Совершенствование отчета о движении денежных средств

3.2 Совершенствование отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств (ф №4) отражает изменения в финансовом положении организации в отчетном году в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

В разделе «Движение денежных средств по текущей деятельности» приводятся следующие показатели:

- средства, полученные от покупателей, заказчиков по текущей деятельности, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) и кредиту счета 62;

- прочие доходы (суммы штрафных санкций за неисполнение условий хозяйственных договоров, поступившие от покупателей, заказчиков и др.);

- денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов, представляют собой оборот по дебету счетов 60, 76 и кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55), связанные с текущей деятельностью;

- денежные средства, направленные на оплату труда, представляют собой оборот по дебету счета 70 и кредиту счетов 50, 51;

-денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам, представляют собой оборот по дебету счетов 68, и 69 и кредиту счетов учета денежных средств по перечислению в бюджеты разных уровней сумм налогов и сборов, и другие.

Раздел «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» содержит данные:

- выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов, представляющая собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 62, на сумму денежных средств, поступивших от юридических и физических лиц, которым были проданы объекты основных средств и иные внеоборотные активы;

- выручка от продаж ценных бумаг и иных финансовых вложений, представляющая собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62, поступивших от юридических и физических лиц, которым были проданы объекты финансовых вложений, учитываемые на счете 58;

- полученные проценты предоставляю собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76; и другое.

В разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности» приводятся данные:

- поступление от эмиссии акций и иных долевых бумаг, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 75;

- поступление средств займов и кредитов, предоставленных другими организациями, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 66, 67; и другое.

Чистые денежные средства по финансовой деятельности представляют собой разность между суммой всех доходов от финансовой деятельности и суммой всех расходов от финансовой деятельности.

Заполняя ф №4 обращается внимание на следующие особенности:

1. выплата дивидендов отражается как расходы по текущей деятельности, поэтому и налоги, удерживаемые с сумм выплачиваемых дивидендов и перечисляемые в бюджет, также отражаются в разделе «Движение денежных средств по текущей деятельности» по стр. «Денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам».

2. Перечисленные денежные средства на приобретение иностранной волюты следует отражать как движение средств по текущей деятельности, выбирая строки в зависимости от целей приобретения волюты.

3.Аналогичная ситуация с движением денежных средств при продажи иностранной волюты. В ф №4 следует отражать сумму, эквивалентную сумме поступившей иностранной валюты, пересчитанной по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности (31.12.2007г).

Также организация может представлять информацию о потоках денежных средств от текущей деятельности, используя прямой и косвенный методы. При задействовании прямого метода в отчете отражаются валовые денежные поступления и платежи, при использовании косвенного метода в разделе текущей деятельности отражаются финансовый результат организации (прибыль или убыток) и его необходимые корректировки, позволяющие перейти от величины финансового результата к величине чистого денежного потока от текущей деятельности за период. Для этого финансовый результат корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, операций, связанных с выбытием долгосрочных активов, на величину изменения оборотных активов и краткосрочных обязательств.

В качестве финансового результата для составления отчета косвенным методом рекомендуется использовать либо чистую прибыль – нераспределенную прибыль (убыток) - отчетного периода, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, либо прибыль до налогообложения.

Существуют следующие способы представления потоков денежных средств от текущей деятельности прямым методом:

а) на основе учетных записей организации;

б) путем корректировки величины выручки от продажи товаров
продукции, работ, услуг, себестоимости проданных товаров, продукции,
работ, услуг и других статей отчета о прибылях и убытках с учетом следующего:

- имевших место в отчетном периоде изменений в статьях запасов, текущей дебиторской и кредиторской задолженности;

- операций неденежного характера;

- прочих операций, сопровождающихся возникновением денежных потоков от инвестиционной или финансовой деятельности.

Первый из названных способов предполагает использование учетных данных об оборотах по статьям денежных средств. При этом перемещение между отдельными статьями денежных средств и их эквивалентов рассматривается не как движение денежных средств, а как способ управления ими. Поэтому такое перемещение исключается из расчета поступлений и платежей организации. Такой подход к отражению информации о движении денежных средств соответствует целевой направленности отчета - предоставить пользователям бухгалтерской отчетности информацию о величине финансовых потоков, поступающих и выбывающих в процессе осуществления организацией своих операций. Например, внутреннее перемещение денежных средств с расчетного на валютный счет и наоборот не рассматривается в качестве притоков (оттоков) денежных средств, отражаемых в отчете.

Второй способ основан на корректировках статей отчета о прибылях и убытках, позволяющих перейти от статей доходов и расходов к статьям валовых поступлений и платежей. Например, для того чтобы получить абсолютную сумму поступления денежных средств от покупателей в отчетном периоде, величина выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг должна быть скорректирована на сумму изменения остатков по статье дебиторской задолженности покупателей и заказчиков. Если, к примеру, объем продаж за период составил 1 000 000 руб., дебиторская задолженность покупателей на начало периода - 350 000 руб., на конец периода - 450 000 руб., то сумма поступлений от покупателей будет 900 000 руб.: (350 000 + 1 000 000 - 450 000).

Отметим, что прямое использование указанного способа является затруднительным, в частности потому, что в отчете о прибылях и убытках показывается нетто-выручка (очищенная от суммы налога на добавленную стоимость), в то время как в балансе задолженность покупателей включает причитающийся от покупателей НДС.

Такие же корректировки должны производиться и по статьям расходов, с тем чтобы устранить расхождения между величиной расходов, учтенных в отчете о прибылях и убытках, и фактическим расходованием денежных средств. Отчет, составленный прямым методом, представлен в виде табл. 2.6

Таблица 2.6 - Отчет о движении денежных средств (прямой метод)

Потоки денежных средств	Приток денежных средств	Отток денежных средств
1	2	3
I. Потоки денежных средств от текущей деятельности Выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг Авансы, полученные от покупателей Арендная плата Расчеты с персоналом Оплата приобретенных товаров, работ, услуг Отчисления в государственные внебюджетные фонды Выдача авансов Расчеты с бюджетом Выплата дивидендов, процентов по ценным бумагам Прочие выплаты и перечисления Чистый денежный поток от текущей деятельности
II. Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности Выручка от продажи основных средств и нематериальных активов Поступления от реализации долевых и долговых ценных бумаг других организаций Возврат предоставленных займов, вложений в совместную деятельность, иные аналогичные поступления Дивиденды, проценты полученные Приобретение (создание) внеоборотных активов, включая капитальные вложения увеличивающие стоимость основных средств и нематериальных активов Долгосрочные финансовые вложения Чистый денежный поток от инвестиционной деятельности
III. Потоки денежных средств от финансовой деятельности Денежные поступления от эмиссии акций и иные поступления от собственников Выкуп собственных акций Полученные кредиты и займы Погашение основной суммы долга по полученным кредитам и займам Чистый денежный поток от финансовой деятельности Чистый денежный поток (общее изменение денежных средств за период) Денежные средства и их эквиваленты на начало периода Денежные средства и их эквиваленты на конец периода

В отличие от прямого метода, раскрывающего информацию о поступлениях и платежах, т.е. использующего учетные данные о денежных потоках, косвенный метод рассматривает не только статьи денежных средств, но и все остальные статьи активов и пассивов, изменение которых влияет на финансовые потоки организации.

Чистый денежный поток от текущей деятельности представлен в отчете, составленном косвенным методом, как результат использования всех экономических ресурсов организации, что позволяет оценить управленческие решения, относящиеся к денежным потокам, в первую очередь относительно соответствия чистого финансового результата и денежных средств, а также достаточности получаемой прибыли для осуществления планируемых платежей.

Чистый денежный поток отличается от суммы полученного финансового результата в силу ряда причин:

Финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, формируется в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (расходы и доходы признаются в том учетном периоде, в котором они были начислены вне зависимости от реального движения денежных средств);

Наличие расходов будущих периодов приводит к тому, что реальная сумма платежей отличается от себестоимости продукции;

Начисленные в отчетном периоде расходы, сопровождающиеся возникновением кредиторской задолженности, увеличивают себестоимость, меняя при этом сумму денежных средств организации;

Приобретение активов долгосрочного характера и связанный с этим отток денежных средств не отражается на величине финансового результата;

На величину финансовых результатов оказывают влияние расходы не сопровождающиеся оттоком денежных средств, например, амортизация основных средств и нематериальных активов;

Источником увеличения денежных средств необязательно является прибыль (к примеру, приток денежных средств может быть обеспечен за счет их привлечения на заемной основе). Точно так же отток денежных средств не всегда связан с уменьшением финансового результата;

На расхождение финансового результата и чистого денежного потока влияют изменения статей оборотных активов и краткосрочных обязательств.

Для устранения указанных расхождений при определении чистого денежного потока от текущей деятельности производятся корректировки финансового результата с учетом:

а) изменений в запасах, текущей дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложениях, краткосрочных обязательствах, исключая займы и кредиты, в течение отчетного периода;

б) неденежных статей: амортизации внеоборотных активов; курсовых
разниц; прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном периоде; списанной дебиторской (кредиторской) задолженности; начисленных, но не выплаченных доходов от участия в других организациях и других;

в) иных статей, сопровождающихся возникновением денежных потоков от инвестиционной или финансовой деятельности.

В методических целях можно выделить определенную последовательность осуществления таких корректировок.

На первом этапе устраняется влияние на финансовый результат операций неденежного характера.

Бухгалтерские операции начисления амортизации заключаются, как известно, в отнесении на себестоимость продукции доли амортизационных отчислений. Поскольку уменьшение финансового результата вследствие этих операций не сопровождается сокращением денежных средств, для определения чистого денежного потока сумма амортизации долгосрочных активов, начисленная за отчетный период, должна быть добавлена к финансовому результату.

Операции выбытия долгосрочных активов также влияют на финансовый результат, являющийся исходной базой для расчета чистого денежного потока от текущей деятельности. В то же время операции продажи объектов внеоборотных активов рассматриваются в составе инвестиционной деятельности. Во избежание двойного учета влияния одной и той же операции на денежные потоки положительный результат выбытия долгосрочных активов, т.е. прибыль, при расчете чистого денежного потока от текущей деятельности должен быть показан со знаком минус, а отрицательный результат, т.е. убыток, - со знаком плюс.

Корректировки, устраняющие влияние прочих «неденежных» операций на финансовый результат в зависимости от характера их влияния увеличивают или уменьшают результат и состоят во включении в расчет чистого денежного потока от текущей деятельности суммы таких операций соответственно со знаком «минус» или со знаком «плюс».

На втором этапе корректировочные процедуры выполняются с учетом изменений в статьях оборотных активов и краткосрочных обязательств. Конкретный расчет предполагает оценку изменений по каждой статье оборотных активов (исключая статьи денежных средств) и краткосрочных обязательств.

Цель проведения корректировок состоит в том, чтобы показать, за счет каких статей оборотных активов и краткосрочных обязательств произошло изменение суммы денежных средств в конце отчетного периода но сравнению с его началом.

Увеличение статей оборотных активов характеризуется использованием средств и, следовательно, расценивается как отток денежных средств. Уменьшение статей оборотных активов характеризуется высвобождением средств и расценивается как приток денежных средств.

Например, если в течение отчетного периода задолженность покупателей увеличилась, делают вывод, что поступление денежных средств было меньше зафиксированного в виде выручки в отчете о прибылях и убытках на величину прироста дебиторской задолженности. Следовательно, для расчета чистого денежного потока от текущей деятельности прирост дебиторской задолженности за период должен быть показан в Отчете со знаком минус.

Напротив, уменьшение дебиторской задолженности означает превышение поступления денежных (или иных платежных средств) над выручкой, отраженной в отчете о прибылях и убытках. Следовательно, при расчете чистого денежного потока от текущей деятельности сокращение дебиторской задолженности за период должно быть показано в отчете со знаком плюс.

Влияние на финансовый результат операций, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, характеризуется тем, что уверение их остатков в балансе характеризует использование денежных средств или их отток. Соответственно сумма уменьшения остатков по указанным статьям означает высвобождение средств или их приток.

У операций, отражаемых на пассивных счетах, механизм воздействия на движение денежных средств обратный. Рост остатков по статьям краткосрочных обязательств свидетельствует о том, что большая часть активов и произведенных расходов остается неоплаченной. В данном случае имеет место приток средств. Следовательно, при расчете чистого денежного потока от текущей деятельности прирост по статьям краткосрочных обязательств показывается со знаком плюс. И наоборот, сокращение задолженности кредиторам означает отток средств - в отчете показывается со знаком минус.

Изменения по статьям «Резервы предстоящих расходов», «Доходы будущих периодов» учитываются в механизме корректировочных процедур, в общем, для текущих пассивов порядке.

В качестве общего вывода можно сформулировать следующий алгоритм: при расчете чистого денежного потока от текущей деятельности увеличение статей оборотных активов должно быть показано в отчете со знаком минус, уменьшение - со знаком плюс; увеличение остатков по статьям краткосрочных обязательств должно быть показано в отчете со знаком плюс, уменьшение - со знаком минус.

Совокупное влияние рассмотренных процедур, корректирующих величину финансового результата, должно привести к определению чистого денежного потока от текущей деятельности.

Раздел отчета, раскрывающий информацию о денежных потоках от текущей деятельности косвенным методом, может выглядеть следующим образом (таблица 2.7)

Таблица 2.7 - Отчет о движении денежных средств (косвенный метод)

Показатели отчета

Сумма (+ , -)

Движение денежных средств от текущей деятельности Прибыль (убыток) Начисленная амортизация по внеоборотным активам Прибыль от продаж внеоборотных активов (Убыток от продаж внеоборотных активов) Иные статьи неденежного характера Увеличение запасов (Уменьшение запасов) Увеличение дебиторской задолженности (Уменьшение дебиторской задолженности) Увеличение кредиторской задолженности (Уменьшение кредиторской задолженности) Краткосрочные финансовые вложения Выплата дивидендов, процентов по ценным бумагам Изменение денежных средств в результате текущей деятельности

+ (-) + - + + (-) - + - + + - - -

Вне зависимости от того, каким методом были представлены в отчете денежные потоки от текущей деятельности, движение денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности отражаются прямым методом. Таким образом, различия в методах составления отчета определяются представлением информации о денежных потоках от текущей деятельности.

Выводы и предложения

На основании проведенного исследования можно сделать следующие выводы:

1. Бухгалтерская отчетность - это совокупность форм отчетности,, составленных на основе данных финансового учета с целью предоставления внешним и внутренним пользователям обобщенной информации о финансовом положении организации в форме, удобной и понятной для принятия этими пользователями определенных деловых решений.

Основное требование предъявляемое к бухгалтерской отчетности, состоит в том, что она должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, об его изменениях, а также финансовых результатах деятельности.

2. Нормативное регулирование бухгалтерской отчетности позволяет трактовать учетную информацию и определять ответственность за нарушения допущенные при ведении бухгалтерского учета и отчетности.

Система нормативного регулирования бухгалтерской финансовой отчетности состоит из документов четырех уровней. К првой группе относятся законодательные документы: федеральные законы, указы Президента Р.Ф. и постановления Правительства Р.Ф. Ко второй группе относятся нормативные документы, устанавливающие базовые правила ведения бухгалтерского учета. К третьей группе относятся методические документы: инструкции, рекомендации, методические указания и т.п., разрабатываемые Минфином Р.Ф. и другими органами в соотвеоствии с действующим законодательством. В документах этого уровня содержатся более детальные рекомендации по учету соответствующих субъектов. В четвертой группе относятся рабочие документы, формирующие учетную политику организации: рабочий план счетов бухгалтерского учета; рабочие инструкции и указания по учету соответствующих объектов и опреций непосредственно в организации

3. Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Сведения предоставляются за отчетный и за предыдущи период.

Отчет о движении денежных средств включает четыре раздела: остаток денежных средств на начало года — 1, поступило денежных средств - 2, направлено денежных средств — 3, остаток денежных средств на конец года — 4. В конце отчета даются справочные данные о движении наличных денежных средств.

4. ЗАО «Агрокоплекс «Козельское молоко» является закрытым акционерным обществом, созданным на добровольном объединении граждан с целью удовлетворения их потребностей. По итогам отчетного 2007 года ЗАО «Агрокомплекс «Козельское молоко» получила убыток, что связано с ростом себестоимости продукции.

5. Сведения о движении денежных средств организации, учитываемых на счетах бухгалтерского учета 50, 51 представляются в валюте Российской Федерации. Одним из условий финансового благополучия организации является приток денежных средств.

Анализ движения денежных средств можно проводить прямым и косвенным методом.

6. Наряду с анализом денежных потоков в целом по организации целесообразно его проведение по отдельным структурным подразделениям (центром ответственности).

В практике раскрытия информации и движении денежных средств организациями в соответствии с российскими требованиями предпочтение отдается прямому методу составление ОДС, при котором отражаются непосредственные валовые объекты притоков и оттоков денежных средств, тогда как по МСФО 7 потоки денежных средств по текущей деятельности могут представляться прямым либо косвенным методом.

7. Отчет о движении денежных средств (форма №4) отражает изменения в финансовом положении организации в отчетном году в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

В разделе «Движение денежных средств по текущей деятельности» проводят следующие показатели: средства, полученные от покупателей, заказчиков по текущей деятельности; прочие доходы: денежные средства, направленные на оплату труда; и т.д.

Раздел «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» содержит данные: выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов, выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений, полученные дивиденды, и т. д.

В разделе « Движение денежных средств по финансовой деятельности» приводятся данные: поступление от эмиссии акций и иных долевых бумаг, поступления средств займов и кредитов, предоставленных другими организациями, погашения займа и кредитов (без процентов) и т. п.

Список используемой литературы

1. Гражданский кодекс РФ части I и II - м.: Омега -Л, 2007, -416с.

2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. 129-ФЗ (редактированный от 03.11.2006 г.) .

3. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (в ред. Федеральных законов от 03.11.2006 №183 обязательный аудит-ФЗ)

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998г 334Н (в редакции приказов Минфина РФ от 31.12.1999 г №107 Н и от 27.03.2000 г. №31Н).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (в ред Приказов Минфина Р.Ф. от 18.09.206 г. № 116н) .

6. Формы бухгалтерской отчетности организации, а также инструкции о порядке их заполнения и сроках предоставления утверждаются Министерством финансов Р.Ф. в Приказе от 22 июля 22003 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации (в ред. Приказов Минфина Р.Ф. от 31.12. 2004 №135н от 18.09.2006 №115н).

7. Положение по ведениюю бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвржденной приказом Минфина России от 29.07.98 г. №34н (в ред. Приказов Минфина Р.Ф. от 30.12.1999 №107н, от 24.03. 2000 № 31н, от18.09.2006 №116н),

8. Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98).

9.Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (в ред. Приказов Минфина Р.Ф. от 18.09. 2006 №115н)

10. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (в ред Приказов Минфина Р.Ф. от 27.11.06 г. №156н)

11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (в ред Приказов Минфина Р.Ф. от 27.11.06 г. №156н)

12. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000 (в ред Приказов Минфина Р.Ф. от 30.03.2001 г. №27н)

13. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по пекращению деятельности организации» ПБУ 16/02 (в ред Приказов Минфина Р.Ф. от 18.09.2006 №116н)

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/2002 от 19.11.2002 г. №114н.

15. Положения ПБУ4/99 Министерством финансов России приказом № 60н от 28.06.2000 г. утверждены "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации".

16. Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственой деятельности» (ПБУ 8/98).

17. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (в ред Приказов Минфина Р.Ф. от 30.12.99)

18. В инструктивных указаниях Минфина России от 22 июля 2003 №67(в ред. Приказов Минфина Р.Ф. от 18 сентября 2006 г. №115н)

19. Приказом Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности организации" от 13.01.2000 № 4н организациям предоставлено право, начиная с отчетности за 2000 год, разрабатывать собственные формы бухгалтерской отчетности с учетом особенностей деятельности организаций. Но при этом Необходимо соблюдать общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и др.), изложенные в ПБУ 4/99.

20. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ от 31.10.2000 года №94Н.

21. Богатая И.П., Хахонова К. Н. Бухгалтерский учет и отчетность. Серия «Учебные пособия» -Ростов Н/Д. Феникс, 2007г.

22. Бакаев А.С., Безруких П.С. Бухгалтерский учет и отчетность; под ред. П. С. Безруких -4-е изд., перераб. И допол. -м.: Бухгалтерский учет, 2008г -719с.

23.. Васьрш Ф.И., Свободина М.В. Бухгалтерского учета и отчетность- М.: Колос, 2007г.

24. Вакуленко Т. Г., Фомина Л. Ф. Бухгалтерская (финансовая) отчетность для принятия управленческих решений - СПб.: - Изд. Дом Герда. 2008г, 288с.

25. Гейц И.В. Бухгалтерская отчетность организации за 2008 год -особенности составления и предоставления // Глав.бухгалтер, -2008г -№14

26. Донцова Л.В., Никифорова М. А. Бухгалтерской отчетности. - 3 изд. переработанное и дополненное.- М.: Издательство «Дело и Сервис» 2007г.

27. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебные пособия. - 4-е изд., прераб. И дополнено. -М: ННФРА. М, 2007г.

28. Пизенгольц М.3. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. - 4-е издание перераб. И доп.- М.: Финансы и статистика, 2002г.

29. Расторгуева Р.Н., Казакова А.В.Павлычев А.И. и др. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях: Учебник для нач. професс.Образования. -2-е изд. -М.: Издательский центр «Академия», 2007г.

30. Соколов Л.В., Пятов М.Л. Бухгалтерский учети отчетность. Проспект-2007-132с.

31. Тюленев Л.В. Бухгалтерский учет и отчетность.-Спб.: Изд. Дом «Бизнес-пресса», 2007-234 с.

32. Фостер О.П. Бухгалтерский учет. Питер.-2008 год-108 стр.

33. Хамидулина Г.Р. Бухгалтерский учет и отчетность: Экзамен-2007г.-352.

34. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет и отчетность. ут.-М.: Финансы и статистика, 2008 г- 143 с.

35. www. Яndex. ru