Система незалежного фінансового контролю (аудиту) в Україні

1.3. Система незалежного фінансового контролю (аудиту) в Україні

Правові засади здійснення незалежної аудиторської діяльності в Україні базуються на Законі України "Про аудиторську діяльність" [4]

Основне завдання цього закону — "створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника". Також аудитори мають вести свою діяльність у відповідності із Національними нормативами аудиту (затверджені рішенням Аудиторської палати України 18.12.98) [26].

Основним базовим елементом системи незалежного фінансового контролю є сертифіковані аудитори, які на підставі ліцензії від свого імені чи від імені аудиторської фірми здійснюють аудиторську діяльність.

Організаційне і методологічне керівництво аудиторською діяль­ністю в Україні здійснює Аудиторська палата України (АПУ). АПУ є незалежним самостійним органом, головним завданням якого є:

— сприяння розвитку аудиту в державі;

— вирішення принципових питань аудиторської діяльності в Україні на єдиній методологічній основі;

—  сертифікація (визначення кваліфікаційної придатності) ауди­торів;

—  ліцензування (дозвіл) на право займатися аудиторською діяль­ністю.

Перелік аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, визначен у реєстрі, затвердженом Рішенням Аудитрської палати України від 31.10.00.

Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги - це офіційний загальнодержавний реєстр аудиторських фірм і аудиторів - суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність"[4].

 Визначення аудиту, аудиторської діяльності (аудиторських послуг, супутніх аудиторських робіт тощо) та суб'єкта аудиторської діяльності регламентується Законом України "Про аудиторську діяльність", Національними нормативами аудиту та Кодексом професійної етики аудиторів України.[4,26].

Про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності видається свідоцтво встановленого Аудиторською палатою України зразка.

Про суб'єктів аудиторської діяльності до Реєстру заносяться такі дані:

- ідентифікаційний код/номер суб'єкта аудиторської діяльності;

- дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої ліцензії або свідоцтва);

- назва аудиторської фірми (П. І. Б. для аудитора - суб'єкта підприємницької діяльності);

- адреса фактичного місцерозташування, номери контактних телефонів, факсу, електронної пошти;

- організаційно-правова форма;

- форма власності;

- інформація про державну реєстрацію;

- інформація про засновників (для аудиторів - П. І. Б., номери сертифікатів та дати їх отримання, ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб - назва, ідентифікаційний код, частка в статутному капіталі);

- П. І. Б. керівника аудиторської фірми, номер та дата видачі сертифіката;

- кількість працівників, у тому числі сертифікованих аудиторів;

- наявність та місцерозташування філій або представництв чи відділень, дочірніх підприємств.

Зведені дані Реєстру є відкритими для користувачів.

Технічне ведення, актуалізацію Реєстру здійснюють секретаріат Аудиторської палати України та регіональні відділення АПУ (САУ). Секретаріат несе відповідальність за збереження даних Реєстру, підтримання його в робочому стані та за достовірність оприлюднених даних Реєстру в пресі.

Реєстр ведеться в розрізі кожного легалізованого суб'єкта аудиторської діяльності з деталізацією за адміністративно-територіальними одиницями України (Автономна Республіка Крим, області, міста Київ та Севастополь).

Аудиторська палата України щорічно, станом на 1 січня поточного року, оприлюднює у засобах масової інформації Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, які завчасно подали звіт та підтвердили свою аудиторську діяльність за звітний рік. Зміни, внесені до Реєстру,оприлюднюють щомісячно.

Відповідальність за достовірність наданих для внесення в Реєстр даних несуть виключно керівники суб'єктів аудиторської діяльності.

Регіональні відділення АПУ і САУ контролюють і підтверджують подану до Реєстру інформацію, яка  стосується аудиторських фірм (аудиторів) їх регіонів.

До Реєстру вносяться суб'єкти аудиторської діяльності:

- аудиторські фірми, які зареєстрували свою діяльність відповідно до чинного законодавства України і відповідають вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність" а саме:

- організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська фірма;

- установчими документами передбачено виключно аудиторську діяльність;

- загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не перевищує 30 %;

- директором фірми є сертифікований аудитор;

- аудитори, зареєстровані відповідно до Закону України "Про підприємництво" як суб'єкти підприємництва – фізичні особи і мають чинний сертифікат аудитора.

Для підтвердження даних, необхідних для включення до Реєстру, суб'єкти аудиторської діяльності подають до секретаріату Аудиторської палати України такі документи:

Попередньо легалізовані суб'єкти аудиторської діяльності (які мають чинну за терміном дії ліцензію):

- заяву;

- реєстраційну картку;

- ксерокопію чинної ліцензії АПУ на аудиторську діяльність в Україні;

- звіт про аудиторську діяльність за 9 місяців 2000 року за затвердженою АПУ формою;

- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

- документ про оплату за включення до Реєстру.

Новостворені суб'єкти аудиторської діяльності:

аудиторські фірми:

- заяву;

- реєстраційну картку;

- нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію;

- нотаріально посвідчені копії установчих документів;

- копії сертифікатів аудиторів - співзасновників фірми та директора фірми;

- копію довідки органів статистики;

- витяг з наказу про призначення керівником фірми сертифікованого аудитора, завірений власною печаткою;

- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

- документ про оплату за включення до Реєстру.

аудитори - суб'єкти підприємницької діяльності:

- заяву;

- реєстраційну картку;

- нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію та виписку з трудової книжки;

- копію сертифіката аудитора;

- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

- документ про оплату за включення до Реєстру.

Документи щодо внесення до Реєстру подають до секретаріату Аудиторської палати України, де їх перевіряють на відповідність вимогам чинного законодавства та цього Положення.

Перевірку документів секретаріат АПУ здійснює у десятиденний термін з дати їх отримання. Секретаріат може запросити пояснення або уточнення окремих положень із наданих документів у суб'єкта аудиторської діяльності. Після отримання всіх необхідних даних секретаріат передає документи на розгляд до контрольно-реєстраційної комісії Аудиторської палати України з висновком про відповідність та комплектність поданих документів.

Рішення контрольно-реєстраційної комісії затверджує Аудиторська палата України.

Дата прийняття позитивного рішення є фактичною датою занесення суб'єкта аудиторської діяльності до Реєстру з одночасною видачею йому відповідного свідоцтва.

Свідоцтво про включення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги в Україні видається терміном на п'ять років. Підписи голови спостережної ради та завідувача секретаріату АПУ на свідоцтві скріплюються печаткою Аудиторської палати України.

Продовження  терміну дії свідоцтва здійснює контрольно-реєстраційна комісія, рішення якої затверджує Аудиторська палата України на підставі заяви суб'єкта аудиторської діяльності, після звіряння даних, раніше внесених до Реєстру.

Включені до Реєстру суб'єкти аудиторської діяльності зобов'язані:

- дотримуватися вимог чинного законодавства України, рішень АПУ, положень Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів України

- подавати до Аудиторської палати України у встановлений термін звіт про аудиторську діяльність;

- у місячний термін повідомляти Аудиторську палату України про зміни в документах, перелічених у п. 14 цього Положення (які їх стосуються).

АПУ діє відповідно до Статуту, має регіональні відділення, повнова­ження яких визначаються "Положенням про регіональні відділення".АПУ створюється шляхом делегування до її складу п'яти пред­ставників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів, Головної дер­жавної податкової адміністрації, Міністерства статистики, Національ­ного банку, Міністерства юстиції та окремих фахівців від навчаль­них, наукових та інших організацій [4].

Крім цього, з метою захисту своїх інтересів, аудитори України об'єднані у професійну громадську організацію — Спілку аудиторів України, яка діє на місцях через свої осередки за наявності у них не менше п'яти аудиторів. Крім цієї громадської організації також існує Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України.

Рис. 1.1. Система незалежного фінансового контролю (аудіту) в Україні Розділ 2. Правові засади здійснення аудиторської діяльності 2.1. Мета і функціональні завдання аудиту

Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" ст. З, поняття "аудиторська діяльність" містить в собі організаційне і ме­тодичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.[4].

 Ауди­торські послуги можуть надаватися у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов'язаних з ним експертиз, консультацій з питань бух­галтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-гос­подарської діяльності та інших видів економічно-правового забезпе­чення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Разом з цими видами послуг аудиторські підприємства в Україні проводять роботи з приватизації майна державних підприємств, ко­мерціалізації торгівлі, акціонування підприємств, готують матеріали для розгляду справ клієнтів в арбітражних судах. Завдяки аудитові здійснюються посередницькі контакти.

У кінцевому підсумку аудит являє собою досить високу форму організації і реалізації економічних ідей.

Особливу увагу треба зосередити на понятті "аудит". Аудит — це незалежна перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, пер­винних документів та іншої інформації щодо фінансово-господар­ської діяльності суб'єкта господарювання з метою визначення досто­вірності звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному зако­нодавству та встановленим нормативам.

Таким чином, метою аудиту фінансової звітності є висвітлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах інструкціям, які регламентують порядок підготов­ки і представлення фінансових звітів.

 За результатами аудиту скла­дається аудиторський висновок про реальний фінансовий стан суб'єкта господарювання. Отже, метою проведення аудиту є складан­ня аудиторського висновку про фінансовий стан суб'єкта, що пере­віряється.

Основні завдання аудиту — збирання та обробка достовір­ної інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта госпо­дарювання і формування на цій основі аудиторських висновків.[49, стр. 42-43].

Крім того, аудит повинен адекватно відображати всі аспекти діяльності суб'єкта, що перевіряється. Для того, щоб скласти дос­товірний аудиторський висновок, аудитор повинен отримати безу­мовну гарантію того, що інформація, яка міститься у бухгалтерській документації та первинних документах, достатня та достовірна.

Необхідність проведення аудиту обумовлюється потребою корис­тувачів інформації про реальний фінансовий стан суб'єкта господа­рювання. Користувачами цієї інформації можуть бути:

— уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади;

— власники, засновники господарюючого суб'єкта;

— інші юридичні та фізичні особи, які мають матеріальну зацікав­леність у результатах господарсько-фінансової діяльності суб'єкта господарювання (кредитори, інвестори, постачальники та інші особи).

Треба також зазначити, що користувачі цієї інформації мають право згідно із ст. 9 Закону України ''Про аудиторську діяльність" "виступати замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, визначати обсяги та напрями аудиторських перевірок у межах повноважень, наданих законодавством, установ­чими документами або окремими договорами".[4].

Об'єктивність аудиторського висновку є обов'язковою умовою і однією з основних специфічних рис. Ця умова передбачається неза­лежністю аудиту і диктується потребами користувачів.

Впевненість у достовірності і повноті інформації, наданої аудито­ром користувачам, не є абсолютною. Аудит дає лише приблизний, хоч достатньо високий, ступінь цієї впевненості.

Аудиторський висновок не може бути свідченням абсолютної точ­ності іншої інформації і гарантією її правильності, він може лише підтвер­джувати достовірність інформації. Аудит — це процес зменшення рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів.

Аудитор не затверджує звітів суб'єктів господарювання і не відпо­відає за саму звітність. Він тільки висловлює свою думку щодо фінан­сової звітності. Відповідальність за фінансову звітність лежить на керівниках господарюючого суб'єкта, що перевіряється. Аудит не звільняє керівництво суб'єкта від відповідальності.

Крім основних, аудит може вирішувати й функціональні завдання. До функціональних, зокрема, належать:

завдання коригування і сана­ції,

оперативного контролю та аналізу,

завдання стратегічного аналізу.

Завдання коригування і санації передбачають розробку за резу­льтатами проведеного аудиту на прохання клієнта рекомендацій щодо виправлення викритих ним помилок та уникнення зловживань. Аудитор може дати рекомедації щодо санації і відновлення бухгалтер­ської документації, постановки бухгалтерського обліку, але безпосеред­ньо він не бере участі у виправленні помилок і проведенні санацій.

Завдання оперативного контролю і аналізу передбачає проведен­ня оперативного аудиту й аналізу безпосередньо у процесі госпо­дарської діяльності клієнта з метою попередження помилок, вибору оптимальних варіантів управлінських рішень без безпосереднього втручання аудитора.

Завдання стратегічного аналізу передбачають, що аудитор на підставі даних, одержаних у процесі аудиту, розробляє пропозиції щодо перспективних питань розвитку господарюючого суб'єкта.

Метод аудиторської діяльності базується на основних поло­женнях діалектичного методу пізнання і законах політичної еко­номії. Економічні процеси, які виникають і здійснюються на підприєм­ствах, являють собою певне ціле, узагальнене, без відмінностей між окремими частинами та властивостями.

Метод аудиту — це сукупність способів, прийомів, використову­ваних для дослідження стану об'єктів, що вивчаються. Ці прийоми можна об'єднати у такі групи:

— перша — визначення кількісного та якісного стану об'єкта;

— друга — визначення відхилень дійсного стану досліджуваного об'єкта від норм та нормативів, планових показників та інших пра­вил;

— третя — оцінювання стану об'єкта (у минулому, поточному та майбутньому періодах).

Отже, методом аудиту є визначення реального, якісного та кількісного стану об'єктів, виявлення відхилень від базового або нормативного стану й оцінювання цих відхилень за критеріями до­цільності та законності.

В аудиті широко застосовують прийоми та методи, які не є власне аудиторськими — це передусім прийоми та методи статистики і аналізу господарської діяльності: порівняння, групування, деталіза­ція показників, індекси, елімінування, балансовий, сальдовий тощо.[49, стр. 56-59].

Об'єкт аудиторської діяльності — це взаємопов'язані економічні, організаційні, інформаційні, технологічні та інші сторони функціону­вання системи, що вивчається, стан якої може бути оцінений кількісно і якісно. Об'єкти аудиту можуть бути різними за складом та струк­турою, відношенням до різних сфер діяльності, іншими характерис­тиками. Така широка характеристика об'єктів аудиту потребує їх класифікації.

За видами:

1. Активи:

— основні засоби та позаоборотні активи;

— запаси і витрати;

— гроші, розрахунки та інші активи.

2. Господарські факти як процеси:

— виробництва і реалізації продукції;

— забезпечення процесу виробництва робочою силою;

— впровадження у виробництво нової техніки та технології;

— матеріально-технічне постачання;

— технічне, господарське, енергетичне забезпечення виробництва.

3. Пасиви:

— джерела власних і прирівняних до них коштів;

— довгострокові пасиви;

— розрахунки та інші пасиви.

4. Економічні результати діяльності:

— обсяги виробництва

— продуктивність

— собівартість

— рентабельність;

— витрати виробництва

5. Організаційні форми управління:

— організаційна структура виробництва;

— структура та функції апарату управління.

6. Методи управління:

— системи стимулювання праці.

- внутрішньовиробнича система стимулювання виробництва.

7. Функції управління.

— планування;

— нормування;

— облік;

— контроль;

— економічний аналіз;

— ціноутворення;

—  внутрішній аудит.

8. За складністю:

-     складні об'єкти;

-     сукупні ресурси і господарські процеси,

-     цілісні системи управління.

За формою й метою здійснення аудиту розрізняють зовнішній та внутрішній аудит. Основна різниця між ними полягає в тому, що внутрішній аудит проводиться всередині самої організації за вимо­гою та з ініціативи її керівництва аудитором, який працює в самій організації. Тому в виконанні своїх функцій він тією чи іншою мірою є залежним від керівництва підприємства. Внутрішній аудит можна розглядати як невід'ємну частину загальної системи контролю, який відповідно до міжнародного нормативу "Використання результатів роботи внутрішнього аудиту" здійснюється за такими напрямками (функціями):

— аналіз системи обліку та внутрішнього контролю;

— вивчення бухгалтерської (фінансової) та оперативної інфор­мації (за окремими статтями та ін,);

— вивчення економічної ефективності управлінських рішень на різних рівнях господарювання;

— аналіз адекватності політики у сфері менеджменту;

— оцінка якості інформації;

— розробка проектів управлінських рішень;

— проведення стратегічного (перспективного) аналізу;

— розробка фінансових прогнозів.

У цілому напрямки, за якими здійснюється внутрішній аудит, свідчать про його виняткову важливість для підприємств. Форму­вання та розвиток внутрішнього аудиту є найважливішим завдан­ням фірм. Внутрішній аудит має обов'язковий характер. Разом із внутрішнім аудитом надзвичайно поширений зовнішній аудит, який проводять окремі аудиторські фірми. Метою та завдан­ням зовнішнього аудиту є оцінка і підтвердження достовірності фінан­сової звітності підприємства. У процесі аудиторської перевірки зовнішній аудит, звичайно, входить до системи внутрішнього аудиту і дуже схожий з прийомами й методами, які застосовуються внутрі­шніми аудиторами та з їхніми оцінками. При цьому зовнішні ауди­тори не обмежуються питаннями підтвердження фінансової звітності, а оцінюють діяльність усіх систем підприємства [65, стр. 119-120].

Зовнішній аудит може бути добровільним (ініціативним), коли він проводиться за ініціативи зацікавленої сторони, та обов'язковим, коли передбачений законом. Відповідно до Законів України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХІІ, "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України про ауди­торську діяльність" від 14 березня 1995 р. № 81/95-ВР, Постановою Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону Украї­ни "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" від 14 березня 1995 р. № 81/95-ВР" проведення аудиту є обов'язковим для:

— перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, хол­дингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

— емітентів цінних паперів;

— державних підприємств у разі здачі в оренду цілісних майно­вих комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змін форм власності;

— порушення питання про визнання неплатоспроможності або банкрутства.[4].

Згідно із Законом України "Про внесення змін і доповнень до деяких законодавчих актів України" від 14 березня 1995 р. № 90/ 95-ВР зі змінами і доповненнями, внесеними Законом України від 7 березня 1996 р. № 85/96-ВР, проведення аудиту є обов'язковим також з метою підтвердження:

— достовірності та повноти ліквідаційного балансу, за винятком організацій, що повністю утримуються за рахунок бюджету і не зай­маються підприємницькою діяльністю;

— достовірності та повноти фінансової" звітності підприємств, за винятком товариств з річним господарським оборотом, що не пере­вищує двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів;

— достовірності та повноти ліквідаційного балансу, за винятком товариств з річним господарським оборотом, що не перевищує двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів;

— достовірності та повноти бухгалтерського балансу та іншої інформації про фінансове і майнове становище боржника незалежно від підстав, за якими порушено справу;

— фінансового стану засновників (крім фізичних осіб) довірчих товариств щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до ста­тутного фонду іншого підприємства;

— достовірності та повноти річного балансу і звітності довірчих товариств;

— фінансового стану засновників (українських юридичних осіб) підприємств з іноземними інвестиціями щодо їх спроможності здійсни­ти відповідні внески до статутного фонду підприємства;

— фінансового стану засновників (учасників) страховика щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонду страхової компанії;

— достовірності та повноти річного балансу і звітності страховика;

— довідки про фінансовий стан засновників страховика.

Обов'язковий аудит може бути організований також за рішен­ням суду або слідчих органів. [ 4].

На підставі вивчення функцій внутрішнього та зовнішнього аудиту можна визначити різницю між ними та оцінити значення кожного з них для становлення та розвитку системи фінансового контролю. Основна різниця полягає в тому, що внутрішній аудит спрямований на надання допомоги менеджерам у здійсненні ними контролюючих функцій, тоді як зовнішній аудит може бути використаний також в інтересах сторонніх відносно підприємства груп. Можна сказати, що функції цих двох видів контролю доповнюють одна одну і водночас використовуються з різними цілями.