сумме выручки:

продукта А - 12 000 / 60 000 х 100% = 20%;

продукта Б - 48 000 / 60 000 х 100% - 80%.

Произведем распределение затрат относительно доли продуктов в сумме выручки:

на продукт А приходится - 42 000 х 20% = 8400 руб.;

на продукт Б приходится - 42 000 х 80% = 33 600 руб.

Определим себестоимость единицы продукции:

для продукта А - 8400 / 200 = 42 руб.;

для продукта Б - 33 600 / 600 = 56 руб.

Пример 2

Затраты на комплексное производство трех продуктов - А, Б и В - до точки их разделения составили 180 000 руб. Дальнейшая обработка обошлась компании:

по продукту А - 14 000 руб.;

по продукту Б - 16 000 руб.;

по продукту В - 18 000 руб.

В результате стоимость реализации составила:

продукта А - 200 000 руб.;

продукта Б - 120 000 руб.;

продукта В - 160 000 руб.

Задание. Распределить комплексные затраты между продуктами и определить себестоимость производства каждого из них. Распределение затрат производить методом постоянной доли валовой прибыли.

Решение. Определим валовую прибыль для всех трех продуктов. Для этого из совокупной стоимости реализации вычтем совокупные затраты на производство:

(200 000 + 120 000 + 160 000) - (180 000 + 14 000 + 16 000 + + 18 000) - 480 000 - 228 000 = =252 000 руб.

В процентах это составит:

(252 000 / 480 000) х 100% - 52,5%.

Произведем расчет валовой прибыли для трех продуктов:

ВПА-200 000x52,5%= 105 000 руб.;

ВПБ - 120 000x52,5% = 63 000 руб.;

ВПВ-160 000x52,5% = 84 000 руб.

Таким образом, себестоимость продукции составит:

продукта А - 200 000 - 105 000 - 95 000 руб.;

продукта Б - 120 000 - 63 000 = 57 000 руб.;

продукта В - 160 000 - 84 000 - 76 000 руб.

Определим комплексные затраты, приходящиеся на каждый продукт:

для продукта А - 95 000 - 14 000 = 81 000 руб.;

для продукта Б - 57 000 - 16 000 = 41 000 руб.;

для продукта В - 76 000 - 18 000 = 58 000 руб.

 

3.5 Планирование и бюджетирование затрат

Как известно, управленческий учет ориентирован, в первую очередь, на перспективу. В связи с этим одной из важнейших функций управленческого учета является планирование будущей деятельности организации.

Планирование можно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной Деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели организации на перспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения.

Планирование охватывает целостно всю деятельность организации. В зависимости от сроков оно может быть долгосрочным (перспективным), среднесрочным (статическим) и оперативным (текущим).

Долгосрочное планирование реализуется в форме стратегических планов организации или планов генерального развития бизнеса. В долгосрочных планах разрабатываются общие перспективные цели и задачи организации на срок более 3 лет.

Среднесрочное планирование выражается в составлении планов деятельности организации сроком от 1 до 3 лет. Чаще всего оно реализуется в виде административных планов, в которых обеспечивается построение эффективной системы организации деятельности предприятия, направленной на достижение целей и задач перспективного планирования.

Краткосрочное планирование осуществляется в виде оператив ных планов, в которых задачи, стоящие перед организациями, разбиваются по всей структуре управления, за каждым менеджером закрепляются конкретные участки деятельности и ответственность за заданные показатели. Оперативные планы составляются сроком до одного года, с разбивкой, в зависимости от необходимости, на кварталы, месяцы, дни, смены, часы.

Краткосрочное планирование предполагает закрепление целей и задач организации в системе бюджетов и смет, составленных для структурных подразделений и отдельных направлений деятельности. Другими словами, оперативное планирование неразрывно связано с бюджетированием - процессом разработки и составления бюджетов в соответствии с целями хозяйственной и финансовой деятельности организации.

Бюджет - это количественное выражение взаимосвязанных планов деятельности организации в натуральных и денежных измерителях. Бюджеты составляются до того, как предполагаемые действия будут выполняться и носят директивный характер: менеджеры несут персональную ответственность за их исполнение.

Разработка, анализ и контроль бюджетов являются важнейшей составной частью системы управленческого учета в организации. В бюджетах находят отражение оперативные планы деятельности организации, на основе выявления и анализа; отклонений от бюджетных показателей определяются проблемные участки работы. С помощью бюджетирования руководство имеет возможность заранее найти оптимальное соотношение в распределении производственных и финансовых ресурсов между отдельными подразделениями, а также видами деятельности. То есть бюджеты охватывают все сферы деятельности организации, включая снабжение, производство, реализацию продукции, управление финансовыми потоками и т.д. Другими словами, система бюджетов дает руководству возможность построить целостную картину будущей работы организации. Бюджетирование является как инструментом планирования, так и контроля.

В начале отчетного периода, на который разработан бюджет, он является планом или эталоном, в конце же периода бюджет превращается в средство контроля и оценки достигнутых результатов, выявления "узких" мест в целях повышения эффективности управления в будущем.

Бюджеты обычно составляются на календарный год с делением по кварталам, месяцам, а иногда и неделям. При этом бюджеты могут составляться в жестких цифрах на весь год, но могут и пересматриваться в течение периода с появлением новой информации. В этом случае говорят о скользящем составлении бюджетов: бюджетирование превращается в непрерывный процесс.

Укрупнено все бюджеты, формируемые в системе управленческого учета организации, можно подразделить на две группы:

текущие операционные бюджеты;

финансовые планы.

Для достижения эффективного бюджетного планирования в организации должна быть, во-первых, установлена процедура разработки и принятия бюджетов, во-вторых, выбрана правильная последовательность составления бюджетов.

Процесс бюджетирования включает несколько стадий:

разработка планов деятельности по организации в целом, а также с выделением структурных подразделений - при участии руководителей всех центров ответственности;

обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;

определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности;

внесение корректировок в планы на основе предложенных поправок.

В процессе принятия бюджетов руководители подразделений, ответственные за их разработку, представляют свои бюджеты на утверждение планово-финансовой комиссии, специально созданной для этих целей. При несоответствии бюджетов обоснованным уровням деловой активности организации, они будут отправлены на доработку. Таким образом, обеспечивается реалистичность бюджетов.

Роль бухгалтера-менеджера в бюджетировании сводится к координации действий руководителей отдельных подразделений по составлению бюджетов, а также к разработке обобщенных бюджетов и генерального бюджета в целом по организации. Бухгалтер должен не оказывать влияние на содержание бюджетов, но обеспечивать менеджеров помощью в подготовке бюджетов, оказывая консультационные и технические услуги.

Бюджеты как финансовые документы могут иметь бесконечное количество видов и форм. Определяющими здесь будут следующие факторы: предмет составления бюджета, структура аппарата управления, размер и особенности деятельности организации, квалификация и опыт разработчиков и другие. При этом в качестве основных требований к любому бюджету будут выступать простота и ясность понимания, так как избыток информации снижает значение и точность данных, недостаточность информации может привести к непониманию сущности документа.

Конкретную форму составления бюджета выбирает непосредственно его разработчик, исходя из правила: информация, содержащаяся в бюджете, должна быть настолько точной, определенной и значащей для ее получателя, насколько это возможно. В процессе разработки бюджетов отдельные виды деятельности координируются таким образом, чтобы все подразделения организации работали согласованно, стремясь достичь общих целей, стоящих перед организацией.

В целом, функции бюджета состоят в следующем:

планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации;

координирование различных видов деятельности в различных подразделениях организации;

стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности;

контроль текущей деятельности и обеспечение плановой дисциплины;

основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями;

средство обучения менеджеров.

На момент его составления бюджет представляет собой своеобразный отчет о желаемых результатах. С течением времени с ним сравнивают полученные результаты.

Разработка текущих операционных бюджетов начинается с построения бюджета реализации (продаж). Он является основой составления всех остальных операционных бюджетов. Бюджет реализации отражает план сбыта (продажи) по видам всей выпускаемой организацией продукции, как в натуральном выражении, так и в стоимостном - на основе планируемых цен. Кроме того, в нем возможна группировка по товарным группам, видам Деятельности и секторам рынка. Бюджет реализации разрабатывается в отделе сбыта (маркетинга).

На втором этапе на основе бюджета реализации разрабатывается бюджет производства продукции. При его разработке определяется, какой объем производства продукции должен быть Достигнут для того, чтобы обеспечить необходимый (запланированный) объем продаж, исходя из уже существующих запасов готовой продукции. Бюджет производства также составляется по всем видам выпускаемой продукции. Он разрабатывается и плановом отделе.

На следующем этапе составляется бюджет потребности в мате риалах. В нем отражается количество материалов, необходимых для производства запланированного в бюджете объема продукции. Исходя из существующих складских запасов материалов определяется необходимый объем закупки по видам материалов и ценам.

Одновременно с составлением бюджета потребностей в материалах составляется бюджет прямых затрат на оплату труда. Основой для его разработки также является бюджет производства продукции. При этом для определения планируемых затрат на оплату тру да планируемый объем производства каждого вида продукции умножается на трудоемкость единицы продукции и на среднечасовую тарифную ставку. Ответственность за составление бюджета потребности в материалах и бюджета прямых затрат на оплату труда лежит на руководителях производственных цехов.

По широте охвата выделяют также частные бюджеты и генеральный бюджет организации. Рассмотренные выше бюджеты, составленные для различных подразделений организации, являются частными бюджетами.

Генеральный (главный) бюджет охватывает всю хозяйственно-финансовую деятельность организации. Он составляется на основе частных бюджетов подразделений, объединяя и суммируя их показатели. На основе составления генерального бюджета создаются прогнозный баланс, плановый отчет о прибылях и убытках, прогноз движения денежных средств.

Генеральный бюджет организации состоит из двух основных бюджетов: оперативного и финансового.

Оперативный бюджет - часть генерального бюджета, детализирующаяся через вспомогательные (частные) сметы, отражающие отдельные статьи доходов и расходов организации для каждого из действующих подразделений. Он включает в себя бюджетный (плановый) отчет о прибылях и убытках, формирующийся на основе бюджета продаж, производственного бюджета, бюджета товарно-материальных запасов и других.

Финансовый бюджет - часть генерального бюджета, в которой отражаются предполагаемые источники финансирования и направления их использования. Он включает в себя бюджеты капитальных затрат и денежных средств и подготовленные на их основе совместно с прогнозным отчетом о прибылях и убытках прогнозные бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении.

В зависимости от механизма использования бюджеты классифицируют на: статические, гибкие и специальные.

Статический бюджет - бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, когда доходы и расходы прогнозируются исходя из определенного планируемого объема реализации. С помощью сопоставления статического бюджета с фактическими результатами учитывается реальный уровень деятельности, достигнутый организацией.

Гибкий бюджет - это бюджет, составляемый не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона (области релевантности). Он составляется таким образом, чтобы учитывать возможные изменения затрат в зависимости от изменения уровня реализации, т.е. представляет собой динамическую базу для сравнения достоверных результатов с запланированными показателями.

В целях составления гибкого бюджета все затраты организации делятся на переменные и постоянные. Затем для переменных затрат определяются нормы на единицу продукции, в то время как постоянные затраты планируются в твердой сумме. Таким образом, сумма постоянных затрат будет неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

Специальные бюджеты составляются по мере необходимости, в зависимости от конкретных задач, стоящих перед управленческим аппаратом организации. К ним относятся:

приростный бюджет - бюджет, составленный на основе предыдущего с помощью простой индексации;

дополнительный бюджет - составляется для расчета необходимых средств в целях финансирования мероприятий и операций, не включенных в обычный бюджет;

модифицированный бюджет - бюджет, составляемый при планировании объема продаж на необычно высоком уровне;

стратегический бюджет - разрабатывается на длительный период времени, совмещая в себе элементы стратегического планирования и традиционного бюджетирования;

другие.

Процесс бюджетирования тесно связан с процессом контроля и анализа.

По истечении периода, на который были составлены бюджеты, производятся сопоставление фактических результатов деятельности организации с бюджетными показателями и анализ отклонений.

Анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет:

идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания;

выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета.

Сравнение фактических и бюджетных данных за год, как правило, является главным фактором оценки работы каждого центра ответственности и его руководителя в конце года.

Существует методика анализа отклонений фактических затрат от бюджетных, включающая в себя четыре уровня:

сравниваются показатели фактических результатов деятельности с заложенными в бюджет, выявляются положительные и отрицательные отклонения;

выявляются причины произошедших отклонений фактических значений от запланированных в бюджете;

производится анализ бюджетных отклонений за счет изменений в стоимости ресурсов;

анализируется и оценивается степень эффективности использования ресурсов организации.

Тесты

1. Бюджетирование и контроль затрат необходимы и возможны:

а) только в коммерческих организациях;

б) только в бюджетных учреждениях и организациях;

в) как в коммерческих, так и в бюджетных организациях.

2. Прирост денежных средств у организации к концу отчетного периода:

а) возможен, только если организация прибыльна;

б) может быть и у убыточной организации;

в) никак не связан с результатами финансовой деятельности организации.

3. Бюджет организации - это:

а) план его финансовой деятельности;

б) план производства и продаж;

в) финансовый план на конкретный период, согласованный с производственно-сбытовой деятельностью.

4. Бюджетирование является:

а) частью общего процесса управления экономикой организации;

б) технической стороной учета затрат и результатов;

в) работой, позволяющей организации "свести концы с концами", т.е. затраты и их источники.

5. Составление операционных бюджетов начинается с:

а) формирования бюджета производства;

б) формирования бюджета продаж;

в) формирования бюджета снабжения (закупки).

3.6. Нормативный учет затрат

Нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему: разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций служат для составления бюджетов организации, и, соответственно, для оценки деятельности отдельных работников и организации в целом.

Метод нормативного учета затрат возник в 10-20-х гг. XX в. в США. Впервые о системе "стандарт-кост" упоминается в начале XX в. в книге Г. Эмерсона "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы".

В нашей стране толчком к внедрению нормативного учета в практику работы организаций стало опубликование в 1933 г. книги Д.Ч. Гаррисона "Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости". Так система "стандарт-кост" стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат.

"Стандарты" в западном учете заменяют понятие нормативов.

"Стандарт" - это количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство продукции, работ, услуг.

"Кост" - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В основе нормативного калькулирования заложены следующие принципы:

разработка норм и нормативов затрат и составление плановых нормативных калькуляций себестоимости на выпускаемые изделия;

корректировка норм в течение отчетного периода под воздействием изменившихся условий производства либо ценна ресурсы;

учет фактических производственных затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от них;

текущий и итоговый анализ причин и факторов, вызвавших отклонения фактических затрат от нормативных;

определение фактической себестоимости продукции через суммирование нормативных затрат, отклонений и изменений норм.

Использование нормативного учета затрат дает организациям ряд преимуществ:

разработанные нормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную и среднесрочную перспективы;

с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за затратами и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;

величина нормативных затрат на единицу служит ориентиром при установлении цен на продукт;

анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять "узкие" места в деятельности организации и принимать обоснованные управленческие решения;

сокращение числа учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет.

Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях с массовым или крупносерийным производством с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат возможно также применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, в случае, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции и таким образом нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования затрат на отдельные операции, комбинации которых и составляют производственный цикл.

Нормы и нормативы затрат всех видов ресурсов определяются заранее, т.е. носят плановый характер. При этом для разработки норм могут применяться два основных пути:

по фактическим данным предшествующих периодов;

по данным технического анализа.

В первом случае в качестве нормативных показателей затрат используется средний уровень потребления различных ресурсов за предыдущие годы. Применение таких норм порождает опасность перенесения в сегодняшние нормативы прошлых ошибок. С другой стороны, данный метод неприемлем для вновь созданных организаций и организаций с существенно изменившимися параметрами деятельности.

При втором варианте нормы определяются путем тщательного и подробного изучения операций, вызывающих затраты тех или иных ресурсов, с учетом всех факторов, которые могут оказать влияние на увеличение или уменьшение затрат.

С точки зрения эффективности использования второй метод является более предпочтительным, так как предоставляет возможность, по словам К. Друри, "сосредоточить внимание на изыскании наиболее рационального сочетания ресурсов, производственных технологий и качества продукта".

В зависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три группы:

основные;

идеальные;

текущие.

Основные нормы используются организациями в течение продолжительных периодов времени и являются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.

Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Другими словами, это минимальные затраты ресурсов, возможные только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки в производственном цикле. На практике идеальные нормы обычно не выполняются и скорее служат ориентиром, чем реально достижимым результатом.

Текущие нормы определяют затраты, которые должны возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства и, в то же время, не предусматривают нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, трудно достижимые, либо очень жесткие.

На практике чаще всего используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения: с одной стороны, они являются реальными, а следовательно, приближают показатели нормативной калькуляции к фактическим; с другой - служат стимулирующим фактором для работников, занятых в производственном процессе.

Нормативные затраты на производство продукции включают в себя шесть основных элементов:

нормативное количество основных материалов.

нормативная цена основных материалов.

нормативное рабочее время.

нормативная ставка оплаты труда.

нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.

нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативное количество или нормы расходов основных материалов устанавливаются исходя из специфики конкретного продукта и показывают, какое количество материалов необходимо для изготовления единицы продукции при заданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов, необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой данных норм занимается производственно-технологический или планово-производственный отдел.

Нормативные цены на материалы устанавливаются отделом закупок на основе изучения ситуации на рынке, с учетом возможных изменений в уровне цен. При этом должны быть Учтены такие факторы, как территориальная удаленность поставщика, условия доставки, предоставляемые скидки, гарантии качества и другие.

Нормативное рабочее время в расчете на единицу продукции показывает, какое количество чел. -ч необходимо для изготовления данного продукта при соблюдении определенной технологии. Оно рассчитывается путем детального анализа всех производственных операций и установления наиболее эффективных методов производства, использования оборудования и условий работы. При этом в нормативные трудозатраты включаются также неизбежные простои по объективным причинам. За расчет данных нормативов отвечает производственно-технологический отдел.

Нормативная ставка оплаты труда обычно соответствует часовым тарифным ставкам, присваиваемым в соответствии с квалификацией и опытом рабочих. Тарифные ставки, в целом, определяются политикой организации и указываются в контрактах или трудовых договорах, заключаемых с работниками.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу их распределения. Наиболее часто при нормативном методе учета затрат за базу распределения берутся нормочасы трудозатрат, необходимые для изготовления единицы продукции.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы постоянных общепроизводственных расходов к плановой производительности, выраженной в нормочасах трудозатрат либо маш. -ч работы оборудования.

Действующие в организации нормы могут пересматриваться с течением времени под влиянием внешних и внутренних факторов: если происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой продукции и т.д.

Все используемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации.

Нормативное калькулирование способствует реализации двух основных управленческих функций: планирования и контроля.

На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в системе управленческого учета в организации разрабатываются бюджеты и сметы для различных центров ответственности на предстоящий отчетный период. При этом бюджеты и сметы, составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются для расчета совокупных плановых затрат организации, а также предполагаемой прибыли. Бюджеты и сметы на основе нормативных значений затрат могут составляться как в жестких значениях, так и предусматривать различные уровни деловой активности организации, т.е. в адаптированных к реальному объему производства суммах. Бюджет, включающий прогнозные данные для разных уровней выпуска продукции в диапазоне релевантности, называется гибким.

Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям.

В соответствии с фактически полученными результатами, за отклонение от заданных показателей по различным статьям затрат ответственность будут нести конкретные лица (линейные менеджеры). Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов.

Как правило, в организациях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также возможных последствий возникших отклонений. На основе проведенного анализа вырабатываются меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Все отклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д.

Положительные отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда и о том, что заданные нормативы затрат были завышены.

Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и могут возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.

Тесты

1. Нормативный учет - это метод определения:

а) фактических затрат;

б) ожидаемых расходов;

в) ожидаемых затрат и фактических расходов.

2. Отклонения от норм и нормативов затрат в нормативном учете себестоимости продукции:

а) могут быть только в сторону удорожания;

б) могут учитываться только как экономия;

в) могут быть положительными или отрицательными.

3. "Стандарт-кост" в первую очередь предназначен для:

а) управления затратами;

б) установления цен и ценовой политики;

в) подготовки и составления финансовой отчетности.

4. Чтобы сравнить фактическую величину накладных расходов с предусмотренными по нормативу, в "стандарт-косте" необходимо:

а) наличие гибкой сметы этих расходов;

б) наличие жестких нормативов величины этих расходов за отчетный период;

в) вид сметы или нормативов не играет решающей роли.

5. Нормативы затрат в "стандарт-косте" могут быть установлены:

а) по результатам выполнения подобной работы в прошлом;

б) на основе детального инженерного изучения каждой операции;

в) с применением всех вышеуказанных методов.

Пример

У компании, выпускающей один вид изделия, нормативные затраты на единицу продукции составляют:

Основные материалы:

I - 5 кг по цене 20 руб. за 1 кг - 100 руб.;

II - 2 кг по цене 15 руб. за 1 кг - 30 руб.

Труд основных производственных рабочих: 3 чел. -ч при тарифной ставке 50 руб. за 1 час - 150 руб.

Переменные общепроизводственные расходы: 30 руб. на 1 чел. -ч - 90 руб.

Совокупные нормативные переменные затраты на единицу продукции - 370 руб.

Нормативная маржинальная прибыль - 230 руб.

Нормативная цена реализации - 600 руб.

Согласно планируемому объему производства составлена месячная смета для производства 2000 изделий:

Основные материалы:

I - 10 000 кг по цене 20 руб. за 1 кг - 200 000 руб.;

II - 4 000 кг по цене 15 руб. за 1 кг - 60 000 руб.

Труд основных производственных рабочих: 6000 чел. -ч при тарифной ставке 50 руб. за 1 час - 300 000 руб.

Переменные общепроизводственные расходы: 30 руб. на 1 чел. -ч - 180 000 руб.

Постоянные накладные расходы: 50 000 руб.

Выручка от реализации: 600 руб. за единицу - 1 200 000 руб.

Сметная маржинальная прибыль: 460 000 руб.

Сметная прибыль: 410 000 руб.

Фактические результаты за месяц составили:

Основные материалы:

I - 9 000 кг по цене 21 руб. за 1 кг - 189 000 руб.;

II - 3 500 кг по цене 14 руб. за 1 кг - 49 000 руб.

Труд основных производственных рабочих: 5500 чел. -ч при тарифной ставке 60 руб. за 1 час - 330 000 руб.

Переменные общепроизводственные расходы: 160 000 руб.

Постоянные накладные расходы: 52 000 руб.

Выпущено и реализовано: 1700 изделий по цене 660 руб. за единицу - 1 122 000 руб.

Фактическая маржинальная прибыль: 394 000 руб.

Фактическая прибыль: 410 000 руб.

Задание. Рассчитать отклонения:

по стоимости и количеству использованных основных материалов;

по прямым расходам на заработную плату;

по переменным общепроизводственным расходам;

по постоянным накладным расходам.

Отметить благоприятные и неблагоприятные отклонения.

Решение. Рассчитаем отклонение по цене на материалы как разницу между нормативной и фактической ценой единицы материала, умноженную на количество закупленного материала. В данном примере количество закупленного материала условно равно количеству использованного. Исходя из этого отклонение по цене равно:

для I материала - (20 - 21) х 9000 = - 9000 руб.;

для II материала - (15 - 14) х 3500 = 3500 руб.

То есть по I материалу отклонение неблагоприятное, по II материалу - благоприятное. Общая сумма отклонения по цене материалов будет равна:

-9000 + 3500 = - 5500 руб.

Рассчитаем отклонение по количеству использованных материалов как разницу между нормативным количеством материалов, необходимых для фактического выпуска продукции, и фактическим количеством, умноженным на нормативную цену материалов:

для I материала - (8500 - 9000) х 20 = - 10 000 руб.;

для II материала - (3400 - 3500) х 15 = - 1500 руб.

Как видно из расчета, отклонения по обоим видам материалов неблагоприятные. Общая сумма отклонения по количеству использованных материалов будет равна:

-10 000 + (-1500) = - 11 500 руб.

Определим совокупное отклонение по материалам, равное разнице между нормативными затратами на материалы, необходимые для фактического выпуска продукции, и их фактическими затратами:

для I материала - 1700 х 100 - 189 000 = - 19 000 руб., из них (-9000) - за счет отклонения в цене и (-10 000) - за счет отклонения в использовании;

для II материала - 1700 х 30 - 49 000 - 2000 руб., из них 3500 - за счет отклонения в цене и (-1500) - за счет отклонения в использовании.

Рассчитаем отклонение по ставке заработной платы как разницу между нормативной тарифной ставкой и фактической тарифной ставкой, умноженную на фактическое количество отработанных чел. /ч:

(50 - 60) х 5500 = - 55 000 руб. Отклонение неблагоприятное.

Рассчитаем отклонение по производительности труда как разность между нормативным временем, затраченным на фактический выпуск продукции, и фактически затраченным временем, умноженную на нормативную тарифную ставку заработной платы:

(1700 х 3 - 5500) х 50 = - 20 000 руб. Отклонение неблагоприятное.

Определим совокупное отклонение по труду, равное разнице между нормативными трудовыми затратами на фактический выпуск продукции и фактическими затратами на труд: