Березня 2005 р

7 березня 2005 р.

В усіх інших випадках згідно з МСА аудитор складає модифікований аудиторський висновок. Якщо аудитором виявлено окремі обставини (чинники), які є важливими, але не впливають на його думку, то видається безумовно-позитивний висновок з пояснювальним параграфом або так званими прикінцевими положеннями.

Якщо в ході аудиторської перевірки було встановлено певні факти, операції або виявлено окремі показники звітності, які спричинили заперечення (незгоду) аудитора, але потім керівництвом підприємства було надано вичерпні пояснення, які задовольнили аудитора, або зроблено відповідні коригування звітності, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов’язково, оскільки вони не змінюють зміст безумовно-позитивного висновку. Проте можуть бути випадки, коли користувачі звітності краще зрозуміють інформацію, якщо їх увагу буде привернуто до найважливіших моментів або надано додаткові пояснення (особливо якщо звітність складено правильно, але за нестандартними принципами). Включення пояснювального параграфа не впливає на думку аудитора. Пунктами 30 — 35 МСА 700 рекомендовано включати цей параграф після параграфа, який містить думку аудитора. В ньому зазвичай наведено посилання на те, що цей чинник не є підставою для висловлення умовно-позитивної думки.

Прикладами необхідності доповнення безумовно-позитивного висновку пояснювальним параграфом або видозміненими формулюваннями можуть бути такі ситуації: частину роботи щодо проведення перевірки виконано іншим аудитором або висновок частково грунтується на висновку іншого аудитора; аудитор погоджується з відхиленням від загальноприйнятих принципів обліку i складання звітності (погоджується з обгрунтуванням керівництва підприємства); аудит за попередні періоди проводився іншим аудитором; аудит за попередні періоди не проводився (аудит здійснюється вперше); виявлено невідповідність між фінансовими бухгалтерськими звітами та іншою інформацією, наданою керівництвом підприємства; наявна суттєва невизначеність щодо припущення про безперервність діяльності підприємства; банкрутство або ліквідація підприємства.

В окремих ситуаціях аудитор не може видати безумовно-позитивний висновок через існування обмеження в обсязі його роботи або через невпевненість чи незгоду. Залежно від рівня суттєвості обмежень перевірки, незгоди чи невпевненості аудитор складає умовно-позитивний або негативний висновок чи дає відмову від висловлення думки. За наявності невпевненості аудитор не може сформулювати думку з окремих питань (елементів перевірки) або в цілому про фінансову звітність. При існуванні незгоди аудитор може сформулювати думку, але вона суперечить перевіреній фінансовій звітності.

Невпевненість аудитора може виникати за таких обставин:

наявність значних обмежень в обсязі аудиторської перевірки через те, що аудитору не було надано всієї необхідної інформації, документації та пояснень керівництва з питань стосовно перевіреної звітності;

аудитор не може виконати всі обов’язкові аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, встановлені підприємством-клієнтом);

конкретні ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків за різних обставин (наприклад, спірне рішення у судовій справі; наслідки виконання довгострокового контракту; неоднозначність тлумачення окремих положень законодавчих актів або різне трактування одних i тих самих операцій в різних нормативних документах; багатоваріантність управлінських i технологічних рішень);

інші обставини, які можуть загрожувати діяльності підприємства у майбутньому;

запізніле призначення аудитора для проведення перевірки, внаслідок чого виникає обмеження в обсязі його роботи, оскільки він не зможе спостерігати за проведенням інвентаризації.

Причинами незгоди аудитора можуть бути:

неприйнятність системи або методів обліку на підприємстві;

невідповідність облікової політики підприємства загальноприйнятим принципам обліку;

невідповідність даних поточного обліку та Головної книги показникам фінансових звітів;

незгода з повнотою, об’єктивністю чи способом відображення господарських операцій в обліку та їх наслідками у звітності;

грубі порушення чинного законодавства;

суттєва непослідовність або відхилення у застосуванні П(С)БО, МСБО;

неврахування впливу подальших подій на звітність (у звітності не зроблено відповідних коригувань) тощо.

Невпевненість та незгода можуть бути суттєвими i несуттєвими. Невпевненість або незгода вважаються суттєвими в тому випадку, коли вплив чинників на фінансову інформацію, які спричинили невпевненість чи незгоду, настільки значний, що це може перекрутити дійсний стан справ на підприємстві в цілому або в основному. Слід також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгоди на фінансову звітність.

Виходячи з виду невпевненості та незгоди щодо їх суттєвості, аудитор приймає рішення про те, який вид аудиторського висновку буде видано за результатами перевірки звітності (умовно-позитивний, негативний, відмова від думки).

Отже, умовно-позитивний аудиторський висновок складається за наявності несуттєвої невпевненості та несуттєвої незгоди. В усіх випадках слід дати детальне пояснення невпевненості та незгоди.

Наведемо приклади умовно-позитивних висновків.

Умовно позитивний висновок

(існує несуттєва невпевненість)

Висновок незалежного аудитора

Акціонерам ВАТ “Мрія”

(Стандартний вступний параграф)

За винятком описаного в наступному параграфі, ми провели аудит … (далі зміст цього параграфа відповідає стандартному формулюванню).

У зв’язку з тим, що ми не були присутніми під час проведення інвентаризації товарно-матеріальних запасів підприємства “Мрія” станом на 31 грудня 2004 р., оскільки ця дата передувала запрошенню нас як аудиторів підприємства, та через специфіку обліку запасів ми не змогли перевірити кількість товарно-матеріальних запасів за допомогою інших аудиторських процедур.

На нашу думку, за винятком коригувань, які могли б бути необхідними, якби ми змогли перевірити кількість товарно-матеріальних запасів, фінансова звітність надає достовірну й об’єктивну інформацію … (далі – стандартне формулювання параграфа, який містить думку аудитора).

 

Директор аудиторської фірми _____________(О.К. Кущ)

Аудитор ________________(В.М. Вишневецький)

Дата

Умовно позитивний висновок

(існує несуттєва незгода)

Висновок незалежного аудитора

Акціонерам ВАТ “Мрія”

(Стандартний вступний параграф)

(Стандартний параграф, який описує обсяг перевірки)

Як зазначено у Примітках до фінансової звітності, у звітному періоді не нараховувалася амортизація на нематеріальні активи, що, на нашу думку, не відповідає П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”. Сума амортизації за рік, що закінчився 31 грудня 2004 р., повинна становити ХХХ грн. згідно з методом прямолінійного нарахування. Відповідно вартість нематеріальних активів повинна бути зменшена на суму нарахованої амортизації, а також на цю суму зменшується прибуток підприємства.

На нашу думку, за винятком впливу на фінансову звітність чинників, викладених у попередньому параграфі, фінансова звітність надає достовірну й об’єктивну інформацію… (далі – стандартне формулювання параграфа, який містить думку аудитора).

Директор аудиторської фірми ________________(О.К. Кущ)

Аудитор ________________(В.М. Вишневецький)

Дата

 

Негативний аудиторський висновок згідно з п. 39 МСА 700 слід висловлювати лише тоді, коли вплив будь-якої незгоди з керівництвом настільки суттєвий i глибокий для фінансової звітності, що, на думку аудитора, недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити викривлення або неповний характер фінансової звітності. Тобто, видаючи негативний висновок, аудитор вважає, що на його думку фінансова звітність не відповідає встановленим вимогам, не є достовірною й об’єктивною, показники її суттєво перекручені. При цьому повинна мати місце незгода, яка має суттєвий характер. Незгода може стосуватися як фінансової звітності в цілому, так i окремих її частин (конкретних звітних форм, певних їх розділів або показників). Виявлені аудитором суттєві порушення облікової політики, значні перекручення сум у фінансовій звітності, недостатнє розкриття інформації, порушення чинного законодавства призводять до видачі негативного аудиторського висновку, а виявлені незначні (несуттєві) порушення — до складання умовно-позитивного висновку.

Наведемо приклад негативного аудиторського висновку.

Негативний аудиторський висновок

Висновок незалежного аудитора

Акціонерам ВАТ “Мрія”

(Стандартний вступний параграф)

(Стандартний параграф, який описує обсяг перевірки)

Внаслідок проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством було допущено суттєві порушення і перекручення у звітності (далі подається перелік порушень або зазначається: “як більш детально пояснено у Додатку 1 до даного висновку”).

Зважаючи на обставини, викладені в попередньому параграфі, на нашу думку, фінансова звітність не надає достовірної й об’єктивної інформації (не подана у всіх суттєвих аспектах) про фінансовий стан підприємства на 31 грудня 2004 р., результати його господарської діяльності і рух грошових коштів за рік, який закінчився на зазначену дату, відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні (П(С)БО.

Директор аудиторської фірми _______________(О.К. Кущ)

Аудитор _________________(В.М. Вишневецький)

Дата

Можливість видачі негативного аудиторського висновку в окремих випадках обумовлюють в договорі на аудиторську перевірку із зазначенням того, що це не впливає на виплату аудитору (аудиторській фірмі) гонорару за проведену перевірку.

Відмова від висловлення думки застосовується в разі якщо обмеження обсягу перевірки дуже значне (суттєве), внаслідок чого аудитор не може отримати достатню кількість необхідних аудиторських доказів i відповідно сформулювати обгрунтовану об’єктивну думку про фінансову звітність. Обмеження в обсязі перевірки можуть виникати як з вини підприємства (встановлення дуже стислих термінів перевірки, незгода керівництва на надсилання запитів для підтвердження дебіторської та кредиторської заборгованості; відмова аудитору у спостереженні за проведенням інвентаризації; незадовільне ведення обліку, внаслідок чого відбувається втрата інформації), так i через об’єктивні обставини (наприклад, непередбачений вплив подальших подій). Крім того, відмова від думки висловлюється в разі порушення умов незалежності аудитора від підприємства-клієнта. Аудитор повинен заздалегідь попередити керівника підприємства або обумовити в договорі на аудит, що існує можливість за результатами перевірки надати відмову від висловлення думки про фінансову звітність. Перед прийняттям рішення про видачу відмови аудитор повинен дуже ретельно проаналізувати результати перевірки, впевнитися, що не існує додаткових шляхів розширення обсягу перевірки i поповнення необхідних аудиторських доказів, переконатися, що складання негативного чи безумовно-позитивного висновку за даних обставин є неможливим.

Наведемо приклад відмови аудитора від надання висновку.

Відмова від висловлення думки

Висновок незалежного аудитора

Акціонерам ВАТ “Мрія”

Ми провели аудиторську перевірку бухгалтерського балансу ВАТ “Мрія” на 31 грудня 2004 р. і відповідних звітів про фінансові результати та рух грошових коштів за рік, який закінчився на зазначену дату. Відповідальність за цю фінансову звітність несе керівництво підприємства. (Відповідальність аудитора не зазначається).

(Параграф, який описує обсяг перевірки, або пропускається, або змінюється відповідно до обставин).

(Додається параграф, який описує обмеження обсягу перевірки):

Оскільки неможливо перевірити облікові дані підприємства за третій квартал звітного періоду у зв’язку з вилученням облікової документації правоохоронними органами, ми не можемо надати висновок стосовно зазначених моментів.

Оскільки масштаб нашої перевірки недостатній для того, щоб зробити висновок через відсутність достатніх аудиторських доказів, ми не висловлюємо думки про фінансову звітність.

Директор аудиторської фірми ________________(О.К. Кущ)

Аудитор _________________(В.М. Вишневецький)

Дата

Крім «класичних» аудиторських висновків про перевірену річну звітність підприємства згідно з МСА 800 аудитори можуть видавати інші специфічні висновки i звіти про виконану роботу за спеціальними завданнями. Особливості складання цих специфічних висновків є предметом окремого дослідження.

Перелік використаних нормативних документів

Закони України

1.    N 996-ХІV від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями);

2.    N 3125-ХІІ від 22.04.93 р. «Про аудиторську діяльність» (зі змінами та доповненнями);

Накази

1.    N 39 Мінфіну України від 25.02.2000 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» (зареєстровано в Мін’юсті України 15.03.2000 р. за N 161/4382, зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО 25);

2.    N 87 Мінфіну України від 31.03.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» (зареєстровано в Мін’юсті України 21.06.99 р. за N 396/3689, зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО 2);

3.    N 87 Мінфіну України від 31.03.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» (зареєстровано в Мін’юсті України 21.06.99 р. за N 397/3690, зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО 3);

4.    N 87 Мінфіну України від 31.03.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів» (зареєстровано в Мін’юсті України 21.06.99 р. за N 398/3691, зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО 4);

5.    N 87 Мінфіну України від 31.03.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 5 «Звіт про власний капітал» (зареєстровано в Мін’юсті України 21.06.99 р. за N 399/3692, зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО 5);

6.    N 246 Мінфіну України від 20.10.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (зареєстровано в Мін’юсті України 02.11.99 р. за N 751/4044, зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО 9).