Разработка предложений по совершенствованию производственно-хозяйственной деятельности предприятия на основе проведённого аудита

3. Разработка предложений по совершенствованию производственно-хозяйственной деятельности предприятия на основе проведённого аудита.

 

 

 

 

1. ОБЩЕТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ФИНАНСОВО – ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

 

1.1. Сущность, задачи и принципы аудита

В соответствии с законодательством Российской Федерации подавляющее большинство экономических субъектов России подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. К таким субъектам отнесены:

-     банки и другие кредитные учреждения;

-     открытые акционерные общества;

-     организации, в уставном капитале которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам;

-     страховые организации и общества взаимного страхования;

-     товарные и фондовые биржи;

-     инвестиционные институты;

-     внебюджетные фонды;

-     благотворительные и другие неинвестиционные фонды с добровольными отчислениями юридических и физических лиц;

-     другие экономические субъекты, за исключением полностью находящихся в государственной или муниципальной собственности, при определённых критериях (объём выручки от реализации продукции за год превышает 500 тыс. МРОТ, или сумма активов баланса на конец года превышает 200 тыс. МРОТ)[1]

В условиях рынка предприятия, кредитные организации, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники, и, прежде всего, коллективные собственники - акционеры, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности компании или банка и соблюдения им законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

Аудиторские проверки необходимы государственным органам для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

1) возможность необъективной информации со стороны руководства в случаях конфликта между ним и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

2) зависимость последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;

3) необходимость специальных знаний для проверки информации;

4) частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Таким образом, аудиторская деятельность (аудит) - это предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг:

-постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

-составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

-анализ финансово-хозяйственной деятельности;

-оценка активов и пассивов экономического субъекта;

-консультирование в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства;

-обучение;

-и др.

Аудит - независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российская Федерация, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.

Цель аудита - решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорным обязательствам аудитора и клиента.

1.2. Финансово – хозяйственная деятельность предприятия как объект аудиторской проверки

Аудит финансового состояния начинают с опре­деления платежеспособности предприятия. К пла­тежеспособному относится предприятие, у которо­го сумма текущих активов (запасы, денежные сред­ства, дебиторская задолженность и другие активы) больше или равна его внешней задолженности (обязательствам).

Внешняя задолженность предприятия определя­ется по данным II и III разделов пассива баланса. К ней относятся кратко-, средне- и долгосрочные кредиты, а также кредиторская задолженность.

Сравнивая текущие активы с внешними обяза­тельствами, аудитор делает вывод, что предприя­тие является платежеспособным, если за про­шедший и отчетный годы текущие активы были больше обязательств. Однако необходимо учиты­вать, что наличие запасов на предприятии (особен­но государственных) не определяет реальную пла­тежеспособность, потому что в условиях рыночной экономики запасы незавершенного производства, готовой продукции и других товарно-материальных ценностей при банкротстве предприятия могут ока­заться не реализуемыми для погашения внешних долгов (часть их неликвидная, а на балансе они чис­лятся как запасы).

К быстрореализуемым активам относятся дене­жные средства и дебиторская задолженность и в определенной мере (за исключением излишков и залежавшихся запасов) производственные запа­сы. Поэтому необходимо произвести уточненный расчет платежеспособности, т.е. определить соответствие быстрореализуемых активов внешней задолженности.

Повышение или снижение уровня платежеспособ­ности предприятия аудитор устанавливает по изме­нению показателя оборотного капитала (оборотных средств), который он определяет как разницу меж­ду всеми текущими активами и краткосрочной задолженностью.

Применение новых форм организации труда, перестройка организационной структуры управления экономикой на предприятиях привели к по­явлению акционерных, малых, арендных и других форм хозяйствования. Здесь аудиторская проверка имеет некоторые особенности. Например, на государственных предприятиях уставный фонд представляет собой централизованные источники финансирования, предназначенные для форми­рования основных средств и в определенной ме­ре оборотных средств. На акционерных предпри­ятиях в уставном фонде отражаются акционерный капитал, на малых - вклады, паи и т.д., на арендных - остаточная стоимость основных средств, взятых в аренду. Это существенно влия­ет на формирование оборотного капитала. На государственном предприятии оборотные средства определяются как: разница между уставным фондом и основными средствами, на акционерных и других предприятиях оборотный капитал представляет собой разницу между текущими активами ( разделы II и III актива баланса) и внешними обя­зательствами.

Оборотный капитал состоит из тех видов иму­щества, которое полностью находится на предприятии в течение одного хозяйственного года и осуществляет полный оборот или несколько оборотов. Источниками образования его являются: увеличение чистого дохода, долгосрочных обязательств, акционерного капитала и т.д. Необходимо yчитывать, что наиболее надежным партнером считается предприятие с большим размером оборотногоo капитала, так как оно может отмечать по своим обязательствам, увеличивать масштабы своей деятельности. Ориентиром для оптимизации размера оборотного капитала является его сумма, которая равна половине краткосрочных обязательств. Привлечение заемных средств для осуществления хозяйственной деятельности предприятия может иметь различную эффектив­ность, что зависит от рационального формирова­ния структуры источников используемых средств.

Рыночные условия хозяйствования вынуждают предприятия в любой период времени срочно по­гасить краткосрочную задолженность. Способ­ность предприятия погасить срочные обязатель­ства определяется показателем, который харак­теризует отношение оборотного капитала к крат­косрочным обязательствам. Это соотношение до­лжно быть равным единице. Неблагоприятным яв­ляется как низкое, так и высокое соотношение. Ауди­тор должен обратить внимание на то, что если расчет­ный коэффициент значительно больше единицы, это указывает на нерациональное формирование финансов на предприятии. Такое положение дол­жен подтвердить показатель общей ликвидности.

Ликвидность - это способность оборотных средств превращаться в денежную наличность, необходимую для нормальной финансово-хозяй­ственной деятельности. Аудиторы представляют свои заключения банкам, поставщикам, акционе­рам и другим заказчикам. Ликвидность определя­ется отношением всех текущих активов к кратко­срочным обязательствам (последние принимают за единицу). Необходимо отметить, когда отношение текущих активов к краткосрочной задолженности составляют менее единицы, то это значит, что внешние обязатель­ства платить нечем. В случаях, когда текущие ак­тивы равны краткосрочным обязательствам, т.е. соотношение 1:1, у предпринимателя нет свобод­ного выбора решения. Если соотношение высо­кое, это свидетель­ствует о значительном превышении текущих акти­вов над долгами, предприятие имеет большую сумму свободных средств, использует дорогосто­ящие активы, т.е. прибыль с текущих активов вы­ше процентных ставок за заемные средства.

Рациональным (оптимальным) вариантом фор­мирования финансов предприятия считается тот, когда основные средства приобретаются за счет свободных средств предприятия, оборотные - на 1/4 за счет долгосрочных займов, на 3/4 - за счет краткосрочных займов. Предприниматель будет работать лучше, если меньше собственный и больше заемный капитал. По этому принципу формируются взаимоотношения рынка. Имея не­большой собственный капитал, можно получить больше прибыли при рациональном хозяйствова­нии.

Аудитор определяет ликвидность предприятия ис­ходя из общей суммы текущих активов. Однако на ликвидность предприятия могут влиять также чрезвычайные обстоятельства. В таких случаях аудитор должен произвести расчет показателя ликвидности по срокам платежа, позволит установить. сможет ли предприятие возвратить краткосрочные долги. При этом используется соотношение быс­трореализуемых активов денежных средств, деби­торской задолженности и краткосрочных обяза­тельств.

Оценка структуры источников средств, которую приходится давать аудитору банкам, кредиторам, касается изменения доли собственных средств в общей сумме источников средств с точки зрения финансового риска при заключении соглашений, договоров. Риск увеличивается в тех случаях, ког­да уменьшается доля собственных средств (капи­тала).

Внутрипроизводственная оценка изменения до­ли собственных средств (капитала) ориентирует­ся на необходимость сокращения или увеличения долго- или краткосрочных займов. Доля внешних займов, кредитов и кредиторской задолженности в общих источниках средств зависит от соотно­шения процентных ставок за кредит и ставок на дивиденды. Если процентные ставки за кредит ниже ставок на дивиденды, то рационально уве­личивать привлечение заемных средств (кратко- и долгосрочные займы). При обратной ситуации целесообразно использовать собственные сред­ства (собственный капитал). Естественно, что структура источников средств будет зависеть от этих обстоятельств. Соотношение собственного капитала к привлеченному (чужому), как правило, должно быть 1:2.

Аудитор после изучения структуры источников средств предприятия представляет информацию банкам, кредиторам о расширении или сворачива­ний деятельности предприятия. Уменьшение крат­косрочных кредитов и увеличение собственного ка­питала может быть доказательством сворачивания деятельности предприятия. Однако одновременно к такому выводу прийти невозможно, так как часть этих средств может находиться под действием дру­гих факторов - процентных ставок за кредит и на дивиденды. Ориентиром вывода аудитора о расши­рении или сворачиваний деятельности предприятия может быть нераспределенная прибыль (в балансе разница между суммой балансовой прибыли и ис­пользованием прибыли - раздел 1 актива и пассива баланса).

В расчетах показателей платежеспособности, ли­квидности оборотного капитала (средств) исполь­зуется дебиторская задолженность и запасы. В зависимости от того, насколько быстро они превра­щаются в наличные деньги, определяются финансо­вое состояние предприятия, его платежеспособ­ность. С этой целью определяют оборотность сче­тов дебиторов, которую рассчитывают как отноше­ние выручки от реализации к сумме задолженности.

Аудитор должен особенно тщательно исследовать организацию расчетов с покупателями, так как от этого зависят объем реализации продукции, состо­яние дебиторской задолженности, наличные день­ги.

Существуют определенные принципы взаимоот­ношений с клиентами (покупателями и поставщи­ками), которые можно изложить следующим об­разом: продай за наличные деньги, купи в кредит; кредитуй покупателя на меньший срок, чем полу­чаешь кредит у поставщика, при соглашении оп­ределяй и проверяй платежеспособность заклю­ченного договора.

Пополнение наличных денег у предприятия за­висит от оборота запасов товарно-материальных ценностей, который рассчитывается как отноше­ние себестоимости реализованной продукции к среднегодовым запасам. Чем выше показатель оборота, тем быстрее запасы превращаются в на­личные деньги. Аудитор такой расчет должен про­изводить в динамике за несколько отчетных пери­одов.

С целью нормального осуществления производства и сбыта продукции запасы должны быть оптимальны­ми. Наличие меньших по размеру, но более мобиль­ных запасов значит, что меньшая сумма наличных средств предприятия находится в запасах. Наличие больших запасов свидетельствует о снижении актив­ности предприятия относительно производства и ре­ализации продукции.

Таким образом, аудитор при проверке финансо­вого состояния предприятия исследует не только фактическую стабильность, платежеспособность и ликвидность предприятия, но и перспективу повы­шения деловой активности и эффективности хозяйствования.

1.3. Этапы аудиторской проверки

Аудиторская проверка ограничена во времени. Поэтому для обеспечения высокого качества работы к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планиро­вание, которое создавало бы уверенность у исполнителей в том, что используются наиболее эффективные и дей­ственные процедуры аудита. Четкое планирование необ­ходимо также для выбора предполагаемых подходов к до­стижению целей аудита; выполнения и контроля работы; убежденности в том. что внимание привлечено к глав­ным аспектам, что работа выполнена полностью.

Названным проблемам посвящено российское правило (стандарт) «Планирование аудита»[2]. В нем подчеркнуто, что требования данного стандарта являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его поло­жений, где прямо указано, что они носят рекоменда­тельный характер. Для других случаев эти требования но­сят рекомендательный характер (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального заключения, а также при оказании сопут­ствующих аудиту услуг). В случае отклонения при выпол­нении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабо­чей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) со­путствующие ему услуги.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской фирмой обще­го плана с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке програм­мы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности орга­низации.

Планирование должно проводиться в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также с уче­том следующих частных принципов:[3]

— комплексности;

— непрерывности планирования;

— оптимальности.

Первый принцип предполагает обеспечение взаимосвя­занности и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления обще­го плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочер­ним организациям). При планировании на длительный период в случае аудиторского сопровождения экономи­ческого субъекта, в течение года аудиторской фирме сле­дует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хо­зяйственной деятельности клиента и результатов проме­жуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности планирования аудита заклю­чается в том, что в процессе планирования следует обес­печить вариантность планирования для возможности вы­бора оптимального варианта общего плана и программы на основании критериев, определенных самой аудиторс­кой фирмой.

При планировании следует выделить такие этапы:

— предварительное планирование;

— подготовка общего плана аудита;

— составление программы аудита.

Для эффективного планирования аудита до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская фирма должна согласовать с руководством экономического субъекта основные органи­зационные вопросы, связанные с проведением аудита.

На начальном этапе аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономическо­го субъекта и иметь информацию о внешних и внутрен­них факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта.

Аудитору следует ознакомиться с:

— организационно-управленческой структурой клиента;

— видами хозяйственной деятельности;

— структурой капитала;

— технологическими особенностями производства;

— уровнем рентабельности;

— основными покупателями и поставщиками;

— существованием дочерних и зависимых организаций. Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:

—- устав клиента;

— протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления;

— учетная политика;

— бухгалтерская отчетность;

— внутренние отчеты контролеров;

— материалы налоговых проверок;

— материалы судебных и арбитражных исков;

— беседы с руководством и исполнительным персона­лом;

— информация, полученная при осмотре основных уча­стков, складов клиента.

На этапе предварительного планирования оценивается возможность проведения аудита. Если аудиторская орга­низация положительно решает вопрос, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

С помощью проведения аналитических процедур ауди­торская организация должна выявить области, значимые для аудита.

В процессе подготовки общего плана и программы ауди­торская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку риска систе­мы внутреннего контроля. Эти вопросы подробнее будут рассмотрены в следующих параграфах данной работы.

В процессе аудита могут возникнуть основания для пе­ресмотра отдельных положений общего плана аудита. Вносимые изменения, а также причины изменений аудитору следу­ет подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна пре­дусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству клиента) и аудиторского заключения. В процессе плани­рования затрат времени необходимо учесть:

— реальные трудозатраты;

— расчет затрат времени в предыдущем периоде (в слу­чае проведения повторного аудита) и его связь с теку­щим расчетом;

— уровень существенности;

— проведенные оценки рисков аудита.

В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует выборку в соответствии с правилом (стандар­том) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

— формирование группы с учетом квалификации ауди­торов;

— инструктирование всех членов команды об их обя­занностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, а также с положениями общего плана аудита;

— контроль руководителя за выполнением плана и ка­чеством работы ассистента аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением ре­зультатов аудита;

— разъяснение руководителем аудиторской группы ме­тодических вопросов, связанных с практической реализа­цией аудиторских процедур;

— документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руко­водителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привле­чения экспертов в процессе проведения аудита.

1.4. Методология финансового анализа в аудите

Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и назы­вается аудиторскими доказательствами.

Для сбора доказательств аудитором могут быть применены различные процедуры. Процедурой называется определен­ный метод сбора доказательств как неотъемлемую часть соот­ветствующего технологического процесса. Для того чтобы отли­чить их от процедур, присущих иным профессиям, будем назы­вать применяемые аудиторами в своей практике процедуры ау­диторскими процедурами.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения.

Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:

1. Проверка арифметических расчетов (пересчет);

2. Инвентаризация;

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

4. Подтверждение;

5. Устный опрос;

6. Проверка документов;

7. Прослеживание;

8. Аналитические процедуры.

9. Подготовка альтернативного баланса.

Все вышеназванные методы известны и описаны в рабочем стандарте аудита Российской Федерации «Аудиторские доказательства».

Но метод как таковой не даст никакой информации для вы­водов, если не знать - какие именно арифметические расчеты необходимо проверять, а какие - нет; в инвентаризации каких активов и каких обязательств следует поучаствовать; лично от каких третьих лиц следует получить письменные подтвержде­ния; какие именно документы следует подвергнуть анализу[4]. Искусство аудитора и состоит в том, чтобы четко знать:

а) как должен быть правильно поставлен бухгалтерский учет и налажена система внутреннего контроля;

б) какие отклонения (нарушения, ошибки, заблуждения) возможны в организации учета и контроля;

в) какой или какие из перечисленных методов следует при­менить для выявления каждого из возможных нарушений;

г) к каким именно объектам контроля (документам, акти­вам, обязательствам, субъектам, юридическим лицам и т.д.) следует применить тот или иной метод.

Рассмотрим подробнее каждый из методов сбора аудитор­ских доказательств.

ПРОВЕРКА АРИФМЕТИЧЕСКИХ РАСЧЕТОВ (ПЕРЕСЧЕТ).

Пересчет — это проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и выполнение независимых подсчетов.

Подсчеты клиента могут быть правильными или ошибочными. Подсчеты, выполненные на компьютерах, могут быть вновь произве­дены с использованием компьютерного обеспечения с распечаткой данных отклонений от подсчетов клиента для дальнейшего исследова­ния их аудиторами. Но практика показывает, что пересчет в основном осуществляется выборочно.

Пересчет используется для проверки реальности и оценок тех показателей финансовой отчетности, которые являются главным образом результатом подсчетов, например амортизации, страховых резервов, пенсионных обязательств, резервов под сомнительные долги и др. В сочетании с другими процедурами пересчеты также необходимы для сбора информации об оценках всех финансовых показателей.

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ

Инвентаризация — это прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества и обязательств экономи­ческого субъекта и ориентировочную информацию об их состоянии и стоимости.

Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.

Аудиторская организация обязана:

выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;

проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;

ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей (ТМЦ);

выявить дорогостоящие ТМЦ;

проанализировать систему учета ТМЦ и систему контроля экономи­ческого субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

С точки зрения технологии аудиторского дела инвентаризацию можно рассматривать как метод получения наиболее ценных и достоверных доказательств о реальности и точности статей актива баланса, фактов совершения хозяйственных операций.

Участие в инвентаризации активов клиента или наблюдение за ее проведением позволяет сделать определенные выводы по всем трем основным направлениям аудиторской проверки.

Например, если на проверяемом предприятии в течение ря­да лет не проводились инвентаризации активов (при составле­нии годовой бухгалтерской отчетности, при смене материаль­но-ответственных лиц и т.д.), аудитор имеет основание для вы­вода об отсутствии у клиента внутреннего контроля за сохран­ностью активов, а также о нарушении установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской от­четности.

В том случае, когда при проведении инвентаризации основ­ных средств выясняется, что один из цехов проверяемого пред­приятия занят иным хозяйствующим субъектом (признаков этого может быть несколько — висит вывеска с наименованием другого предприятия, выпускается продукция, не соответствующая профилю проверяемого предприятия), а в составе доходов от внереализационных операций нет статьи "доходы от аренды", речь идет о "скрытой аренде" и уклонении от уплаты налогов. Аудитор может сделать вывод о нарушении клиентом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ ПРАВИЛ УЧЕТА ОТДЕЛЬНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ.

Эта процедура несложна, но также важна для оценки сис­темы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета на проверяемом предприятии. Кажущаяся простота операции не означает, что ее следует поручать наименее квалифициро­ванным членам бригады аудиторов. Наоборот, эту процедуру, как правило, ведущий аудитор берет на себя или поручает опытным сотрудникам.

Очень часто при заключении договора на проведение аудитор­ской проверки аудиторская фирма (аудитор) в качестве одного из дополнительных условии указывает предоставление бригаде ауди­торов отдельного помещения с телефоном. Такое условие вполне обосновано, так как на. момент аудиторской проверки в одном помещении на определенный срок располагаются два трудовых коллектива — проверяемый и проверяющий.

Разумеется, отдельное помещение для работы — это очень удобно как для сотрудников проверяемого предприятия, так и для бригады аудиторов; при этом не нарушается психологиче­ский климат в коллективе.

Но было бы ошибкой думать, что аудиторская проверка — это работа только с документами и отчетностью, это ёще и проведение опытов под видом обычной рутинной аудиторской работы. Например, такая проверка кассы включает:

·          составление заявления на выдачу денег с указанием про­изводственной необходимости приобретения того, на что за­прашиваются деньги;

·          согласование и удостоверение заявления у руководителя предприятия;

·          оформление расходного кассового ордера на выдачу денег бухгалтером;

·          передача бухгалтером (а не подотчетным лицом) расход­ного кассового ордера в кассу;

·          проверка всех необходимых реквизитов расходного кассо­вого ордера кассиром;

·          выдача денег из кассы.

Если все эти, казалось бы, формальные процедуры соблю­даются, то аудитор имеет основание для вывода о том, что по­рядок ведения кассовых операций на проверяемом предпри­ятии соблюдается. В противном случае аудитор выявляет ту формальную процедуру (процедуры), которая (которые) про­пускается сотрудниками предприятия и ведет к ослаблению внутреннего контроля.

Аналогичное наблюдение следует провести на всех участках, где первичный (оперативный) учет "соприкасается" с бухгалтер­ским, и оценить: порядок приемки материальных ценностей на склад; порядок отпуска материальных ценностей со склада в производство, на сторону; порядок учета наличия и движения материальных ценностей в производстве (цехах, участках, отде­лах и др.); порядок учета готовой продукции; порядок хранения материальных ценностей и готовой продукции; порядок отгруз­ки готовой продукции; порядок реализации продукции и др.

ПОДТВЕРЖДЕНИЕ.

Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская

организация должна получить письменное подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде доку­мента от имени руководства экономического субъекта в адрес незави­симой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская организация может самостоя­тельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос.

В случае получения по запросу информации, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, аудиторская организа­ция должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

Нельзя недооценивать этот метод при работе с персоналом клиента. Если при устном оп­росе ответы опрашиваемых аудитор фиксирует на каком-либо носителе информации (бумаге, компьютере, диктофоне) само­стоятельно, то для получения письменных подтверждений пер­соналу проверяемого предприятия выдаются специальные оп­росные листы или "анкеты".

По наиболее распространенным вопросам в анкете могут быть предложены и возможные ответы. В этом случае опраши­ваемому лицу достаточно выбрать и отметить ответ, соответст­вующий практике проверяемого предприятия.

Опросный лист должен содержать такие обязательные рек­визиты, как фамилия, имя, отчество и должность опрашивае­мого, заполненный опросный лист также должен быть прове­рен главным бухгалтером предприятия и заверен его подписью.

УСТНЫЙ ОПРОС

Данный метод сбора аудиторских доказательств предостав­ляет аудитору обширную информацию для размышления.

Для раскрытия сущности данной аудиторской процедуры необходимо ответить на вопрос — устный опрос кого?

Опрос или беседа должны быть проведены практически со всеми сотрудниками предприятия, участвующими в ведении учета и составлении отчетности.

Ошибку совершает тот аудитор, который ограничивается беседой только с главным бухгалтером и его заместителями. Следует помнить, что отчетность, формируемая с помощью бухгалтерского учета, представляет собой вершину стройной пирамиды, основанием которой является огромное множество фактов хозяйственной деятельности, оформленных первичны­ми документами и бухгалтерскими проводками. Если у пирами­ды еще не достроена вершина, это не беда, а если при наличии вершины из основания пирамиды удалить несколько крупных камней, то пирамида может превратиться в карточный домик и рассыпаться.

Именно поэтому аудитор должен обязательно убедиться в том, что хозяйственные операции, лежащие в основании отчет­ности, соответствуют законодательству, правильно оформлены и корректно отражены в бухгалтерском учете. И начинать про­верку каждого раздела бухгалтерского учета следует с устного опроса или беседы с исполнителями — рядовыми сотрудника­ми бухгалтерии, ведущими первичный учет хозяйственных опе­раций.

Второй вопрос, на который следует ответить при раскрытии метода сбора информации, — когда проводится устный опрос персонала?

Как правило, эта процедура проводится на начальной ста­дии проверки, когда аудитор знакомится с проверяемым пред­приятием, оценивает объем и степень сложности работ для то­го, чтобы составить соответствующую программу проверки.

Для ведения беседы с персоналом аудитору следует быть в достаточной степени психологом, так как его цель — "разговорить" собеседника, выяснить порядок его действий, усердие и квалификацию, "узкие" места в работе и пр.

Для составления программы проверки аудитор должен иметь список сотрудников бухгалтерии, а также экономической и плановой служб. Список должен включать в себя фамилии, имена, отчества сотрудников, наименование их официальных должностей, а также перечень направлений (разделов, участ­ков, счетов бухгалтерского учета, журналов-ордеров и пр.), ко­торые ими курируются.

К сожалению, на многих предприятиях такие документы, как должностные инструкции сотрудников, графики документооборота, в настоящее время не составляются, поэтому ауди­тору либо следует эту работу проделать самому, либо начинать проверку тогда, когда указанная информация будет для него подготовлена.

План и соответственно состав вопросов, задаваемых со­трудникам, не могут быть одинаковы, а зависят прежде всего от раздела бухгалтерского или оперативного учета, которым занимается опрашиваемый.

Каждому направлению учета присущи совершенно особен­ные виды нарушений. Так, например, бессмысленно спраши­вать кладовщика о том, соблюдаются ли сроки, установленные для возврата денежных сумм, выданных в подотчёт. Или, на­оборот, спрашивать бухгалтера, ведущего учет кассовых опера­ций, возможен ли отпуск материальных ценностей со склада на сторону без оформления пропуска на вывоз материальных цен­ностей с территории предприятия.

Подробный план устного опроса персонала по каждому на­правлению учета зависит от специализации этого направления, но примерный план беседы может быть таким:

1. Какие первичные документы вы оформляете?

2. Какие регистры аналитического учета вы ведете?

3. В каком разрезе ведется аналитический учет по вашему участку учета ?

4. Для каких регистров синтетического учета необходима формируемая вами информация?

5. Как и кем производится выверка полученных вами резуль­татов?

6. Назовите типичные хозяйственные операции, которые вам приходится оформлять.

7. Каков порядок ваших действии при выполнении каждой из типичных хозяйственных операций?

8. Знаете ли вы, в формировании какой строки бухгалтерской отчетности вам приходится участвовать?

9. Каким образом происходит контроль за вашей работой?.

10. Как вы исправляете ошибки, когда они имеют место'?

11. Имеются ли какие-либо неудобства в ведении учета, сверке результатов?

12. Чувствуете ли вы наличие в вашей работе проблем? Каких?

 

ПРОВЕРКА ДОКУМЕНТОВ.

Широко практикуется получение информации посредством проверки документов, подготовленных независимыми сторонами и клиентом.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности первичного документа. Для этого рекомен­дуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообраз­ность выполнения этой операции.

 

ПРОСЛЕЖИВАНИЕ

Прослеживание (трассирование) осуществляется в противополож­ном направлении. Аудитор отбирает первичный документ и проверяет системы учета и контроля, чтобы найти заключительную бухгал­терскую запись операции. С помощью прослеживания аудитор может определить, все ли операции учтены, и дополнить информацию, полученную в ходе аудита. Однако необходимо учитывать возмож­ность того, что некоторые события не отражены в первичной доку­ментации и системе учета.

С помощью сканирования аудиторы изучают нетипичные статьи и события, отраженные в документации клиента[5]. Цель сканирования — найти что-либо нетипичное.

Сканирование полезно применять при использовании выборки для принятия аудиторских решений, так как всегда существует вероят­ность того, что аудиторы не выявят ошибки клиента, выбрав пример, не отражающий всю совокупность статей. Это может привести к принятию аудиторами ошибочного решения. Аудиторы уменьшают аудиторский риск, сканируя статьи, не вошедшие в выборку.

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономичес­кого субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин таких ошибок и искажений.

Об аналитических процедурах уже было упомянуто при рассмотре­нии этапа планирования аудиторской проверки. Аналитические процедуры можно использовать и на этапе получения информации, чтобы собрать прямые доказательства ошибок, нарушений и ложных утверждений в финансовой отчетности.

Поскольку определение аналитических процедур довольно рас­плывчато, многие аудиторы рассматривают информацию, получен­ную в результате выполнения этих процедур, как не слишком убеди­тельную. Поэтому аудиторы, преподаватели и студенты в основном концентрируют внимание на процедурах пересчета, осмотра, под­тверждения и документирования, в результате которых, как полагают, возникает убедительная информация.

Необходимо преодолеть это заблуждение, так как аналитические процедуры в действительности весьма эффективны.

По мнению аудиторов, аналитические процедуры помогают выявить 27 % ошибок. Следует учитывать тот факт, что они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры, ориентированные на документы.

Типичными видами аналитических процедур являются:

Ø   сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

Ø   сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;

Ø   оценка соотношении между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

Ø   сопоставление финансовых показателей деятельности экономичес­кого субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;

Ø   сопоставление финансовой и нефинансовой информации (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой непосредст­венно в системе бухгалтерского учета).

Процедуры, представляющие точную информацию, имеют свои недостатки: аудиторы могут оказаться не настолько компетентными, чтобы обнаружить необходимые факты; клиенты могут дать аудиторам подставные адреса или попросить потребителей просто подписать подтверждение и отослать его обратно.

Таким образом, аудиторская программа состоит из процедур различных видов, и аналитические процедуры занимают в ней важное место.

Аудиторы часто сопоставляют данные текущего года с данными предыдущего периода и изучают полученные соотношения в сравне­нии с предполагаемыми. Эти сопоставления обычно называют комп­лексными тестами. Такой анализ часто выполняется для амортиза­ционных отчислений. Аудиторам известна фактическая доля амортиза­ционных отчислений в совокупной стоимости амортизируемых активов. Используя эту величину, можно получить оценку амортиза­ционных отчислений за проверяемый период; если она примерно равна сумме на соответствующем счете, аудиторы могут рассматривать эту статью расходов как проверенную при помощи аналитической процедуры.

Приведем другой пример использования аналитической процедуры. Многие финансовые счета парные, т.е. сумма в одном счете является функцией суммы другого. Некоторые такие суммы прямо соответст­вуют одна другой, а некоторые — косвенно. Так, каждая статья расходов на выплату процентов должна соответствовать определенному обязательству, по которому надо эти проценты выплачивать. Если выплату процентов нельзя соотнести с обязательством, это может означать, что существует неучтенное обязательство или ошибка в другом счете. Если не обнаружены выплаченные или накопленные проценты, соответствующие условиям займа, это может указывать на недооценку расходов, возможное невыполнение договорных обязательств, необходимость корректировки или пояснительного раскрытия.

ПОДГОТОВКА АЛЬТЕРНАТИВНОГО БАЛАНСА

Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс из расходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

1.5. Критерии эффективности финансово – хозяйственной деятельности предприятия

При проведении анализа финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта согласно формам бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и т.д.) аудитор будет применять четыре основные группы индикаторов, характеризующих оборачиваемость, платежеспособность, рентабельность, рыночную (финансовую) устойчивость предприятия. К ним относятся:

І. Основные коэффициенты оборачиваемости (деловой активности):

· Коэффициент общей оборачиваемости капитала;

· Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности;

· Длительность оборота дебиторской задолженности;

· Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности;

· Длительность оборота кредиторской задолженности;

· Коэффициент оборачиваемости материально-производственных запасов;

· Длительность оборота материально-производственных запасов;

· Длительность операционного цикла;

· Оборачиваемость оборотных активов;

· Коэффициент оборачиваемости собственных средств;

· Коэффициент оборачиваемости готовой продукции;

· Коэффициент оборачиваемости основных средств (фондоотдача);

· Коэффициент оборачиваемости денежных средств;

· Длительность оборота денежных средств;

· Чистый оборотный капитал.

ІІ. Коэффициенты, характеризующие платежеспособность:

· Общий показатель ликвидности (L1);

· Коэффициент абсолютной ликвидности (L2);

· Коэффициент срочной ликвидности (L3);

· Коэффициент текущей ликвидности (L4);

· Коэффициент маневренности функционирующего капитала (L5);

· Доля оборотных средств в активах (L6);

· Коэффициент собственных оборотных средств (L7).

ІІІ. Показатели рентабельности деятельности:

· Общая рентабельность (R1);

· Экономическая рентабельность (R2);

· Рентабельность продаж (R3);

· Рентабельность собственного капитала (R4);

· Фондорентабельность (R5);

· Рентабельность основной деятельности (R6);

· Рентабельность перманентного капитала (R7);

· Коэффициент устойчивости экономического роста (R8);

· Период окупаемости собственного капитала (лет) (R9);

· Рентабельность производственных фондов (R10);

· Рентабельность товарной продукции (R11);

· Рентабельность всех активов (R12).

ІV. Основные коэффициенты рыночной (финансовой) устойчивости:

· Коэффициент капитализации (U1);

· Коэффициент обеспеченности собственными источниками финансирования (U2);

· Коэффициент финансовой независимости (U3);

· Коэффициент финансирования (U4);

· Коэффициент финансовой устойчивости (U5);

· Коэффициент финансовой независимости в части формирования запасов (U6);

· Коэффициент мобильности средств (U7);

· Коэффициент финансовой зависимости (U8);

· Коэффициент обеспеченности материальных затрат (U9);

· Коэффициент маневренности собственного капитала (U10);

· Коэффициент соотношения дебиторской и кредиторской задолженности (U11);

· Коэффициент привлечения средств (U12);

· Коэффициент краткосрочной задолженности (U13);

· Коэффициент долгосрочного привлечения заемного капитала (U14);

· Коэффициент маневренности собственного оборотного капитала (U15);

· Доля внеоборотных активов в собственном капитале (U16).

 

Рассмотрим методики расчета индикаторов оценки производственно-хозяйственной деятельности предприятия

Цель анализа оборачиваемости - оценить способность предприятия приносить доход путем совершения оборота «деньги - товар – деньги»[6].

Оценка оборачиваемости оборотных средств производится путем сопоставления показателей за несколько периодов по анализируемому предприятию и включает в себя оценку оборотных средств, кредиторской и дебиторской задолженности, а также время их оборота.

Коэффициенты оборачиваемости показывают число оборотов анализируемых средств за отчетный период и равны отношению выручки от реализации без НДС к средней стоимости оборотных средств.

Время оборота оборотных средств показывает среднюю продолжительность одного оборота в днях и определяется отношением средней стоимости соответствующего вида оборотных средств к выручке от реализации умноженное на число календарных дней в анализируемом периоде.

Оборачиваемость оборотных средств исчисляется как в целом, так и по отдельным элементам (материальные запасы, незавершенное производство, готовая продукция). Это позволяет выявить на какой стадии кругооборота оборотных средств происходит ускорение или замедление общей оборачиваемости средств.

При вычислении показателей оборачиваемости положительным является рост значений в динамике (уменьшение длительности оборота). По большинству коэффициентов оптимальные значения определяются исходя из специфики производства, снабженческой, сбытовой и финансовой политики.

1. Коэффициент общей оборачиваемости капитала (Оок):

Оок = N / Вср, (2.1.)

где N - выручка от реализации продукции (работ, услуг) (ф. 2, стр. 010);

Вср - средний за период итог баланса (ф. 1,стр. 300).

2. Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности (Одз):

Одз = N / Сдз (оборотов), (2.2.)

где Сдз - средняя дебиторская задолженность за год (ф. 1, стр. 230, 240).

Сдз = (ДЗ1 + ДЗ2) / 2, (2.3.)

где ДЗ1 - дебиторская задолженность на начало года;

ДЗ2 - дебиторская задолженность на конец года.

3. Длительность оборота дебиторской задолженности (Ддз):

Ддз = (Сдз х t) / N (в днях), (2.4.)

где t - отчетный период, дней.

При проведении данного вида анализа целесообразно рассчитать долю дебиторской задолженности в общем объеме текущих активов и долю сомнительной задолженности в составе дебиторской задолженности. Эти показатели характеризуют «качество» дебиторской задолженности. Тенденция к их росту свидетельствует о снижении ликвидности.

Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности следует проводить в сравнении с предыдущим отчетным периодом.

Методика анализа кредиторской задолженности аналогична методике анализа дебиторской задолженности.

Сравнивая состояние дебиторской и кредиторской задолженностей, необходимо рассчитать оборачиваемость кредиторской задолженности (в оборотах и днях) и срок ее погашения поставщикам.

4. Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности (Окз):

Окз = N / Скз (оборотов), (2.5.)

где Скз - средняя кредиторская задолженность за год (ф. 1, стр. 620).

Скз = (КЗ1 + КЗ2) / 2, (2.6.)

где КЗ1 - кредиторская задолженность на начало года;

КЗ2 - кредиторская задолженность на конец года.

5. Длительность оборота кредиторской задолженности (Дкз):

Дкз = (Скз х t) / N, (в днях) (2.7.)

где t - отчетный период, дней.

Сравнение состояния дебиторской и кредиторской задолженности позволяет сделать выводы о преобладании в организации сумм дебиторской или кредиторской задолженности, темпы прироста, скорость обращения задолженности.

6.Коэффициент оборачиваемости материально-производственных запасов (Омз):

Омз = S / Смпз, (2.8.)

где S - себестоимость продукции, работ, услуг (ф. 2, стр. 020);

Смпз - средняя за период величина материально-производственных запасов (ф.1, стр. 210). Средняя величина рассчитывается аналогично средней дебиторской и кредиторской задолженности за год.

7. Длительность оборота материально-производственных запасов (Дмз):

Дмз = (Смпз х t) / S, (в днях) (2.9.)

где t - отчетный период, дней.

8. Длительность операционного цикла (Доц):

Смпз x t Сдз х t

Доц = ---------- + ----------, (в днях) (2.10.)

S N

или

Доц = Ддз + Дмз. (2.11.)

9. Оборачиваемость оборотных активов (Оок):

Оок = N / Cоб, (2.12.)

где Соб - средняя величина оборотных активов (ф.1, стр. 290).

10. Коэффициент оборачиваемости собственных средств (Ос.с.):

Ос.с. = N / Си.с.ср., (2.13.)

где Си.с.ср. - средняя за период величина источников собственных средств предприятия по балансу (ф. 1, стр. 490).

11. Коэффициент оборачиваемости готовой продукции (Огп):

Огп = N / Сгп, (2.14.)

где Сгп - средняя за период величина готовой продукции (ф. 1, стр. 214).

12. Коэффициент оборачиваемости основных средств (фондоотдача) (Оф):

Оф = N / Сос, (2.15.)

где Сос - средняя за период величина основных средств (ф. 1, стр. 120).

13. Коэффициент оборачиваемости денежных средств (Одс):

Одс = N / Сдс, (2.16.)

где Сдс - средняя за период величина денежных средств (ф. 1, стр. 250).

14. Длительность оборота денежных средств (Ддс):

Ддс = (Сдс х t) / N. (2.17.)

Сумма периодов оборота отдельных составляющих текущих активов, за исключением денежных средств составляет «затратный цикл» предприятия. Сумма периодов оборота текущих пассивов составляет «кредитный цикл» предприятия. Разность между «затратным циклом» и «кредитным циклом» составляет «чистый цикл». «Чистый цикл» - важнейший показатель, характеризующий финансовую организацию основного производственного процесса. Рост этого показателя свидетельствует о росте потребности в финансировании со стороны внешних по отношению к производственному процессу источников (собственный капитал, кредиты). Отрицательное значение «чистого цикла» может означать, что кредиты поставщиков и покупателей с избытком покрывают потребность в финансировании производственного процесса и предприятие может использовать образующийся излишек на иные цели, например, на финансирование постоянного капитала.