Особенности исчисления и уплаты налога

1.2 Особенности исчисления и уплаты налога

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. Неправомерное неперечисление либо неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

В отношении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами признаются (п. 1 ст. 226 НК РФ):

- российские организации;

- коллегии адвокатов и их учреждения;

- индивидуальные предприниматели;

- постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации.

Согласно ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, исчисление и уплата налога по которым осуществляются на основании ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Если от перечисленных в п. 1 ст. 226 НК РФ организаций и индивидуальных предпринимателей физическое лицо получает доход, то они согласно законодательству становятся налоговыми агентами. Ряд доходов является исключением из данного положения, т.е. источник выплаты дохода не несет функций налогового агента. Это относится к следующим видам доходов:

- доходы, полученные физическими лицами от предпринимательской деятельности. Физические лица в данном случае должны быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке;

- доходы от частной практики частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой в соответствии с действующим законодательством;

- доходы физического лица по договорам гражданско-правового характера, заключенным с другим физическим лицом, которое не является налоговым агентом. К таким договорам относятся договоры найма, аренды любого имущества;

- доходы физического лица от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности;

- доходы физических лиц – налоговых резидентов Российской Федерации, полученные от источников за пределами Российской Федерации;

- доходы физического лица в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

- доходы, при выплате которых у налогового агента нет возможности удержать налог. Такая ситуация может возникнуть, например, при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме, в виде материальной выгоды.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ для целей исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы в любом виде, за исключением доходов, перечисленных в ст. ст. 214.1, 227, 228 НК РФ. Это обусловлено тем, что в ряде случаев налоговые агенты, даже если они являются источником дохода, не обязаны исчислять, удерживать и перечислять налог на доходы в соответствующий бюджет. Другими словами, при получении доходов, указанных в данных статьях НК РФ, организации, предприниматели, приравненные к ним лица признаются налоговыми агентами, но поскольку такие доходы исключены из перечня доходов, в отношении которых налог исчисляется налоговым агентом, исчислять и уплачивать налог они не должны.

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ для всех налоговых агентов установлена обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов. Исключение составляют только сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги), при условии, что эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Статьей 226 НК РФ установлены четкие правила исчисления, удержания и перечисления налога для налогового агента:

- налог по ставке 13% исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке, с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы налогового периода;

- налог по ставкам 9; 30 и 35% исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;

- исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;

- удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50% суммы выплаты;

- перечисление сумм налога производится не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления средств на счет налогоплательщика или третьих лиц, в остальных случаях - не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода в денежной форме, или дня, следующего за днем фактического удержания налога (для доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды);

- налог перечисляется по месту нахождения налогового агента, а также по месту нахождения обособленных подразделений. Причем по местонахождению головной организации налог перечисляется только за тех работников, которые работают непосредственно в ней. Сумма налога, которую надо перечислить в бюджет других городов (по местонахождению каждого обособленного подразделения), определяется исходя из суммы дохода, выплаченного работникам этого обособленного подразделения;

- если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств сообщить об этом письменно в налоговый орган по месту своего учета;

- уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается.

Об этом свидетельствует и арбитражная практика: так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2005 №Ф04-5660/2005(14396-А70-25)[4] сделан вывод о том, что налог на доходы физических лиц, не удержанный с налогоплательщиков налоговым агентом, не может быть взыскан за счет денежных средств последнего.

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2004 №А26-1187/04-22[5] установлено, что поступление суммы налога на доходы физических лиц не в тот бюджет по причине неправильного указания плательщиком кода бюджетной классификации не свидетельствует о ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своих обязательств. Это решение основано на том, что под уплатой налога (ст. 45 НК РФ) понимается его уплата в соответствующий бюджет, отсюда указанная ошибка может быть расценена только как неуплата налога в установленный срок. А в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 №А43-15131/2004-31-605[6] приведено иное мнение: «направление средств в другой муниципальный бюджет не является неуплатой налоговым агентом налога на доходы физических лиц».

Следует обратить внимание, что в силу требований п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Положения ст. 227 НК РФ относятся к индивидуальным предпринимателям (физическим лицам, которые прошли государственную регистрацию в качестве лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), а также к частным нотариусам и другим лицам, занимающимся частной практикой.

Исчисление и уплату сумм налога на доходы физических лиц упомянутые лица осуществляют только в отношении своих доходов, полученных ими от осуществления такой деятельности.

По вопросам, касающимся частных нотариусов, следует руководствоваться Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 №4462-1[7]. Нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты и иметь лицензию на право нотариальной деятельности.

К «другим лицам», осуществляющим частную практику, относятся, например, частные охранники, частные детективы (п. 1 ст. 11 НК РФ). При этом они должны осуществлять свою деятельность в порядке, предусмотренном Законом РФ от 11.03.1992 №2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации[8]».

Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, самостоятельно определяют сумму доходов, облагаемых по различным ставкам. К доходам, облагаемым по ставке 13%, они вправе применить стандартные, социальные, имущественные, профессиональные вычеты. Для этого налогоплательщик вместе с декларацией о доходах должен подать в налоговый орган заявление о предоставлении вычетов с приложением подтверждающих документов.

Сумма налога на доходы физических лиц исчисляется ими по итогам налогового периода по доходам от предпринимательской деятельности, дата получения которых относится к данному налоговому периоду, и перечисляется в соответствующий бюджет (ст. 225 НК РФ), а при уплате наличными – в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 45 и ст. 58 НК РФ.

Если, кроме доходов от предпринимательской деятельности, налогоплательщик получал доходы, налог с которых был удержан и уплачен налоговыми агентами, то эти суммы налога уменьшают сумму налога, подлежащую уплате.

Если общая сумма исчисленного налога меньше суммы налога, удержанного налоговыми агентами, и фактически уплаченных авансовых платежей, то согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей либо возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты этой суммы.

При исчислении сумм налога физическое лицо не вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков прошлых лет, т.е. убытков, имевших место до наступления налогового периода и понесенных при осуществлении предпринимательской деятельности или занятии частной практикой.

В п. 8 ст. 227 НК РФ определен порядок исчисления авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц. Они подлежат уплате, если речь идет именно о категории налогоплательщиков, приведенных в ст. 227 НК РФ. Авансовые платежи исчисляются не налогоплательщиками, а налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете, и рассчитываются на весь текущий налоговый период.

Авансовые платежи исчисляются на основании:

- либо сведений (указанных налогоплательщиками в налоговой декларации) о сумме предполагаемого дохода;

- либо суммы фактического дохода, полученного этими лицами (только от видов деятельности, приведенных в п. 1 ст. 227 НК РФ) в предшествующем налоговом периоде.

При определении суммы предполагаемого дохода на основании фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период налоговый орган на суммы стандартных и профессиональных налоговых вычетов (ст. ст. 218, 221 НК РФ) уменьшает сумму предполагаемого дохода.

Налоговые органы отправляют налогоплательщику письменное уведомление. На основании первого уведомления налогоплательщик уплачивает сумму авансового платежа за период с 1 января по 30 июня не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей. По второму и третьему уведомлениям налогоплательщик должен уплатить четверть годовой суммы авансовых платежей соответственно в сроки не позднее 15 октября текущего года и 15 января года, следующего за текущим. В случае если у индивидуального предпринимателя, частного нотариуса или других приравненных к ним лиц произошло увеличение либо уменьшение дохода, причем более чем на 50%, в текущем налоговом периоде по сравнению с предполагаемым доходом от осуществления деятельности, указанной в п. 1 ст. 227 НК РФ, такие налогоплательщики обязаны представить новую налоговую декларацию (сроки подачи не установлены) с указанием уточненной суммы предполагаемого дохода на текущий год. В свою очередь, налоговый орган в 5-дневный срок с момента получения новой налоговой декларации производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Общая сумма налога на доходы физических лиц должна быть уплачена налогоплательщиком по месту его жительства путем перечисления через банк в соответствующий бюджет и не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.