Взнос в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров

2.5.3. Взнос в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров

К нетипичным вкладам в уставный капитал можно отнести внесение акций, ранее выкупленных у акционеров.

Согласно п. 2 ст. 72 Закона N 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Акции, приобретенные обществом, не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Разберем юридическую сторону правомерности внесения собственных акций, выкупленных у акционеров, в уставный капитал организации.

Законом N 208-ФЗ определено, что акции, выкупленные у акционеров, должны быть реализованы по рыночной стоимости в течение года с даты приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций [12, п.4 ст.72].

Реализация имущества предполагает прежде всего смену собственника, а в результате внесения акций в уставный капитал и происходит смена собственника. При внесении акций в уставный капитал организации учредитель получает в качестве оплаты акции (доли) в учреждаемой организации. Поэтому с юридической точки зрения такие операции правомерны. В бухгалтерском учете собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение на счете 81 "Собственные акции (доли)". Рассмотрим отражение операций по формированию уставного капитала на примере.

Пример 2.5. ЗАО «ГК Авторесурс» по решению общего собрания акционеров (совета директоров) выкупила акции у акционеров. Выкупленные акции отражены в бухгалтерском учете в сумме 500 000 руб. До истечения одного года с момента выкупа собственных акций принято решение о внесении акций в уставный капитал дочернего общества. Учредительными документами величина уставного капитала вновь создаваемой организации определена в сумме 300 000 руб. Для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, приглашен независимый оценщик. Оценщиком акции оценены в сумме 400 000 руб.

 

Табл.2.3

Отражение вклада в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров

Дебет счета	Кредит счета	Наименование хозяйственной операции	Оценка, руб.
У учредителя (участника)
76	81	Отражено выбытие акций, предназначенных для внесения в уставный капитал	500 000
58	76	Отражен вклад в уставный капитал дочерней организации	300 000
91	76	Отражен убыток от операции по внесению собственных акций в уставный капитал	200 000
У учреждаемой организации
75	80	Отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал	300 000
58	75	Вклад в уставный капитал внесен акциями	300 000

Денежная оценка имущества, произведенная учредителями, не может быть выше оценки независимого оценщика [12, ст.34; 3, ст.15].

Убыток, полученный при внесении акций в уставный капитал, не должен формировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы на привлечение независимого оценщика для оценки акций не должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, так как данные расходы не связаны с извлечением дохода [4, ст. 252].

3. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Основными видами участия в других организациях являются: участие в уставном капитале акционерного общества (АО) путем приобретения акций этого общества; участие в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ООО) путем приобретения доли.

Определение суммы доходов от участия. Величина поступлений в виде доходов от участия в уставных капиталах других организаций согласно п. 10.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) определяется исходя из величины поступлений денежных средств и иного имущества и (или) величины дебиторской задолженности.

Основными видами доходов являются:

- дивиденды;

- доходы от распределения прибыли общества с ограниченной ответственностью;

- доходы от прекращения участия в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью.

На основании п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям при соблюдении ограничений на их выплату. Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, если это предусмотрено уставом общества, - иным имуществом.

Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов определяются срок и порядок выплаты дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

ООО так же, как и акционерное общество, вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Это решение принимается общим собранием участников [5, ст.28].

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при его учреждении (или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому единогласно) может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Признание доходов от участия в других организациях. Для признания в бухгалтерском учете доходов от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия [27, п.12]:

- организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

При получении доходов в виде дивидендов вышеуказанные условия выполняются на дату вынесения общим собранием акционеров решения о выплате дивидендов.

При получении доходов от распределения прибыли ООО данные условия выполняются на дату вынесения общим собранием участников ООО решения о распределении прибыли.

При получении доходов от прекращения участия в уставных капиталах ООО - на дату принятия общим собранием участников ООО решения о ликвидации данного ООО.

Расходы, связанные с получением доходов от участия в других организациях. Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными расходами [28, п.11]. К таким расходам может быть отнесена плата за получение выписки из реестра акционеров при инвентаризации финансовых вложений в уставные капиталы других организаций; командировочные расходы, связанные с выездом на общее собрание акционеров, и др.

Отражение в бухгалтерском учете доходов от участия в других организациях. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности), признаются операционными доходами организации [27, п.7].

Причитающаяся организации-участнику сумма доходов от участия отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Активы, полученные организацией в счет доходов, если это предусмотрено условиями и порядком выплаты этих доходов, относятся в дебет счетов учета активов (10, 41, 51 и др.) с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае является дата признания дохода в виде дивидендов, доходов от распределения прибыли ООО, доходов от прекращения участия в ООО.

Особенности налогообложения доходов от участия в других организациях. Для целей налогообложения прибыли доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Для целей налогообложения понятие "дивиденды (доходы от долевого участия в других организациях)" определено ст. 43 НК РФ.

Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций определяется с учетом следующих положений (ст. 275 НК РФ):

- если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога по полученным дивидендам определяется налогоплательщиком самостоятельно по ставке 15%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором;

- если источником дохода является российская организация, то налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, ставка налогообложения составляет 6%.

Датой получения дохода в виде дивидендов, доходов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика [4, п.4 ст.271]. При прекращении участия в уставном капитале имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником, при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками при определении налоговой базы не учитываются [4, п.1 ст.251].

Доход, полученный участниками ликвидируемых хозяйственных обществ при распределении их имущества, не может быть признан доходом в виде дивиденда, определенным п. 1 ст. 43 НК РФ. Обложение таких доходов налогом на прибыль осуществляется по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (24%).

Бухгалтерский и налоговый учет доходов от дивидендов. Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению дивидендов в случае получения их денежными средствами в валюте Российской Федерации (пример 1), материальными ценностями (пример 2), денежными средствами в иностранной валюте (пример 3).

Пример 3.1. ЗАО «ГК «Авторесурс» является владельцем 500 акций ОАО "Авторесурс Пром". Годовым собранием акционеров ОАО "Авторесурс Пром" в марте 2007 г. принято решение о выплате дивидендов по акциям в размере 100 руб. на 1 акцию. Дивиденды выплачиваются организации в мае 2007 г. денежными средствами. При перечислении дивидендов ОАО удерживает налог на прибыль по ставке 6%. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Помимо причитающихся дивидендов сумма прибыли от продаж у ЗАО «ГК «Авторесурс» как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли составила:

в марте 2007 г. - 500 000 руб.;

в мае 2007 г. - 400 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. окончания календарного года.

Рабочим планом счетов ЗАО «ГК «Авторесурс» предусмотрены следующие наименования субсчетов, открытых к счету 99 "Прибыли и убытки":

субсчет 1 "Прибыли и убытки до налогообложения";

субсчет 2 "Налог на прибыль", к которому открыт субсчет второго порядка 2-1 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

Производятся бухгалтерские записи (табл. 3.1).

 

Таблица 3.1

	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Март 2007 г.
1	На дату принятия решения о выплате дивидендов начислены дивиденды к получению	50 000	76-3	91-1
2	Отражена сумма прибыли от продаж за март	500 000	90-9	99-1
3	Списано сальдо прочих доходов и расходов	50 000	91-9	99-1
4	Отражена сумма отложенного налогового обязательства от суммы налогооблагаемой временной разницы, равной сумме начисленных к получению дивидендов (50 000 х 6%)	3 000	68	77
5	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за март (500 000 х 24% + 50 000 х 6%)	123 000	99-2-1	68
Апрель 2007 г.
6	Уплачена в бюджет сумма текущего налога на прибыль за март (123 000 - 3000)	120 000	68	51
Май 2007 г.
7	Поступили на расчетный счет дивиденды за вычетом удержанного и уплаченного в бюджет налоговым агентом налога на доход (50 000 - 50 000 х 6%)	47 000	51	76-3
8	Отражено удержание налога налоговым агентом, выплачивающим дивиденды	3 000	68	76-3
9	Отражена сумма прибыли от продаж за май	400 000	90-9	99-1
10	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за май (400 000 х 24%)	96 000	99-2-1	68
11	Погашено отложенное налоговое обязательство с доходов в виде дивидендов	3 000	77	68
Июнь 2007 г.
12	Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за май (96 000 + 3000 - 3000)	96 000	68	51

В примере 3.1 доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (6% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации).

По условиям примера 3.1 сумма условного расхода по налогу на прибыль за март 2007 г. составит 123 000 руб. (50 000 руб. х 6% + 500 000 руб. х 24%).

В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, определены как временные разницы. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) они подразделяются на: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).

Таким образом, на дату принятия эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете признается налогооблагаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в мае 2007 г. при выплате ОАО дивидендов акционерам).

По условиям примера 3.1 источником дохода налогоплательщика является российская организация, признаваемая налоговым агентом, обязанным исчислить налог с выплачиваемых доходов по ставке 6% (п. 2 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода от участия в ОАО "Авторесурс Пром", составит 3000 руб. (100 руб. х 500 шт. акций х 6%).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства: погашение возникшей в марте налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды на расчетный счет, т.е. в мае 2004 г.

Пример 3.2. ЗАО «ГК «Авторесурс» является участником ООО "Авторесурс Дэу", которое в июле 2007 г. объявило о выплате доходов от участия по результатам первого полугодия 2007 г., в связи с чем ЗАО «ГК «Авторесурс» причитается сумма 60 000 руб. Выплата производится в августе. При выплате доходов ООО удержало налог на прибыль (доход) в сумме 3600 руб. (по ставке 6% с суммы начисленных дивидендов).

Дивиденды выплачены товарами ООО "Авторесурс Дэу", стоимость которых составляет 56 400 руб., в том числе НДС 8603 руб.

В примере 2 с полученных организацией доходов от участия в ООО "Авторесурс Дэу" налог на прибыль был удержан ООО "Авторесурс Дэу" (как налоговым агентом) при их выплате. Начисленные в течение года платежи налога на прибыль отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом - источником выплаты доходов, в декларации по налогу на прибыль организаций - получателей доходов, представляемой в налоговые органы, не отражается. Поэтому сумму налога на прибыль (доход), удержанный у источника выплаты, организации - получателю доходов следует отразить в учете записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В примере 2 выплата доходов от участия произведена товарами ООО "Авторесурс Дэу". Полученные от ООО "Авторесурс Дэу" товары в соответствии с п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью полученных от ООО "Авторесурс Дэу" товаров является сумма причитающихся ЗАО «ГК «Авторесурс» доходов, выплачиваемых передачей товаров, за минусом суммы удержанного ООО "Авторесурс Дэу" налога на прибыль, а также суммы НДС, предъявленной ООО "Авторесурс Дэу" при передаче товаров.

У ЗАО «ГК «Авторесурс» доходы от участия не облагаются налогом на прибыль, поэтому в учете формируется постоянный налоговый актив (на дату начисления дохода), который затем корректируется на сумму налога на доход при фактическом получении доходов (табл. 3.2).

 

Таблица 3.2

	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
1	На дату принятия решения о выплате доходов отражены доходы, причитающиеся к получению от участия в ООО "Авторесурс Дэу"	60 000	76-3	91-1
2	Сформирован постоянный налоговый актив на сумму объявленных доходов от участия (60 000 х 24%)	14 400	68	99-ПНА
3	На дату получения товаров в счет выплаты доходов отражено удержание налоговым агентом налога (60 000 х 6%)	3 600	99	76-3
4	Скорректирован постоянный налоговый актив на сумму налога на доход (3600 х 24%)	-864	68	99-ПНА
5	Получены товары в счет выплаты доходов ((60 000 - 3600) : 118 х 100)	47 797	41	76-3
6	Отражена сумма НДС по полученным товарам	8 603	19	76-3
7	Принят к вычету НДС по товарам, полученным в счет выплаты доходов	8 603	68	19

Пример 3.3. ЗАО «ГК «Авторесурс» является владельцем акций иностранной компании. 31.03.2007 иностранной компанией принято решение о выплате дивидендов по акциям. Организации причитаются дивиденды в сумме 10 000 евро. Дивиденды выплачены 30.04.2007 в полной сумме. Помимо причитающихся дивидендов в марте сумма прибыли организации от продаж (как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли) составила 500 000 руб., иных хозяйственных операций организация не осуществляла. Курс евро, установленный ЦБ РФ по отношению к рублю, составлял (условно):

на дату принятия решения о выплате дивидендов - 34,80 руб. за 1 евро;

на дату выплаты - 34,14 руб. за 1 евро.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, доходы и расходы определяются методом начисления.

По условиям примера 3.3 в бухгалтерском учете 31.03.2007 признается доход в виде дивидендов в сумме 348 000 руб. (10 000 евро х 34,8 руб.).

При получении дивидендов в бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции, возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Курсовая разница отражается в составе прочих доходов и расходов организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2000). По условиям примера 3.3 это сумма - 6600 руб. (10 000 евро х (34,14 руб. - 34,8 руб.)].

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату признания доходов, определяемую в данном случае в соответствии со ст. 271 НК РФ.

Датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций в данном случае признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли доход в виде дивидендов признается 30.04.2007 в сумме 341 400 руб. (10 000 евро х 34,14 руб.).

Доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пунктом 20 ПБУ 18/02 определено, что в бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае: 15% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации (п. 1, пп. 2 п. 3 ст. 284, п. 1 ст. 275 НК РФ).

В данном примере сумма условного расхода по налогу на прибыль за март составит 172 200 руб. (10 000 евро х 34,80 руб. х 15% + 500 000 руб. х 24%).

Сумма исчисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет второго порядка 2-1, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На дату принятия иностранным эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете организации признается налогооблагаемая временная разница (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в рассматриваемом примере - в апреле 2007 г. при выплате дивидендов иностранной организацией).

По условиям примера 3 сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода по акциям иностранной организации, составляет 52 200 руб. (10 000 евро х 34,8 руб. х 15%). Данное обязательство отражается в учете записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. В примере 3.3 погашение возникшей в марте 2007 г. налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды, т.е. в апреле 2007 г. (табл. 3.3).

 

Таблица 3.3

	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Март 2007 г.
1	На дату вынесения иностранной организацией решения о выплате дивидендов отражена сумма причитающихся к получению дивидендов (10 000 х 34,8%)	348 000	76-3	91-1
2	Отражена сумма прибыли от продаж за март	500 000	90-9	99-1
3	Списано сальдо прочих доходов и расходов	348 000	91-9	99-1
4	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за март (500 000 х 24% + 348 000 х 15%)	172 200	99-2-1	68
5	Отражена сумма отложенного налогового обязательства от суммы налогооблагаемой временной разницы (348 000 х 15%)	52 200	68	77
Апрель
6	Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за март (172 200 - 52 200)	120 000	68	51
7	Поступили дивиденды (10 000 х 34,14)	341 400	52	76-3
8	Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией (10 000 (34,14 - 34,80))	6 600	91-1	76-3
9	Списано сальдо прочих доходов и расходов	6 600	99-1	91-9
10	Отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль за апрель (6600 х 15%)	990	68	99-2-1
11	Погашено отложенное налоговое обязательство с доходов в виде дивидендов	52 200	77	68
Май
12	Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за апрель (52 200 - 990)	51 210	68	51

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующая его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества (ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению доходов от участия при прекращении участия путем выхода из состава участников (пример 1), ликвидации организации с выплатой участнику денежных средств (пример 2), ликвидации организации с выплатой участнику действительной стоимости доли материальными ценностями (пример 3).

Пример 3.4. ЗАО «ГК «Авторесурс», являющаяся участником ООО "Авторесурс Дэу", объявила о своем выходе из состава участников в декабре 2007 г. В соответствии с учредительными документами ООО "Авторесурс Дэу" номинальная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в уставном капитале ООО "Авторесурс Дэу"составляет 100 000 руб.

Вклад был внесен в 2006 г. передачей имущества ЗАО «ГК «Авторесурс» (товаров) балансовой стоимостью 115 000 руб. Денежная оценка переданных товаров соответствовала номинальной стоимости доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в ООО "Авторесурс Дэу".

Годовая отчетность была составлена и утверждена в марте 2008 г.

По данным утвержденной годовой бухгалтерской отчетности ООО "Авторесурс Дэу" за 2007 г., действительная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в имуществе ООО, причитающаяся к выплате, составляет 125 000 руб. и выплачивается ЗАО «ГК «Авторесурс» в том же месяце, в котором утверждена отчетность.

Согласно п. п. 2, 3 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество в течение 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества (если меньший срок не предусмотрен уставом общества), обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли. Стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества. С согласия участника общества ему может быть выдано в натуре имущество такой же стоимости.

Под действительной стоимостью доли участника общества понимается часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру его доли в уставном капитале общества (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Поскольку по условиям примера 3.4 доля ЗАО «ГК «Авторесурс» в случае ее выхода из ООО "Авторесурс Дэу" переходит к ООО "Авторесурс Дэу" с момента подачи заявления о выходе, на дату подачи такого заявления (т.е. в данном случае в декабре 2003 г. ) организация должна отразить в учете переход ее доли в уставном капитале ООО "Авторесурс Дэу" к ООО "Авторесурс Дэу" и возникновение у ЗАО «ГК «Авторесурс» требования к ООО "Авторесурс Дэу" по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО "Авторесурс Дэу".

До составления бухгалтерской отчетности ООО за 2007 г. невозможно было определить действительную стоимость доли, подлежащую выплате организации-участнику. Следовательно, до этого момента право на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО "Авторесурс Дэу" может быть отражено в бухгалтерском учете организации - выходящего участника на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно (на отдельном субсчете, например, 5 "Права (требования)") в сумме числившегося в учете вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Дэу".

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 26н) к финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций;

- долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Таким образом, представленный перечень не является закрытым.

В декабре 2007 г. организация должна была произвести списание вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Дэу" и отразить в составе финансовых вложений свое требование к ООО "Авторесурс Дэу" по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО "Авторесурс Дэу".

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от участия в уставных капиталах других организаций принимаются к учету при соблюдении условий п. 12 указанного Положения. Одним из этих условий является возможность определения суммы поступлений. Поскольку действительная стоимость доли, подлежащая выплате организации, определяется по данным годовой бухгалтерской отчетности ООО, следовательно, данное поступление могло быть признано только после утверждения бухгалтерской отчетности ООО "Авторесурс Дэу" за 2007 г. Годовая отчетность была составлена и утверждена (по условиям примера 1) в марте 2008 г.

При выбытии финансовых вложений вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).

В случае, рассматриваемом в примере 1, первоначальная стоимость выбывающего требования к ООО "Авторесурс Дэу" соответствует денежной оценке вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Дэу" - 100 000 руб.

В бухгалтерском учете финансовый результат (прибыль) от выхода организации из состава участников ООО составит 25 000 руб. (125 000 - 100 000).

Для целей налогообложения прибыли налоговая база по рассматриваемой операции будет равна 10 000 руб. (125 000 - 115 000), так как в данном случае сумма первоначального взноса признается равной стоимости товаров, переданных в оплату этой доли при ее приобретении, т.е. 115 000 руб. Связано это с тем, что по правилам налогового учета стоимость имущества, имущественных прав, вносимых в уставный капитал, принимается равной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны, в соответствии со ст. 277 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемом случае показатель прибыли, определенный по правилам бухгалтерского учета (25 000 руб.), не соответствует налоговой базе по налогу на прибыль, исчисленной в соответствии с правилами, установленными в гл. 25 НК РФ (10 000 руб.). Поэтому в бухгалтерском учете следует отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Пунктами 4, 5 ПБУ 18/02 определено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами. Информация о них может формироваться на основании первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, формируют постоянные налоговые обязательства (активы) (табл. 3.5).

 

Таблица 3.5

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Декабрь 2007 г.
Отражено право на получение организацией действительной стоимости ее доли в имуществе ООО	100 000	58-5	58-1
Март 2008 г.
Отражена задолженность ООО по выплате организации действительной стоимости ее доли	125 000	76	91-1
Списана первоначальная стоимость права на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО "Авторесурс Дэу"	100 000	91-2	58-5
Отражено уменьшение налога на прибыль с суммы возникшей постоянной разницы ((25 000 - 10 000) х 24%)	3 600	68	99-ПНА
Получены денежные средства от ООО в оплату действительной стоимости доли организации	125 000	51	76

Общество с ограниченной ответственностью может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ, с учетом требований Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и собственного устава.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества вправе получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Распределение имущества ликвидируемого общества между его участниками осуществляется в порядке, определенном ст. 58 данного Федерального закона. В отношении принадлежавших ликвидируемому обществу долей существует специальная норма.

Согласно данной норме в случае ликвидации юридического лица - участника общества принадлежавшая ему доля, оставшаяся после завершения расчетов с его кредиторами, распределяется между участниками ликвидируемого юридического лица, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами или учредительными документами ликвидируемого юридического лица.

Пунктом 2 ст. 61 ГК РФ установлено, что юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников), в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, или с достижением цели, ради которой оно создано.

Пример 3.6. ЗАО «ГК «Авторесурс» (учредитель дочернего ООО "Авторесурс Мотор" со 100%-ной долей участия в уставном капитале) приняла решение о ликвидации ООО "Авторесурс Мотор". Сумма вклада в уставный капитал составляет 100 000 руб. После удовлетворения требований кредиторов и продажи имущества ООО "Авторесурс Мотор" оставшиеся денежные средства ликвидированного ООО "Авторесурс Мотор" в сумме 500 000 руб. поступили на расчетный счет организации. Участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации.

В рассматриваемом примере 3.6 организация имеет право на получение всей стоимости реализованного имущества ликвидируемого дочернего ООО, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, поскольку доля организации в уставном капитале ООО составляет 100%.

Величина поступлений от участия в уставном капитале дочернего ООО равна сумме денежных средств, причитающихся организации по данным ликвидационного баланса ООО. Доходом от долевого участия в дочернем ООО признается сумма превышения причитающейся организации денежной суммы над суммой вклада, ранее внесенного организацией в уставный капитал данного ООО, т.е. 400 000 руб. (500 000 - 100 000) (табл. 3.6).

 

Таблица 3.6

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена стоимость имущества ликвидируемого дочернего ООО, причитающаяся организации	500 000	76-3	91-1
Списана сумма вклада в уставный капитал ликвидированного ООО	100 000	91-2	58-1
Поступили денежные средства в счет причитающейся организации стоимости имущества ликвидированного ООО	500 000	51	76-3

При ликвидации общества и распределении его имущества доходы акционеров (участников, пайщиков) определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав). Из рыночной цены имущества на момент его получения нужно вычесть фактически оплаченную соответствующим акционером (участником, пайщиком) стоимость акций (долей, паев). Форма произведенной оплаты значения не имеет.

Пример 3.7. ЗАО «ГК «Авторесурс» являлась участником ООО "Авторесурс Сервис": сумма вклада в уставный капитал - 50 000 руб., а доля в уставном капитале - 45%. ООО "Авторесурс Сервис" ликвидировано по решению общего собрания его участников.

По данным ликвидационного баланса ООО "Авторесурс Сервис" его активы состоят только из вклада в уставный капитал ООО "Вектор" в сумме 40 000 руб.

Другие участники ООО "Вектор" отказались от распределения доли, принадлежавшей ООО "Авторесурс Сервис", между участниками ООО "Вектор". Действительная стоимость доли ООО "Авторесурс Сервис" в ООО "Вектор" по сумме чистых активов - 75 000 руб. ООО "Вектор" выплачивает участникам ООО "Авторесурс Сервис" действительную стоимость доли ООО "Авторесурс Сервис" в своем уставном капитале.

В оплату действительной стоимости доли в ООО "Авторесурс Сервис" организации ЗАО «ГК «Авторесурс» были переданы материалы рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000 руб. х 45%).

В примере 3.7 величина поступлений равна стоимости причитающейся ЗАО «ГК «Авторесурс» доли имущества ликвидированного ООО "Авторесурс Сервис" по данным ликвидационного баланса. Эта стоимость признается доходом на дату утверждения баланса.

В рассматриваемой ситуации ЗАО «ГК «Авторесурс» имеет право на получение своей части доли в уставном капитале ООО "Вектор", принадлежавшей ООО "Авторесурс Сервис", оставшейся после удовлетворения требований кредиторов по данным ликвидационного баланса, в размере, пропорциональном своей доле в уставном капитале ООО "Авторесурс Сервис" - 18 000 руб. (40 000 руб. х 45%).

При отказе участников общества на распределение доли (если их согласие необходимо в соответствии с уставом общества) доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить участникам ликвидированного юридического лица - участника общества действительную стоимость доли. Эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий ликвидации. При наличии согласия участнику может быть выдано имущество такой же стоимости (п. 5 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

В примере 3.7 ООО "Вектор" выплачивает соответствующую часть действительной стоимости доли, принадлежавшей ООО "Авторесурс Сервис", материалами рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000 руб. х 45%).

Таким образом, действительная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» (33 750 руб.) больше ее номинальной стоимости (18 000 руб.).

Поэтому при получении отказа в распределении доли, принадлежавшей ООО "Авторесурс Сервис", в бухгалтерском учете ЗАО «ГК «Авторесурс» необходимо скорректировать величину отраженной дебиторской задолженности ООО "Авторесурс Сервис". Производится запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" - 15 750 руб. (33 750 - 18 000) - отражен доход от превышения действительной стоимости доли над ее номинальной стоимостью.

ООО "Вектор" обязано выплатить действительную стоимость доли (части доли) или выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года с момента перехода к нему доли (части доли), если меньший срок не предусмотрен его уставом (п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Поступившие к ЗАО «ГК «Авторесурс» материалы должны быть учтены по первоначальной стоимости, которая в данном случае признается равной сумме погашаемой задолженности ООО "Авторесурс Сервис" (п. п. 5, 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Полученные материалы учитываются в налоговом учете по рыночной стоимости. При передаче в производство их стоимость может быть включена в состав материальных расходов.

После ликвидации ООО "Авторесурс Сервис" и внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц в бухгалтерском учете должно быть отражено прекращение участия ЗАО «ГК «Авторесурс» в уставном капитале ООО "Авторесурс Сервис". Производится запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы", К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. "Паи и акции"

- списана сумма вклада в уставный капитал ликвидированного ООО "Авторесурс Сервис".

Для целей налогообложения доход участника ликвидируемой организации определяется согласно п. 2 ст. 277 НК РФ. Доходом является рыночная цена получаемого им имущества, имущественных прав (на момент получения) за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) стоимости акций (долей, паев).

При этом доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных участником хозяйственного общества, в пределах первоначального взноса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По условиям примера 3.7 доход ЗАО «ГК «Авторесурс» от долевого участия в ООО "Авторесурс Сервис" (33 750 руб.) меньше стоимости ее первоначального вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Сервис" (50 000 руб.).

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим списываемая в связи с ликвидацией ООО "Авторесурс Сервис" сумма вклада в его уставный капитал не должна учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, в учете организации возникают одновременно две постоянные разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02.

Первая разница образовалась из-за непризнания для целей налогообложения прибыли доходов в сумме действительной стоимости доли в уставном капитале ООО "Вектор". Вторая разница сформировалась в результате непризнания для целей налогообложения прибыли расхода в виде первоначальной стоимости финансового вложения (вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Сервис"). Разницы приводят к возникновению постоянного налогового актива (обязательства) - суммы налога, уменьшающей (увеличивающей) платеж по налогу на прибыль текущего отчетного периода.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянный налоговый актив (обязательство) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы. Бухгалтерские записи ЗАО «ГК «Авторесурс» приведены в табл. 3.7.

 

Таблица 3.7

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена часть номинальной стоимости доли в ООО "Вектор", причитающаяся ЗАО «ГК «Авторесурс»	18 000	76-3	91-1
Получены материалы в счет погашения задолженности по выплате действительной стоимости доли в ООО "Вектор"	33 750	10	76-3
Отражена разница между действительной и номинальной стоимостью доли, причитающейся ЗАО «ГК «Авторесурс» (33 750 - 18 000)	15 750	76-3	91-1
Отражено возникновение постоянного налогового актива (33 750 руб. х 24%)	8 100	68	99-ПНА
Списана стоимость вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Сервис"	50 000	91-2	58-1
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (50 000 х 24%)	12 000	99-ПНО	68

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества не признается реализацией товаров (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). На этом основании данная передача имущества не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому стоимость материалов, полученных в оплату действительной стоимости доли, не включает НДС.