3.2.2 Оценка системы бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля, уровня существенности и аудиторского риска
Составлению плана проверки расчетов с покупателями и заказчиками предшествует оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Согласно ФСАД №1, одной из причин ограничения, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения существенных искажений, выступает несовершенство систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. В этой связи на этапе планирования и в процессе сбора аудиторских доказательств необходимо достичь адекватного понимания закономерностей функционирования данных систем и убедиться в их надежности.
Правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» (далее по тексту ФСАД №8) устанавливает единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей.
Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную часть ООО «Росметалл». Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам ООО «Росметалл» и особенностям его деятельности.
Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы используются следующие типовые формы:
· специально разработанные тестовые процедуры;
· перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;
· специальные бланки и проверочные листы;
· блок-схемы и графики;
· перечни замечаний, протоколы и акты.
При этом аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.
Под термином "система бухгалтерского учета" понимается упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Для оценки надежности системы бухгалтерского учета разрабатывается тест «Оценка надежности системы бухгалтерского учета» (приложение 6).
Из данного теста видно, что степень надежности системы бухгалтерского учета проверяемой организации высокая.
Согласно ФСАД №8, система внутреннего контроля – это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечение сохранности активов, предотвращения и выявления ошибок и нарушений (при соблюдении законодательства), а также искажений учетной информации.
Система внутреннего контроля включает в себя: контрольную среду и средства (процедуры) контроля.
Процедуры контроля - это специальные проверки, проводимые персоналом, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета.
Контрольная среда включает в себя стиль руководства и основные принципы управления. Важнейшей характеристикой контрольной среды является такое разделение обязанностей и ответственности, при котором невозможно совмещение функций, позволяющее сотруднику скрыть ошибку или исказить информацию.
Применительно к аудиту расчетов с покупателями и заказчиками это означает, что должны быть четко разграничены:
· работа с покупателем, заключение договоров, изучение перспектив дальнейшего сотрудничества;
· отгрузка товаров и выполнение договорных обязательств;
· отражение в учете операций по реализации;
· контроль за состоянием задолженности.
Отмечено, что повышенное внимание руководства к организации внутреннего контроля является решающим фактором его эффективности, поскольку фактически предопределяет отношение всех сотрудников к контролю и создает благоприятные условия для работы службы внутреннего аудита.
Оценка системы внутреннего контроля предусматривает два этапа:
1. общее знакомство с системой внутреннего контроля;
2. оценку надежности системы внутреннего контроля.
На первом этапе аудитор должен получить общее представление о подходах руководства к организации внутреннего контроля расчетных операций с покупателями заказчиками, а также об организационной структуре внутреннего контроля, наличии и характере внутренних связей и механизме выполнения решений руководства на уровне исполнителей, методах распределения функций и ответственности, процедурах внутреннего контроля, доступе к документации, функциях внутренних аудиторов, возможных видах ошибок. Полученную информацию о системе внутреннего контроля целесообразно документировать в виде блок - схемы, содержащей информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах учета и контроля. Документирование системы внутреннего контроля позволяет аудитору предварительно установить сильные и слабые стороны контроля, что является важным для дальнейшего исследования.
Также аудитор должен протестировать систему компьютерной обработки данных. Он должен провести:
- проверку ручного ввода информации, проводимого персоналом (сравнение первичных документов и электронного варианта);
- тестирование программного обеспечения (введение заведомо ложной информации);
- проверка информации на выходе из системы.
Уже по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей дальнейшей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля. Если аудитор считает это невозможным, то дальнейший аудит планируется таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Если аудитор принимает решение о том, что на систему внутреннего контроля положиться можно, то проводится оценка ее надежности.
Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с покупателями и заказчиками аудитор на основе полученной информации заполняет заранее разработанные тесты. Примерные вопросы теста разделяются по разделам. Каждому положительному ответу соответствует 1 балл, отрицательному - 0 баллов.
В приложении 7 представлена программа тестов средств контроля, которая представляет собой программу действий, предназначенных для подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Общий итог подводится по всем разделам. Ориентируясь на рекомендуемые параметры оценки надежности системы внутреннего контроля (табл. 3.1) и сумму баллов, полученную по итогам тестирования, оценка может быть определена как "низкая", "средняя" или "высокая".
Таблица 3.1
| Оценка надежности системы внутреннего контроля | Сумма баллов по тестированию |
| Низкая | 0-8 |
| Средняя | 9-16 |
| Высокая | 17-27 |
Если по итогам оценки надежность системы внутреннего контроля оценена как "высокая" или "средняя", то аудитор должен учитывать это при разработке программы аудита, однако не должен доверять системе абсолютно. Если надежность оценена как "низкая", то аудитор не должен в дальнейшем полагаться на систему внутреннего контроля клиента. При анализе результатов тестирования следует обратить особое внимание на вопросы теста, по которым получены отрицательные ответы.
Из теста оценки системы внутреннего контроля, представленного в приложении 7 видно, что надежность системы внутреннего контроля на данном предприятии высокая, так как сумма баллов по тестированию составляет 17 баллов.
Эффективность (надежность) системы внутреннего контроля расчетов с покупателями и заказчиками ООО «Росметалл» 63%.
Оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля может считаться завершенной, если аудитор выявил вероятность того, что существующие политика и процедуры внутрифирменного контроля помогут или не помогут обнаружить существенные искажения информации по расчетам с поставщиками и покупателями.
Важнейшим моментом на этапе планирования аудита расчетов с покупателями и заказчиками является определение приемлемого уровня существенности. Порядок его определения регулируется Правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» (далее по тексту ФСАД №4). Обоснованность показателей отчетности не должна быть установлена аудитором с абсолютной точностью, т.е. она должна быть достоверна во всех существенных аспектах.
ФСАД №4 не дает четких указаний по определению уровня существенности, предоставляя аудитору возможность самостоятельной разработки подходов к его исчислению.
В мировой практике существует несколько способов определения существенности различных для публичных и непубличных компаний. Для публичный, акции которых котируются на рынке ценных бумаг (ОАО), существенность рассчитывается как величина из интервала 5-10% от выбранного компонента, которым чаще всего выбирается нераспределенная прибыль. Для остальных компаний 2% от оборотных активов или уставного капитала, 10% от чистой прибыли, 2,5-3% от суммы выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг.
Данилевский Ю. А. предлагает рассчитывать уровень существенности по методике, определенной Министерством Финансов РФ в 1998 г. Для этого аудиторам следует определить базовые, т.е. наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта. При этом представляется целесообразным использование данных за отчетный год. Данилевский выбирает такие показатели, как чистая прибыль, выручка от продажи товаров, работ и услуг за минусом НДС и других аналогичных налогов, валюта баланса и общие затраты предприятия.
При проведении аудита расчетов с покупателями и заказчиками аудитор определяет уровень существенности следующим образом:
· определяет показатель единого уровня существенности (табл. 3.2).
Таблица 3.2 - Определение показателя единого уровня существенности
| № п/п | Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности | Значение базового показателя, тыс. руб. | Доля от базового показателя, % | Значение, применяемое для нахождения единого уровня существенности, тыс. руб. |
| 1 | Чистая прибыль (убыток) организации | 10 644 | 5 | 532 |
| 2 | Выручка от продажи продукции, работ, услуг за минусом НДС и других аналогичных налогов | 67 984 | 2 | 1 360 |
| 3 | Валюта баланса | 64 019 | 2 | 1 280 |
| 4 | Собственный капитал | 10 250 | 10 | 1 025 |
| 5 | Общие затраты предприятия | 50 670 | 2 | 1 013 |
Остановимся на порядке определения единого показателя уровня существенности (табл. 3.3).
Таблица 3.3
| № п/п | Расчет | Комментарий |
| 1. | (532 + 1360 + 1280 + 1025 + 1013) : 5 = 1042 тыс. руб | Аудитор должен установить среднее арифметическое значение из величин, которые получены путем расчета от базовых показателей исходя из заранее установленной для них доли. |
| 2. | Наименьшее значение отличается от среднего на (1042 -532): 1042 * 100 = 49%, т.е. почти вдвое. Наибольшее значение отличается от среднего на (1360 - 1042): 1042 * 100 = 30%. | Каждая из сумм, участвующих в расчете средней арифметической величины, сравнивается с полученным средним значением.. |
| 3. | (1360 + 1280 + 1025 + 1013) : 4 = 1169 тыс руб | Наиболее резко отклоняющиеся от полученного среднего значения показатели исключаются из расчета (в нашем случае – чистая прибыль), после чего аудитор пересчитывает среднюю арифметическую. |
| 4. | (1300 - 1169): 1169 * 100 = 11% - находится в пределах 20% | При таком расчете допускается возможность округления полученной средней величины в ту или иную сторону так, чтобы ее значение после округления отличалось от среднего не более чем на 20%, т.е. вместо суммы 1169 тыс. руб. мы можем использовать 1300 тыс. руб. Необходимо проверить является ли такое округление правомерным. Понятно, что округление допускается для удобства применения единого уровня существенности. Однако это еще раз говорит о весьма приближенном и субъективном его значении |
Данилевский Ю.А. отмечает, что существуют различные методики распределения единого уровня существенности, например: распределение по отношению к статьям баланса; распределение сначала по отношению к наиболее значимым статьям баланса, а затем применительно к дебетовым и кредитовым оборотам данных статей баланса. Выбор конкретной методики так же законодательно не регламентирован и остается на усмотрение аудитора.
Распределим единый уровень существенности между значимыми статьями (статьи с остатками, составляющими свыше 1% в валюте баланса) бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге:
Уровень существенности статьи равен произведению единого уровня существенности и удельного веса статьи, деленному на 100%.
Нас интересует уровень существенности статьи «Покупатели и заказчики». Удельный вес статьи в валюте баланса составляет 8%, что составляет 5122 тыс.руб. Единый уровень существенности равняется 1300 тыс.руб.
Тогда уровень существенности статьи «Покупатели и заказчики» равен 1300 тыс.руб.*8% / 100%=104 тыс.руб. (таблица 3.4).
Таблица 3.4 - Уровень существенности статьи «Покупатели и заказчики
| Статья | Сумма, тыс. руб. | Удельный вес статьи в валюте баланса, % | Уровень существенности статьи, тыс.руб. |
| Покупатели и заказчики | 5122 | 8 | 104 |
| Валюта баланса | 64 019 | 100 | 1300 |
В п. 9 ФСАД № 3 «Планирование аудита» отмечается, что при разработке общего плана аудита необходимо принимать во внимание аудиторский риск, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.
При оценке риска следует руководствоваться требованиями Правила (Стандарта) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
РСК= 100% - 63% = 37% (0,37).
Неотъемлемый риск, исходя из результатов ознакомления с деятельностью аудируемого лица, признается высоким (60%), В целом аудиторский риск равен:
37%*60%*15%=3%
В ситуации, когда аудиторский риск более 5% проводить аудиторскую проверку нецелесообразно.
Особое внимание аудитор должен обратить на проверку соответствия данных в первичных учетных документах бухгалтерским записям, сверке данных синтетического и аналитического учета, правильности записи корреспонденций по счетам, сверке расчетов с покупателями
0 комментариев