Види та структура аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність

Аудиторські фірми та аудитори у процесі своєї діяльності виконують аудит (перевірку i підтвердження фінансової звітності) та надають аудиторські послуги (консультації, підготовку звітів та іншої інформації для керівництва, аналітичні огляди тощо). Законодавство вимагає складання аудиторського висновку при здійсненні аудиту фінансової звітності. В інших випадках надається аудиторський звіт про виконану роботу.

Висловлюючи у висновку свою думку, аудитор забезпечує впевненість користувачів інформації у тому, що звітність є достовірною.

Складання аудиторського висновку є одним із найвідповідальніших моментів аудиту, оскільки підбиваються підсумки виконаних аудиторських процедур, узагальнюються виявлені помилки, визначається їх сукупний вплив на фінансову звітність i висловлюється думка аудитора щодо її достовірності, повноти відповідності чинному законодавству. Аудиторський звіт i висновок — це «продукт» праці аудитора.

Під час формування аудиторського висновку слід враховувати дію таких основних законодавчих i нормативних актів:

Закону N 3125-ХІІ;

Міжнародного стандарту аудиту 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність» (за текстом — МСА 700);

Міжнародного стандарту аудиту 800 «Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення» (за текстом — МСА 800);

Вимог до аудиторського висновку та довідки про фінансовий стан, які подаються до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при реєстрації випуску цінних паперів та інформації про випуск цінних паперів, а також аудиторського висновку при поданні регулярної інформації акціонерними товариствами та підприємствами — емітентами облігацій (крім банків), затверджених рішенням N 5 (за текстом — Вимоги).

Крім того, низка інших МСА містить спеціальні пояснення щодо впливу тих чи інших обставин на висновок аудитора.

Аудиторський висновок складається з метою донесення думки аудитора про перевірену ним звітність до її зовнішніх користувачів, власників, адміністрації підприємства. На нашу думку, основною вимогою до аудиторського висновку є його зрозумілість i доступність сприйняття. Тому структура аудиторського висновку i формулювання, які використовуються в ньому (залежно від його виду), повинні бути одноманітними, типовими.

Основні елементи аудиторського висновку визначено пунктами 5 — 26 МСА 700.

Вважають, що аудиторський висновок може бути складений у вільній формі, але обов’язково повинен містити такі елементи:

назву (заголовок);

адресата;

вступ або вступний (початковий) параграф;

параграф, який описує обсяг (характер) аудиторської перевірки;

параграф, у якому висловлено думку аудитора про фінансову звітність;

дату видачі аудиторського висновку;

адресу аудитора (аудиторської фірми);

підпис аудитора (керівника аудиторської фірми).

Викладемо у стислому вигляді призначення i суть зазначених елементів аудиторського висновку.

Назва (заголовок). Аудиторський висновок повинен мати відповідну назву. Слід наголосити, що він виданий незалежним аудитором, для того щоб відрізнити аудиторський висновок від інших звітів, які можуть

бути складені на підприємстві. У цьому параграфі зазначаються прізвище аудитора, який проводив перевірку, або назва аудиторської фірми, номер i дата видачі реєстраційного свідоцтва.

Адресат. Аудиторський висновок повинен бути належним чином адресований згідно з умовами договору на аудит та місцевими нормативними актами. Традиційно аудиторський висновок адресується акціонерам, власникам або раді директорів підприємства, фінансова звітність якого перевіряється. Якщо аудит проводиться на вимогу певних органів або установ (банку, Фонду держмайна, ДПА України, суду, арбітражу, конкретного інвестора тощо), у висновку можуть бути зазначені інші відповідні адресати.

Вступний параграф. У цьому параграфі потрібно зазначити перелік звітних форм, які були перевірені аудитором, звітний період i дату, на яку складено звіти. Крім того, зазначається відповідальність керівництва за підготовку та достовірність звітності, а також те, що обов’язком аудитора є висловлення об’єктивної незалежної думки щодо цієї звітності на підставі проведеної ним аудиторської перевірки.

Параграф, який описує обсяг (характер) перевірки. Ця частина аудиторського висновку повинна подавати інформацію про виконання аудитором усіх потрібних процедур у процесі перевірки за умов, що склалися. З цією метою потрібно зробити посилання на те, що перевірку було проведено відповідно до МСА або інших стандартів.

Аудиторський висновок повинен містити вказівку на те, що аудиторську перевірку було сплановано i проведено з метою забезпечення достатньої впевненості в тому, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.

Обов’язково у висновку слід навести основні види робіт (напрями перевірки), які були виконані аудитором: визначення відповідності фінансової звітності основним принципам обліку, встановленим обліковою політикою підприємства, або загальноприйнятим принципам обліку;

аналіз (шляхом тестування) аудиторських доказів, які дають змогу підтвердити зазначені у звітності суми i показники, та наведені пояснення до них;

дослідження суттєвих облікових оцінок, зроблених керівництвом під час підготовки фінансової звітності;

оцінка надійності систем бухгалтерського обліку i внутрішнього контролю підприємства, можливості виникнення помилок i їх суттєвого впливу на звітність;

здійснення вибіркового контролю;

оцінка загального подання фінансової звітності.

У кінці цього параграфа аудитор повинен зробити підтвердження того, що ним зібрано достатньо якісних доказів, які є підставою для висловлення ним об’єктивної думки про фінансову звітність, тобто аудитор зазначає, що аудиторська перевірка надає обгрунтовану впевненість для висловлення думки.

Висловлення думки. В цьому параграфі повинна бути чітко сформульована думка аудитора про те, чи є фінансова звітність достовірною, повною, об’єктивною, складеною відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ПБО) чи інших законодавчих актів (тобто відповідно до визначеної концептуальної основи). Зауважимо, що аудитор повинен оцінити об’єктивність звітності за всіма суттєвими аспектами.

Якщо користувачі фінансової звітності перебувають за межами країни, в якій функціонує підприємство чи розташована аудиторська фірма, то доцільно конкретно називати країну, принципи ведення бухгалтерського обліку i підготовки звітності якої було використано.

Дата аудиторського висновку. Цей документ повинен мати дату його підписання, після якої до нього не може бути внесено жодних змін, не обумовлених із підприємством (крім виняткових випадків).

До дати підписання висновку повинно бути завершено збирання аудиторських доказів, їх оцінка, а також отримання інформації про наступні події, які сталися після дати балансу. Зауважимо, що аудитор (аудиторська фірма) не може датувати свій висновок раніше, ніж буде затверджено фінансову звітність керівництвом підприємства. Перед оприлюдненням звітності можуть бути виявлені події, які існували на дату складання висновку i про які аудитора не було поінформовано, та які суттєво впливають на звітність (наприклад, сумнів у можливості подальшого функціонування підприємства). У такому разі аудитор може доповнити свій висновок спеціальним додатком. При цьому можливе подвійне датування висновку.

Адреса аудитора (аудиторської фірми). Зазначається юридична адреса місцезнаходження аудитора (аудиторської фірми). У зарубіжній практиці часто проставляється лише назва міста, де розташовано офіс аудитора (партнера), відповідального за перевірку.

Підпис аудитора. Згідно з п. 26 МСА 700 аудиторський висновок повинен бути підписаний від імені аудиторської фірми, особисто від імені аудитора або, за потреби, завірений обома підписами.

В Україні, як правило, аудиторський висновок підписують керівник аудиторської фірми й аудитор, який проводив аудит, із зазначенням номерів їх аудиторських сертифікатів. Також у вітчизняній практиці аудиторський висновок засвідчується печаткою аудиторської фірми або особистою печаткою аудитора. Зарубіжний досвід свідчить, що в окремих випадках навіть може не проставлятися прізвище аудитора чи керівника аудиторської фірми, а лише зазначатися її назва. Цю практику широко застосовують аудиторські фірми «великої четвірки».

Структуру i зміст стандартного аудиторського висновку подано згідно з МСА в таблиці.

Таблиця

Структура стандартного аудиторського висновку

Складові аудиторського висновку	Пояснення змісту параграфів
1	2
Назва (заголовок)	Аудиторський висновок Прізвище аудитора (назва аудиторської фірми). Номер реєстраційного свідоцтва
Адресат	Акціонери, рада директорів, інші можливі користувачі
Вступний параграф	Перелік перевірених форм звітності. Відповідальність керівництва підприємстваОбов’язки аудитора
Параграф, який описує обсяг (характер) перевірки	Посилання на МСА. Зазначення, що перевірку було сплановано і проведено згідно з поставленою метою. Визначення основних елементів аудиторської перевірки. Вказівка на те, що існують достатні підстави для висловлення думки аудитора
Параграф, у якому висловлено думку аудитора про фінансову звітність	Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність. Слід відзначити її: достовірність; об’єктивність; відповідність законодавчим вимогам (за потреби)
Дата аудиторського висновку	Дата закінчення аудиторської перевірки звітності на підприємстві
Адреса аудитора (аудиторської фірми)	Повна юридична адреса, телефонабо тільки назва міста
Підпис аудитора	Підпис аудитора та/або керівника аудиторської фірми Печатка

Звернемо увагу на специфічну інформацію, яка повинна бути зазначена в аудиторському висновку згідно з Вимогами.

Відповідно до цього документа аудиторський висновок повинен включати такі елементи:

назву («Аудиторський висновок про фінансову звітність акціонерного товариства та підприємства — емітента облігацій»);

основні відомості про аудиторську фірму або аудитора (повна назва, номер i дата видачі Свідоцтва про внесення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів; номер, серія i дата видачі сертифіката аудитора; адреса; телефон);

дату видачі висновку (в цій частині Вимоги не відповідають МСА 700, згідно з якими дата зазначається після параграфа, в якому висловлено думку);

основні відомості про акціонерне товариство або підприємство — емітента облігацій (крім банків) та основні відомості про умови договору про проведення аудиту (разом з тим розкриття такої інформації в аудиторському висновку не передбачено положеннями МСА);

перелік перевіреної фінансової інформації із зазначенням дати i звітного періоду;

опис обсягу аудиторської перевірки;

висновки щодо окремих компонентів фінансових звітів, а саме: щодо розкриття інформації за видами активів, зобов’язань та про власний капітал відповідно до національних ПБО та/або МСБО (п. 1.8 Вимог). На думку фахівців, автори Вимог дещо нелогічно поєднали положення МСА 700 та МСА 800, останнє з яких застосовується у таких випадках: фінансові звіти складено відповідно до іншої концепції бухгалтерського обліку, ніж Міжнародні чи Національні ПБО; перевіряються лише конкретні рахунки, елементи рахунків або статті у фінансовому звіті; перевіряється виконання контрактних угод; перевіряються узагальнені фінансові звіти. Йдеться про підтвердження у цілому річної звітності акціонерних товариств, висновок про яку повинен відповідати положенням МСА 700. Разом з тим слід погодитися з необхідністю відображення в аудиторському висновку, який видається при реєстрації інформації та випуску цінних паперів, таких даних: величини статутного капіталу; складу та структури внесків до статутного капіталу; документів, на підставі яких зроблено аудиторський висновок про сплату капіталу (назва документа, його номер i дата складання);

аудиторський висновок про фінансові звіти в цілому;

підпис аудитора (керівника аудиторської фірми), печатка.

Крім зазначених обов’язкових розділів Вимогами передбачено можливість включення до аудиторського висновку на власний розсуд аудитора інших розділів, які, на його думку, є суттєвими для оцінки діяльності та підтвердження звітності акціонерного товариства та підприємства — емітента облігацій (наприклад, оцінка стану запровадження принципів корпоративного управління, аналіз показників фінансового стану тощо).

Звертаємо увагу на те, що при реєстрації випуску цінних паперів до документів, які подаються на реєстрацію, додається довідка про фінансовий стан, яка складається аудитором на підставі отриманих облікових даних. Аудитору слід здійснити аналіз таких показників фінансового стану акціонерного товариства та підприємства — емітента облігацій: коефіцієнта абсолютної ліквідності, коефіцієнта загальної ліквідності, коефіцієнта фінансової стійкості (або незалежності, або автономності), коефіцієнта покриття зобов’язань власним капіталом та інших показників (за потреби). Результати аналізу відображаються в довідці, що завіряється підписом аудитора та печаткою.

Розглянемо види (форми) висновків, які можуть видаватися за результатами аудиторської перевірки звітності підприємств. Вони залежать від результатів аудиту.

Згідно з МСА 700 висновок аудитора може бути безумовно-позитивним та модифікованим (безумовно-позитивний з пояснювальним параграфом, умовно-позитивний, негативний, відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства), як це зображено на рисунку 1.

Безумовно-позитивна думка повинна висловлюватися тоді, коли аудитор дійшов висновку про те, що фінансова звітність надає достовірну й об’єктивну інформацію (подано об’єктивно в усіх суттєвих аспектах) відповідно до встановлених основ фінансової звітності. Виходячи з цього, можна конкретизувати випадки, коли аудитор складає безумовно-позитивний висновок. Це може бути за дотримання таких умов:

річна фінансова бухгалтерська звітність складається з таких обов’язкових форм: Балансу (ПБО 2), Звіту про фінансові результати (ПБО 3), Звіту про рух грошових коштів (ПБО 4), Звіту про власний капітал (ПБО 5), Приміток (як це передбачено Законом N 996-ХІV та національними положеннями, крім малих підприємств, для яких застосовуються положення ПБО 25); у випадку, якщо окремі форми звітів за певних обгрунтованих причин не перевірялися аудитором, то в разі їх публікації у складі звітності на них потрібно зробити надпис «не перевірено аудитором»;

аудитор отримав достатню кількість аудиторських доказів та всі необхідні пояснення від керівництва та персоналу підприємства-клієнта;

надана інформація є достатньою для відображення реального стану справ на підприємстві;

існують адекватні та достовірні дані з усіх суттєвих питань аудиторської перевірки звітності;

звітність складено на підставі достовірних даних поточних облікових регістрів та Головної книги, які не містять суперечностей;

фінансові звіти підготовлено відповідно до загальноприйнятих принципів ведення обліку та затвердженої на підприємстві облікової політики, яка відповідає вимогам чинного законодавства;

показники фінансової бухгалтерської звітності є порівняльними з аналогічними показниками в інших фінансових небухгалтерських звітах (звіті директора, фінансовому огляді та ін.);

аудитор може підтвердити можливість подальшого функціонування підприємства;

під час складання звітності враховано вплив подальших після дати балансу подій;

якщо відбувалася зміна облікової політики, принципів i методів обліку, то це належним чином розкрито у Примітках до звітності;

не було виявлено обставин, які потребують доповнення аудиторського висновку пояснювальним параграфом або видозмінення формулювань.

Наведемо приклад повного безумовно-позитивного висновку, який містить усі основні вищеописані елементи. Висновок складається на офіційному бланку аудиторської фірми.

Київ – Аудит

Україна, м. Київ, проспект Перемоги, 54

Тел.: (044) 446-00-00

Висновок незалежного аудитора

Акціонерам ВАТ “Мрія”

Ми провели аудиторську перевірку Балансу ВАТ “Мрія” станом на 31 грудня 2004 р., Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал та Приміток (усі звіти додаються) за рік, який закінчився на зазначену дату. Відповідальність за цю фінансову звітність несе керівництво підприємства. Нашим обов’язком є висловлення думки про цю фінансову звітність на підставі проведеної нами аудиторської перевірки.

Ми провели аудиторську перевірку відповідно до Міжнародних стандартів аудиту та Закону України “Про аудиторську діяльність”. Ці стандарти зобов’язують нас планувати та проводити аудиторську перевірку таким чином, щоб забезпечити достатню впевненість у тому, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень (помилок). Аудит включає отримані на підставі проведених вибіркових тестів докази, які підтверджують правильність сум, зазначених у фінансовій звітності, і розкриті в них відомості. Аудит також включає дослідження принципів бухгалтерського обліку, які використовувалися керівництвом, та їх відповідності П(С)БО в Україні, чинним протягом періоду перевірки; контроль основних прогнозів, зроблених адміністрацією, а також оцінку загального подання фінансової звітності. Ми вважаємо, що проведена нами аудиторська перевірка дає достатню підставу для висловлення нашої думки.

На нашу думку, вищезазначена фінансова звітність надає достовірну й об’єктивну інформацію (подана об’єктивно в усіх суттєвих аспектах) про фінансовий стан підприємства “Мрія” на 31 грудня 2004 р., результати його господарської діяльності і рух грошових коштів за рік, який закінчився на зазначену дату, відповідно до загальноприйнятих бухгалтерських принципів П(С)БО в Україні.

Директор аудиторської фірми __________________(О.К. Кущ)

(підпис)

Аудитор ______________________(В.М. Вишневецький)

(підпис)