Оценка и условия вкладов в уставный капитал

2.3. Оценка и условия вкладов в уставный капитал

Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации [33, п.3].

Оплата акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку [12, п.2 ст.34].

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки передаваемого объекта, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, осуществленной независимым оценщиком [12, п.3 ст.34].

Если вклад вносится в общество с ограниченной ответственностью, то следует руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором.

При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно [5, п.2 ст.15].

Учет финансовых вложений в виде доли в уставном капитале ООО производится на день создания общества, то есть на дату государственной регистрации [5, п.3 ст.2].

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов [33, п.14].

Иными словами, финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал организации должны отражаться в бухгалтерском учете в оценке, согласованной учредителями.

В целях налогового учета расходы участника (учредителя) в виде вкладов в уставный (складочный) капитал не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль [4, п.3 ст.270]. У налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев), то есть возникающая разница (прибыль или убыток) не учитывается при налогообложении [4, п.1 ст.277].

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны. При этом эти расходы должны быть определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 января 2006 г., ст. ст. 170, 171 и 172 НК РФ изложены в новой редакции.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Согласно абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Рассмотрим отражение операций по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада в уставный капитал учреждаемого хозяйственного общества.

Пример 2.1. ЗАО «ГК Авторесурс» передала организации ООО «Авторесурс Ниссан» объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость переданного объекта - 132 000 руб. (без НДС), остаточная стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 28 000 руб. В соответствии с учредительными документами и актом оценки рыночной стоимости размер вклада в уставный капитал - 120 000 руб.

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 120 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"(01-1) Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

Дт 76 Кт 91 6 000 руб. Учтена сумма превышения денежной оценки имущественного вклада, сделанной участниками, над остаточной стоимостью объекта основных средств

Разница, образовавшаяся между оценкой объекта основных средств, сделанной участниками учреждаемого общества, и остаточной стоимостью объекта в бухгалтерском учете передающей стороны (6000 руб.), учитывается в составе операционных доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99.

Наряду с вышеизложенным порядком оценки финансовых вложений организации в уставный капитал другой организации существует особый порядок для случаев, когда вклад осуществляется основными средствами, - согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

В соответствии с п. 85 Методических указаний запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал. Теоретически это не исключает того, что одновременно производится запись, доводящая стоимость вклада до оценочной стоимости передаваемых основных средств, однако в самом тексте Методических указаний упоминание об этом отсутствует.

Таким образом, если исходить из буквального содержания норм Методических указаний, то первоначальная стоимость вклада должна быть равна остаточной стоимости передаваемого в счет вклада объекта основных средств. При таком подходе финансовый результат от выбытия основных средств, имеющих остаточную стоимость, в бухгалтерском учете организации - акционера (участника) не возникает.

С учетом вышеприведенного операция по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

В настоящее время существуют две вышеприведенные методики отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств.

Организация должна выбрать методику отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В обоснование применяемого метода налогоплательщикам следует указать, что данный метод оценки обеспечивает формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации.

Если организация установит, что вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по стоимости, согласованной учредителями, то в бухгалтерском учете будут возникать операционные доходы (или расходы) как разница между оценкой, согласованной учредителями, и остаточной стоимостью передаваемых объектов основных средств. В этом случае, по нашему мнению, сумму восстановленного НДС также следует отразить в составе операционных расходов.

Основанием для такого отражения могут служить положения п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов, и положения п. 11 ПБУ 10/99, которым установлено, что расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными расходами.

Сумма НДС, восстановленная учредителем, при осуществлении взноса в уставный капитал, когда в оплату передается объект основных средств, может учитываться в составе операционных расходов и в случае, если организация определит, что взнос в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат, понесенных инвестором. Основанием для этого является, помимо п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99, п. 85 Методических указаний, согласно которому запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал.

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 68 18 720 руб. Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб. x 18%)

Дт 91 Кт 19 18 720 руб. Отнесена сумма восстановленного НДС в состав операционных расходов

Одновременно производится запись по отражению других произведенных учредителем расходов, которые формируют стоимость финансовых вложений [20, п.85]. Такой подход соответствует п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В связи с этим наиболее обоснованным, по нашему мнению, является отражение суммы восстановленного НДС, так же как и других расходов, производимых учредителем, в стоимости финансовых вложений.

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

Дт 19 Кт 68 18 720 руб. Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб. x 18%)

Дт 58-1 Кт 19 18 720 руб. Отнесена сумма восстановленного НДС в составе финансовых вложений

Таким образом, организация-учредитель на основании нормативного обоснования существующих в настоящее время подходов к учету финансовых вложений, производимых в форме вклада в уставный капитал с передачей в оплату объектов основных средств, самостоятельно должна избрать применяемую методику учета как финансовых вложений, так и суммы восстановленного НДС и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета.