Процедура аудита издержек обращения в ОАО «Фотон»

2.2 Процедура аудита издержек обращения в ОАО «Фотон»

Перейдем к рассмотрению порядка организации планирования аудиторской проверки издержек обращения в ОАО «Фотон». По результатам предварительного планирования ОАО «Фотон» заключило договор на оказание аудиторских услуг (Приложение 4).

В работе применена система критериев правильности бухгалтерской отчетности, приведенная в таблице 2.2.

Таблица 2.2.

Система критериев правильности бухгалтерской отчетности

№/№	Наименование критерия	Содержание
1.	Критерий существования	Все затраты отражены в бухгалтерском балансе
2.	Критерий возникновения	В отчетности отражены результаты операций по рас фактически имевшие место в отчетном периоде
3.	Критерий полноты	А) все операции по расходам на продажу отражены в регистрах бухгалтерского учета; Б) Все включенные в регистры статьи расходов на продажу в полном объеме перенесены в отчетность
4.	Критерий оценки	А) Соответствие нормативным документам; Б) Соответствие учетной политике.
5.	Критерий точности	По расходам на продажу сделан арифметические расчеты и зафиксированы в правильном суммовом выражении.

Аудиторская проверка планируется на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования - организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

Работы по планированию аудиторской проверки в ОАО «Фотон» начнем с определения уровня существенности за 2009 год по данным бухгалтерской отчетности организации. Расчет приведен в таблице 2.3.

Таблица 2.3.

Расчет уровня существенности ОАО «Фотон» за 2009 год

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности за 2009 год (тыс.руб.)	Доля %	Значение, применяемое при нахождении уровня существенности за 2009 год (тыс.руб.)
1	2	3	4
Балансовая прибыль	61250	5	61250* 5% = 3062,5
Валовый объем реализации	202138	2	202138 * 2% = 4042,76
Валюта баланса	80363	2	80363* 2% = 1607,26
Общие затраты предприятия	118426	2	118426 * 2% = 2368,52
Собственный капитал	61375	10	61375 * 10% = 6137,5
Уровень существенности		-	17218,54

Среднее арифметическое в столбце 4 составляет:

17218,54/5 = 3443,71 тыс.руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(3443,71 – 1607,26)/ 3443,71 *100% = 53,33 %.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(6137,5-3443,71)/ 3443,71 *100% = 78,22 %.

Поскольку наибольшее и наименьшее значения сильно отличаются от среднего, то рациональнее отбросить их при расчете среднего арифметического значения.

Уточненное среднее арифметическое составит:

(3062,5+ 4042,76+ 2368,52) / 3 = 3157,93 тыс.руб.

Полученную величину допустимо округлить до 3000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления находится в пределах 20 % согласно Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите».

Исчисленный уровень существенности ОАО «Фотон» означает предельно допустимую ошибку в бухгалтерской отчетности, которая не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно полученной информации.

Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта" и "Планирование аудита". В последнем п. 2.2 предусмотрено, что планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита (таблица 2.4.), а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации (Приложение 5).

  Таблица 2.4. Общий план аудита издержек обращения ОАО «Фотон»

Аудируемое лицо:	ОАО «Фотон»
Аудиторская фирма:	ООО «Фирма «Фотон»
Период проверки:	с 01.01.2009 по 31.12.2009 г
Срок проверки:	с 01.02.2010 по 12.02 2010 г.
Планируемый уровень существенности:	3000 тыс.руб.
Состав аудиторской группы:	Медведев Д.В., Зыкина Н.Ю., Пугачева А.Б.,
Ведущий аудитор:	Медведев Д.В., аттестат № 159
Аудитор Ассистент аудитора Количество человеко-часов	Зыкина Н.Ю., аттестат № 1416 Пугачева А.Б. 240

№ п/п	Планируемые виды работ	Сроки	Человеко-час	Исполнитель
1	Заключение договора об оказании аудиторских услуг	27.12.2009	4	Медведев Д.В.
2	Составление и направление запроса о предоставлении клиентом необходимой информации.	27.12.2009	4	Медведев Д.В.
3	Оценка системы бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля, системы компьютерной обработки информации клиента.Уточнение программы проверки.	28.12.2009	4	Медведев Д.В.
4	Проверка учредительных документов. Учет расчетов с учредителями. Формирование уставного капитала. Наличие филиалов и рабочих мест. (Обособленных подразделений.)	28.12.2009	4	Медведев Д.В.
5	Проверка Учетной политики предприятия.	01.02.2010-02.02.2010	16	Медведев Д.В.
6	Оценка Договоров.	01.02.2010-02.02.2010	32	Зыкина Н.Ю. Пугачева А.Б.
7	Общая оценка организации, достоверности расчетов по заработной плате	03.02.2010- 04.02.2010	48	Медведев Д.В. Зыкина Н.Ю. Пугачева А.Б.
8	Общая оценка организации, достоверности учета амортизации основных средств, материальных расходов, расходов на продажу, расчетов по налогам и сборам, командировочным и представительским расходам.	05.02.2010; 08.02.2010	48	Медведев Д.В. Зыкина Н.Ю. Пугачева А.Б.
9	Проверка правильности документального оформления хозяйственных операций	09.02.2010	24	Медведев Д.В. Зыкина Н.Ю. Пугачева А.Б.
10	Ведение синтетического и аналитического учета расходов на продажу обращения (применение счета 44, и соблюдение принципов формирования финансовых результатов)	10.02.2010	16	Зыкина Н.Ю. Пугачева А.Б.
11	Подготовка письменной информации (отчета) руководству экономического субъекта (отчета) по результатам аудита	11.02.2010	16	Зыкина Н.Ю. Пугачева А.Б.
12	Подготовка аудиторского заключения по результатам аудита	11.02.2010	8	Медведев Д.В.
13	Сдача заключения	12.02.2010	16	Медведев Д.В. Зыкина Н.Ю.

Руководитель аудиторской проверки		Д.В. Медведев
Руководитель аудиторской фирмы		И.Ф. Тосунов

26.12.2009г.

Цель работы бухгалтерии ОАО «Фотон» – обеспечение эффективного функционирования и непрерывного развития фирменной системы бухгалтерского учета, системы налогообложения, получение полной, достоверной и качественной финансовой отчетности организации.

Должностная инструкция главного бухгалтера ОАО «Фотон» приведена в Приложении 6.

Схема документооборота в ОАО «Фотон» по состоянию на 01.01.2010 г. разработана не на всех участках учета. Руководителем поставлена задача перед главным бухгалтером до 31.05.2010 года разработать и утвердить схему документооборота по всем участкам бухгалтерского учета.

Учетная политика по бухгалтерскому учету в ОАО «Фотон» главным бухгалтером формируется ежегодно. При формировании учетной политики определяет в ней лишь те способы ведения бухгалтерского учета, которые не являются очевидными.

ОАО «Фотон» в своей деятельности использует Единый план счетов финансово-хозяйственной деятельности. При этом рабочий план счетов утвержден Приказом по учетной политике по предприятию.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции в бухгалтерском учете ОАО «Фотон» оформляются оправдательными первичными документами.

В соответствии с пп. 1, 2 ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств в соответствии с требованиями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Инвентаризации в ОАО «Фотон» подвергаются объекты учета и контроля, как принадлежащие и не принадлежащие организации, но числящиеся в учете.

План инвентаризации ОАО «Фотон» приведен в таблице 2.4.

Таблица 2.4.

План инвентаризации ОАО «Фотон»

Вид имущества или обязательств	Периодичность инвентаризации (дата)	Способ инвентаризации	Ответствен- ное лицо	Отчетные документы
Основные средства	Один раз в 3 года	пересчет	Гл. бухгалтер	Инвентаризационная опись основных средств (Форма № ИНВ–1),
Товарно-материальные ценности, вложений во внеоборотные активы, нематериальные активы,	01.10.2009	пересчет	Гл. бухгалтер	Инвентаризационная опись товарно- материальных ценностей (Форма № ИНВ- 3) Инвентаризационная опись НМА (Форма № ИНВ –1а)
Денежные средства, денежные документы и бланки строгой отчетности	31.12.2009	пересчет	Гл. бухгалтер	Акт инвентаризации наличных денежных средств (Форма № ИНВ-15)
Финансовые вложения, расчеты, расходы будущих периодов, резервы и т.д.	31.12.2009	Сверка расчетов	Гл. бухгалтер	Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Форма № ИНВ-17)

Акты сверки расчетов с дебиторами и кредиторами обязательно составляются перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, в течение года - по мере необходимости, а также в соответствии с условиями договоров.

На систему учета ОАО «Фотон» отрицательно влияет следующий фактор: инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведена не в полном объеме.

Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля учета издержек производства и обращения (расходов на продажу) ОАО «Фотон» составлен тест оценки системы внутреннего контроля для исследуемой организации по форме, представленной в Приложении 7.

Анкета предварительной оценки надежности системы внутреннего контроля ОАО «Фотон» приведена в таблице 2.5.

Оценка надежности системы внутреннего контроля в ОАО «Фотон» оценена как средняя.

Аудиторская проверка издержек обращения (расходов на продажу) в ОАО «Фотон» проводится выборочным методом. Аудиторскую проверку расходов на продажу в ОАО «Фотон» следует начать с анализа положений учетной политики.

Таблица 2.5.

Анкета предварительной оценки надежности системы внутреннего контроля ОАО «Фотон»

№ п.п.	Содержание вопроса	Вариант ответов	Ответ	Комментарий
1. Система бухгалтерского учета ( методологические аспекты)
1.1.	Наличие положения об учетной политике	Не разработано 2. Разработано	Разработано	высокая
1.2.	Наличие приказа об учетной политике	1.Не разработано 2. Разработано	Разработано	высокая
1.3.	Соблюдение сроков утверждения учетной политики	1.Соблюдаются 2. Не соблюдаются	Соблюдаются	высокая
1.4.	Наличие рабочего плана счетов	1.Не разработан 2. Составлен формально и не соответствует особенностям организации 3. Разработан и утвержден документально	Разработан и утвержден документально	высокая
1.5	Наличие положения о сроках и порядке проведения инвентаризации активов и обязательств	1.Отсутствует 2. Раскрывает сроки и порядок проведения инвентаризации в отношении не всех активов и обязательств 3. Содержит в полном объеме информацию о сроках и порядке проведения инвентаризации	Содержит в полном объеме информацию о сроках и порядке проведения инвентаризации. Проведена не в полном объеме	низкая
1.6.	Наличие графика документооборота	1.Отсутствует 2. Разработан и утвержден документально	Разработан и утвержден документально ( не на всех участках учета)	средняя
1.7.	Наличие фактов неправомерного внесения изменений в учетную политику	1.Имеются Не имеются	Не имеются	высокая
1.8.	Соблюдение последовательности применения учетной политики	1.Не соблюдается 2. Соблюдается	Соблюдается	высокая
1.9.	Соответствие принятых элементов учетной политики требованиям действующего законодательства , в частности Федеральному закону от 21.11.1996 №129-ФЗ, ПБУ 1/2008	1.Не соответствует 2. Ряд позиций не отвечает политики требованиям действующего законодательства 3. Принятые элементы при формировании учетной политики соответствуют требованиям действующего законодательства	Ряд позиций не отвечает политики требованиям действующего законодательства	средняя
1.10.	Степень полноты раскрытия способов ведения бухучета существенно влияющих на оценку показателей бухгалтерской отчетности	1.Не раскрыты 2. Раскрыты не все способы 3.Раскрыты	Раскрыты не все способы	средняя
1.11	Реакция на изменения законодательной базы, регламентирующей порядок ведения бухгалтерского учета	1.Изменения не отслеживаются 2. Изменения отслеживаются и оперативно принимаются необходимые меры	Изменения отслеживаются и оперативно принимаются необходимые меры	высокая
1.12	Соблюдение и контроль со стороны главного бухгалтера за обработкой данных, связанных с нетипичными операциями	1.Не установлен 2. Установлен	Установлен	высокая
1.13	Соблюдение графика подготовки отчетности	1.Не соблюдается, отчетность сдается с опозданием 2. Соблюдается, отчетность сдается в установленные сроки	Соблюдается, отчетность сдается в установленные сроки	высокая
2. Система налогового учета ( организационно-технические и методологические аспекты)
2.1.	Наличие положения по учетной (налоговой) политике	1.Не разработано 2. Разработано	Разработано	высокая
2.2.	Наличие приказа руководителя по учетной(налоговой) политике	1.Отсутствует 2. Имеется	Имеется	высокая
2.3.	Ведение налогового учета	Налоговая база определяется по данным бухгалтерского учета 2.Самостоятельная система	Самостоятельная система	высокая
2.4.	Форма регистров налогового учета	1.Буажные 2. Электронные	Электронные	высокая
2.5.	Соответствие элементов налоговой учетной политики требованиям действующего законодательства	1.Не соответствуют 2. Ряд позиций не отвечает политики требованиям действующего законодательства 3. Соответствуют	Ряд позиций не отвечает политики требованиям действующего законодательства	средняя
2.6.	Полнота раскрытия основных способов ведения налогового учета	1.Не раскрыты 2. Раскрыты не все существенные способы ведения налогового учета 3.Раскрыты	Раскрыты не все существенные способы ведения налогового учета	средняя
2.7.	Соблюдение установленных сроков расчетов по налогам и сборам	1.Не соблюдаются 2. Соблюдаются	Соблюдаются	высокая
2.8.	Реакция на изменения законодательной базы, регламентирующей порядок ведения налогового учета	1. Не отслеживаются 2. Отслеживаются и оперативно принимаются необходимые меры	Отслеживаются и оперативно принимаются необходимые меры	высокая

Оценка учетной политики ОАО «Фотон» в части организации бухгалтерского учета расходов на продажу приведен в таблице 2.6.

По результатам проведения аудита соответствия положений учетной политики ОАО «Фотон» нормативным актам выявлено, что учетная политика экономического субъекта на 89% соответствует действующим требованиям законодательства.

В результате проведенного анализа положений учетной политики ОАО «Фотон» было выявлено, что организация проведения инвентаризаций в ней отражена не в полном объеме.

Таблица 2.6.

Рабочий документ аудитора сформирован на основе внутрифирменного стандарта.

Наименование проверяемой организации: ОАО «Фотон»

Аудируемый период: 01.01.2009 - 31.12.2009

Аудит соответствия положений учетной политики аудируемого субъекта нормативным актам

Элементы учетной политики	Способы организации и ведения бухгалтерского учета	Обоснование	Оценка
Организация бухгалтерского учета	Учреждение бухгалтерской службы, возглавляемой главным бухгалтером	п.2 ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"	5
Рабочий план счетов бухгалтерского учета	Разработан на основании типового Плана счетов с учетом видов деятельности	п.2 ст.6 Закона N 129-ФЗ	5
Форма бухгалтерского учета	Компьютерная технология обработки учетной информации	ст.10 Закона N 129-ФЗ	5
Проведение инвентаризации имущества и обязательств	Порядок и сроки определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно	ст.12 Закона N 129-ФЗ	0
Метод определения расходов	Метод начисления (по "отгрузке")	Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ ПБУ 9/99,	5
Способ признания расходов на продажу	Расходы на продажу в полном объеме по окончании отчетного периода списываются на счет 90 «Продажи»	П.9 ПБУ 10/99	5
Способ учета затрат по заготовке и доставке товаров	Затраты по заготовке и доставке товаров до централизованных складов, производимые до момента их передачи в продажу, включаются в состав расходов на продажу и учитываются на счете 44	Пункт 13 ПБУ 5/01 "Учет материально- производственных запасов"	5
Организация аналитического расходов на продажу	Для целей управления учет расходов на продажу организуется по статьям затрат	П.8 ПБУ 10/99 Методические рекомендации	5
Структура и способы списания расходов будущих периодов	Затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию равномерно в течение периода, к которому они относятся	П. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н	5

Источником информации являются следующие регистры и документы:

·        оборотно-сальдовая ведомость по счету 44 «Расходы на продажу»;

·        Главная книга;

·        Накладные, счета-фактуры;

·        Акты выполненных работ;

·        Договора;

·        Другие первичные документы.

При проверке соответствия синтетического учета данным аналитического учета было установлено, что для ведения бухгалтерского учета в организации используется программный продукт 1С «Бухгалтерия». Учет расходов на продажу в автоматизированной системе организован на основе системы непрерывного учета. Каждая операция отражается в системе 1С «Бухгалтерия» один раз и автоматически находит отражение в Главной книге.

При проверке тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета расходов на продажу была проведена сверка данных главной книги ОАО «Фотон» за 2009 год и бухгалтерского баланса (форма №1). По результатам проверки можно сделать вывод, что показатели тождественны. Расхождений не выявлено.

В ходе проверки обнаружены ошибки в определении амортизации машин и оборудования. Норма амортизации рассчитана неверно, отчего сумма амортизации оказалась занижена. Результаты анализа приведены в таблице 2.7.

По данным анализа, приведенного в таблице 2.7, сумма начисленной амортизации в ОАО «Фотон» занижена на 17820 руб., так как по указанным объектам основных средств не верно определен срок полезного использования и как следствие занижена норма амортизации.

Таблица 2.7.

Перечень объектов основных средств ОАО «Фотон»

№	Наименование объектов основных средств	Первоначальная стоимость	По нормативным актам	По данным бухгалтерского учета	Отклонение (годовая сумма)
1	Компьютер «Селерон-1700»	12000	От 2 до 3 лет максимальная норма 50% годовых, минимальная 33,3%	12,5	+ 4260
2	Принтер лазерный HP	25000		25	+5750
3	Монитор Sony Trinitron 0,25	10000		12,5	+3550
4	Компьютер «Селерон-1700»	12000		12,5	+4260
Итого:					17820

Необходимо провести исправления в бухгалтерском и налоговом учете основных средств в ОАО «Фотон», а так же внести исправления в программе 1С «Бухгалтерия».

Так как аудиторская проверка расходов на продажу проводится выборочным методом при проведении проверки необходимо выявить приоритетные направления проверки исходя из особенностей деятельности организации.

По результатам проверки правомерности списания расходов в уменьшение полученных доходов в соответствии с главой 25 НК РФ установлено, что в ОАО «Фотон» неправомерно- списываются в уменьшение полученных доходов затраты по следующим основаниям:

- первичные документы недооформлены, в актах выполненных работ на транспортные услуги не указывается какой груз доставлен. Номер товарно-транспортной накладной или счета-фактуры, в связи с чем не представляется возможным сделать вывод о правильности формирования фактической стоимости товаров и реальности расчета транспортных услуг на остаток товаров на конец месяца. Отсутствуют документы подтверждающие. что услуги выполнены для ОАО «Фотон»;

- в актах на оказанные услуги по аренде не указывается объект аренды, нет ссылки на договор;

- по лизинговым платежам не предоставлены расчеты;

- в отдельных случаях отсутствуют первичные документы, подтверждающие расходы в производственных целях.

По вышеуказанным причинам за 2009 год неправомерно списано на расходы, уменьшающие доходы в сумме 432,3 тыс. руб. (таблица 2.8).

При проведении налоговой проверки суммы расходов не подтвержденные первичными документами могут быть не приняты в целях уменьшения полученных доходов как экономически не обоснованные 9 п. 2. ст. 252 НК РФ). Рекомендуем дооформить первичные документы.

В ОАО «Фотон» частично списываются расходы на транспортировку приобретенных товаров. Эти расходы делятся между проданным в отчетном периоде товаром и остатком товарных запасов на конец отчетного периода. Остальные расходы, связанные с продажей товаров, относятся ОАО «Фотон» на себестоимость продаж в полном объеме. В результате проверки замечаний не выявлено.

Таблица 2.8.

Рабочий документ аудитора « Проверки правомерности списания расходов в уменьшение полученных доходов»

Наименование документа	№ документа	Дата	Сумма, руб.	Суть замечания
Акт выполненных работ	24	10.03.2009	125800	не указывается какой груз доставлен, не указан номер товарно-транспортной накладной или счета- фактуры
Акта на оказанные услуги по аренде	10	28.11.2009	306500	не указывается объект аренды, нет ссылки на договор
Итого:			432300

При выборочной проверке расхода материалов (материальные расходы) установлено: списание материалов производится по недооформленным актам. Так в марте 2009 года списаны материалы на сумму 53666 руб. Акт на списание членами комиссии не подписан, не указана причина списания. Списание ГСМ производится по фактическому расходу, путевые листы не заполняются. Нормы расхода ГСМ приказом не утверждены. За 2009 год по недооформленным документам списано ГСМ на сумму 77543 руб.

Документы оформленные с нарушениями, недозаполненные, содержащие неоговоренные исправления не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в соответствии с п.16 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности. По счетам фактурам не заполненных должным образом можно говорить о неправомерном возмещении НДС.

По окончании аудиторской проверки в ОАО «Фотон» можно констатировать, что мероприятия, предусмотренные общим планом и программой аудита, выполнены в полном объеме.

По результатам проведенной аудиторской проверки расходов на продажу оформим Письменную информацию руководству проверяемого экономического субъекта.