Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений

1.3 Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений

Капитальные вложения представляют собой инвестиции во внеоборотные активы, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и т.п. Капитальные вложения - это хозяйственный процесс. Как и любой другой хозяйственный процесс, он отражается в бухгалтерском учете, как совокупность затрат и результатов. В учете отражаются прежде всего затраты, произведенные в процессе капиталовложений, т.е. затраты на проектирование, строительство и реконструкцию объектов, приобретение и монтаж оборудования, машин, приборов, затраты на покупку готовых объектов и т.п. Результатом процесса капитальных вложений являются новые или реконструированные объекты внеоборотных активов.

Бухгалтерский учет долгосрочных вложений ведут на самостоятельном синтетическом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Этот счет предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве внеоборотных. К этому счету могут быть открыты отдельные субсчета по видам этих активов: «Приобретение земельных участков», «Приобретение объектов природопользования», «Строительство объектов основных средств», «Приобретение объектов основных средств», «Приобретение нематериальных активов» и др. По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты на приобретение, строительство и монтаж отдельных объектов этой категории активов нарастающим итогом. Сальдо (дебетовое) по счету отражает стоимость незавершенных вложений (строительства). На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» аналитический учет ведут по каждому объекту строительства или приобретения и статьям затрат. Капитальные вложения группируются в бухгалтерском учете по технологической структуре расходов, поэтому обычно принята такая их группировка:

- строительные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- приобретение оборудования, требующего монтажа;

- приобретение оборудования, не требующего монтажа;

- прочие капитальные затраты;

- затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Строительные работы осуществляются при наличии титульных списков, проектно-сметной документации и источников финансирования. Титульные списки - это перечень объектов, намеченных к строительству или реконструкции. В них предусматриваются сроки начала и окончания работ, сметная стоимость, объемы капитальных вложений по годам и др. В проектно-сметную документацию включаются проект, чертежи, комплекс технических документов, сводный сметный расчет, пояснительные записки и другие материалы, необходимые для намеченного строительства или реконструкции здания, сооружения или предприятия. Проектно-сметная документация разрабатывается на основе технико-экономических обоснований и технико-экономических расчетов.

При осуществлении строительства подрядным способом заказчик заключает договор подряда, как правило, с основным подрядчиком (генеральным подрядчиком). Он отвечает перед заказчиком за выполнение всех общестроительных, специальных строительных и монтажных работ. Генеральный подрядчик может привлекать для выполнения работ другие строительные или монтажные организации, которые называются субподрядчиками. Субподрядчики заключают договоры с генеральным подрядчиком и отвечают перед ним за выполнение отдельных видов работ, их сроки и качество. Завершенные подрядчиками работы заказчики оплачивают в зависимости от выбранных сторонами способов расчетов.

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиками. При этом порядок ведения бухгалтерского учета регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) .

Строительство относится к индивидуальному типу производства. Процесс строительства начинается с планирования, которое проводится по имеющимся сметам на проведение строительных работ, и определения источников их финансирования, а завершается - вводом построенных объектов в эксплуатацию. В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости, указанной в договоре на строительство. Поэтому в строительстве обычно применяется позаказный метод учета произведенных затрат. Застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала проведения работ до ввода объекта в эксплуатацию. При этом затраты на капитальное строительство приобретают форму первоначальной стоимости введенных объектов основных средств. До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», составляют незавершенные капитальные вложения.

Строительные работы выполняются либо подрядным способом, т.е. специализированными строительно-монтажными организациями (подрядчиками) на договорных началах, либо хозяйственным способом, т.е. самим застройщиком.

При подрядном способе выполненные и оформленные строительные и монтажные работы отражаются у застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости. Стоимость строительных работ в бухгалтерском учете застройщика отражается на основании акта о приемке выполненных работ (по форме № КС-2), который подписывают застройщик и подрядчик. Оплачиваются указанные работы застройщиком по справке о стоимости выполненных работ и затрат (по форме № КС-3). На основании этой справки застройщик включает стоимость выполненных работ в состав вложений во внеоборотные активы. На счетах бухгалтерского учета эта операция отражается следующей записью:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Уменьшение задолженности по мере оплаты счетов отражается:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках».

У подрядчика все затраты по выполнению строительных работ являются основным видом деятельности и учитываются на счете 20 «Основное производство», т.е. на основании документов по отпуску материалов и запасных частей, расчетных ведомостей по начислению заработной платы и пр. делаются бухгалтерские записи:

Д-т 20 «Основное производство»

К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Согласно ПБУ 2/94 застройщик выявляет финансовый результат от выполнения своих функций определением разницы между величиной средств, заложенных в смету на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости финансовый результат включает также разницу между этой стоимостью и фактическими затратами на строительство объекта с учетом затрат на содержание застройщика. Таким образом, осле окончания строительства и сдачи объекта по акту заказчику а бухгалтерских счетах подрядчика делаются записи:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

При списании фактической себестоимости выполненных подрядчиком работ и налога на добавленную стоимость по работам и услугам подрядчика:

Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т 20 «Основное производство», 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Таким образом, на счете 90 «Продажи» подрядчик традиционным образом определяет свою прибыль или убыток от проведения строительства конкретного объекта. Если же строительная деятельность для заказчика не является обычным видом деятельности, то финансовый результат выявляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:

- после завершения всех работ на объекте строительства;

- в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах.

Как уже отмечалось, порядок расчетов за выполненные строительными и монтажными организациями работы регламентируется договором подряда, в котором может предусматриваться авансирование оплаты затрат под незаконченные работы. В этом случае перечисленные заказчиком денежные средства отражаются как авансы выданные, т.е. делается запись:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет

«Расчеты по авансам выданным» К-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках».

При недостаточности собственных средств застройщик может оформить кредит в банке для оплаты счетов подрядчика. Поступление кредита отражается:

Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) при использовании кредита для предварительной оплаты получаемого имущества или услуг проценты, начисленные с момента его получения до оприходования приобретенного имущества (потребления услуг), относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением аванса. Проценты, начисленные после поступления имущества (услуг), признаются операционными расходами.

Проценты по кредиту, начисленные до получения имущества (услуги), отражаются:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»

К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Отнесение начисленных процентов в дебет счета учета расчетов с подрядчиком вполне объяснимо. Если до получения имущества сделка будет расторгнута по вине подрядчика, то застройщик в соответствии с гражданским законодательством будет вправе потребовать от контрагента возмещения не только суммы аванса, но и всех понесенных затрат, в том числе и начисленных за это время процентов по кредиту. После получения имущества (услуги) и до ввода объекта в эксплуатацию начисление процентов будет отражаться:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Подрядная организация может отражать полученные авансы как выручку по этапам незавершенного строительства. Для этих целей у подрядчика используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». На этом счете обобщается информация о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет при необходимости используется» организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам. Стоимость оплаченных заказчиком этапов работ подрядчик показывает:

Д-т 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

Одновременно сумма затрат по уже законченным и принятым этапам работ списывается:

Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т 20 «Основное производство».

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату принятых этапов отражаются:

Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках»

К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов списывается:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет.

Заказчик при этом акцептует (дает согласие на оплату) счета подрядчиков на выполненные этапы строительных работ согласно акту приемки выполненных работ:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств»

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным».

По условиям договора заказчик может поставлять подрядчику оборудование, которое подлежит установке на строящихся объектах, т.е. требует монтажа. Для учета поступающего оборудования в бухгалтерском учете заказчика открывается самостоятельный синтетический счет 07 «Оборудование к установке». По дебету этого счета отражают затраты на оборудование, поступившее на склад организации и требующее монтажа. Эти затраты складываются из стоимости оборудования по счетам поставщиков (по ценам приобретения), транспортных расходов по доставке оборудования, заготовительных расходов (включая комиссионные вознаграждения посредническим фирмам), стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и пр.

Приобретение оборудования для монтажа на счетах бухгалтерского учета заказчика отражается следующей записью:

Д-т 07 «Оборудование к установке»

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Но приобретение оборудования и оприходование его на складе еще не означают капитальных вложений в полном смысле слова. В монтаж подрядчику оборудование передается по акту приемки-передачи оборудования в монтаж. Только после фактической передачи его подрядчику для монтажа на счетах делается бухгалтерская проводка:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т 07 «Оборудование к установке».

Подрядчик же, получивший от заказчика оборудование для использования в строительстве объекта, учитывает такое оборудование на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». При получении оборудования, требующего монтажа, подрядчик делает простую запись: Д-т 005 «Оборудование, принятое для монтажа», а при монтаже оборудования в строящийся объект: К-т 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Заказчик принимает смонтированное оборудование по акту выполненных работ. В акте показывается только стоимость выполненных монтажных и пусконала-дочных работ, без стоимости оборудования.

Если же подрядчик обеспечивает строительство необходимым оборудованием, то его стоимость отражается у заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» вместе со стоимостью монтажа и прочих работ (согласно выставленному счету).

При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ затраты учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Если организации располагают самостоятельными структурными подразделениями, производящими строительно-монтажные работы, то они учитывают свои затраты на счете 23 «Вспомогательные производства»:

Д-т 23 «Вспомогательные производства»

К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

По окончании данных работ затраты списывают:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 23 «Вспомогательные производства».

Ввод объектов основных средств в эксплуатацию отражается на счетах бухгалтерского учета:

Д-т 01 «Основные средства»

К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Одна из основных задач бухгалтерского учета капитальных вложений - определить всю совокупность затрат, относящихся к возведенному объекту строительства, его реконструкции или приобретению. Эти затраты по окончании работ будут определять инвентарную (первоначальную) стоимость вводимых в эксплуатацию объектов - зданий, сооружений, оборудования и т.п.

Инвентарная стоимость вводимых в эксплуатацию объектов складывается из затрат на строительные и прочие капитальные работы. Определяется инвентарная стоимость по законченному строительству, реконструкции, приобретению. Для проверки пригодности объекта к эксплуатации создаются специальные комиссии. Полная готовность к эксплуатации подтверждается актом приемки-передачи объекта. В нем указываются объем, производственная мощность, площадь, параметры, характеризующие объект, готовность его к эксплуатации, качество выполненных работ, наличие недоделок, сроки их устранения. Полностью оформленный и подписанный акт передается заказчику-застройщику и является основанием для определения инвентарной стоимости объекта капитальных вложений.

При осуществлении капитального строительства организация несет расходы, прямо не связанные со строительством объекта, но без них он не может быть возведен. Их определяют как затраты, не увеличивающие инвентарную стоимость объектов. Затраты, не увеличивающие стоимости объектов основных средств, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельно от затрат на строительство. Такие затраты можно подразделить на затраты, предусмотренные сметами и расчетами, и затраты, не предусмотренные ими.

К первой группе можно отнести: расходы на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий; затраты по возмещению стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство; средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия при последующей передаче построенных объектов, и пр.

Ко второй группе относятся затраты: на оплату процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных ЦБ РФ; на консервацию строительства; на снос, демонтаж и охрану объектов, прекращенных строительством и пр.