Кв. м. (ТП = 5 кв. м.)

5 кв. м. (ТП = 5 кв. м.)

Основу прокладок, производство которых на конец месяца не завершено, составили 15 кв. м. картона. (ИС _{НЗП кон} = 15 кв. м.)

Подставим значения параметров в формулу (1) и получим стоимость остатков НЗП на конец месяца в целях налогообложения:

 НЗП _кон  = (1 000 000 руб. + 90 000 руб.) *

* 15 кв.м.

------------------------------- = 158 738 руб.

 100 кв.м. + 8 кв.м.- 5 кв.м.

Соответственно дальнейшему распределению (между расходами признаваемыми в данном месяце в целях налогообложения прибыли, остатками готовой продукции на складе и остатками отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца) подлежит сумма прямых расходов 931 262 руб. (1 000 000 + 90 000 – 158 738)

Усложним ситуацию

Теперь возьмем случай, когда из нескольких видов сырья, образующего основу готовой продукции, в рамках единого производственного цикла производится несколько видов готовой продукции. Значит у организации будет несколько: ИС _{НЗП кон,} ИС, ТП и ИС _{НЗП нач.} И складывать эти показатели друг с другом смысла не имеет. Решить сложившуюся ситуацию можно двумя способами:

1-й способ. Если у организации не много видов исходного сырья и когда с каждым видом исходного сырья можно четко «увязать» определенную часть прямых расходов, и «неувязанных» прямых расходов не остается, то выше приведенная формула применяется отдельно к каждому виду исходного сырья и соответствующим ей суммам прямых расходов. Либо все виды сырья, образующие основу готовой продукции имеют один и тот же количественный измеритель (например, кг.) или могут быть обоснованно приведены к единому общему измерителю, то опять же можно использовать формулу (1), где каждый из количественных показателей будет представлять собой сумму соответствующих показателей для всех видов сырья.

Однако в состав прямых расходов включаются не только затраты на приобретение сырья, но и, например, амортизация основных средств, которую из технологических соображений во многих случаях невозможно логически связать с обработкой только одного вида сырья. Одним из возможных вариантов решения проблемы с расчетом НЗП может следующий порядок.

2-й способ по каждому из видов сырья отдельно вычисляется доля этого сырья, приходящегося на конечный остаток НЗП, во всем исходном этом же сырье (в количественном выражении). А затем берется среднее арифметическое значение полученных долей.

То есть формула (1) примет вид:

НЗП _кон = (ПР+НЗП _нач )*1 * ИС ¹ _{НЗП кон} ИС ² _{НЗП кон}

---- ----------------------------- +------------------------ +

n ИС ¹ + ИС ¹ _{НЗП нач} – ТП¹ ИС²+ИС² _{НЗП нач}-ТП²

 

ИС ⁿ _{НЗП кон}

+ ….. + ----------------------------- (2)

ИС ⁿ+ ИС ⁿ_{НЗП нач} -ТП ⁿ

Где верхний индекс 1,2 …. n соответствует 1-му, 2-му, n-му используемого сырья. Чтобы проиллюстрировать применение этой формулы, применим пример 1 следующим образом.

Пример 1.1. пусть прокладки являются двухслойными. Для их изготовления используется рулонный картон и резина. На выходе получаются картонно-резиновые прокладки. Сырьем № 1 будем считать рулонный картон, а сырьем № 2 – резина.

Оставим прежние значения по сырью № 1 следующих показателей:

НЗП _нач = 90 000 руб., ИС ¹ _{НЗП нач} = 8 кв. м, ПР = 1 000 000 руб.,

 ИС ¹ = 100 кв. м., ТП¹ = 5 кв. м., ИС ¹ _{НЗП кон} = 15 кв. м.

Пусть необходимые для расчета показатели, относящиеся к сырью № 2 – резине, имеют следующее значение:

 ИС² _{НЗП нач} = 4 кг., ИС² = 55 кг., ИС ² _{НЗП кон} = 7,5 кг

Подставим приведенные параметры в формулу (2) и получим стоимость остатков НЗП на конец месяца в целях налогообложения:

НЗП _кон = (1 000 000 руб. + 90 000 руб.) * 1 * 15 кв.м.

--- --------------------------- +

2  100 кв.м.+8 кв.м.-5 кв.м.

7,5 кг.

+ ------------------------ = 151 079 руб.

 55 кг. + 4 кг. – 2 кг.

Соответственно дальнейшему распределению подлежит сумма прямых расходов – 938 921 руб. (1 000 000 + 90 000 – 151 079).

Оценка незавершенного производства по работам и услугам

Применить ниже приведенный порядок могут те налогоплательщики, которые занимаются выполнением или оказанием услуг в привычном понимании этих терминов, то есть осуществляют реализацию работ или услуг. Вместе с тем формулировка п.1 ст. 319 НК РФ позволяет сделать вывод, что установленный для работ (услуг) порядок оценки НЗП могут применять и те налогоплательщики, которые не реализуют работы или услуги «на сторону». Например, сборочное производство, исходя из норм ст. 38 НК РФ, где дано определение работы в целях налогообложения, вероятно, относится именно к «производству, связанному с выполнением работ», а не к «производству, связанному с обработкой и переработкой сырья». Этот вывод косвенно подтверждается положением абзаца 1 п.1 ст. 319 НК РФ. Там указано, что к НЗП относятся в том числе и остатки невыполненных заказов производств. То есть термин «заказ», используемый в рассматриваемом порядке оценки НЗП, явно применим в данном контексте к сборочному производству.

Остановимся теперь на расчете НЗП при выполнении работ (оказании услуг). Исходя из норм абзаца 4 пункта 1 статьи 319 НК РФ, формула расчета налоговой оценки незавершенного производства на конец месяца (НЗП _кон) будет выглядеть следующим образом:

 

НЗП _кон = (ПР + НЗП _нач )* ЗАК _НЗП

------------ (3)

ЗАК _МЕС

где ЗАК _НЗП – не завершенные (или завершенные, но не принятые) на конец месяца заказы на выполнение работ (оказание услуг);

ЗАК _МЕС – общий объем выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Напомним, что для показателей ПР и НЗП _нач единицей измерения являются рубли, а вот единица измерения для ЗАК _НЗП и ЗАК _МЕС кодексом в явном виде не установлена, поэтому необходим дополнительный комментарий в чем измерить «заказ» - в рублях, штуках, пилометрах и т.д. Поскольку кодекс не конкретизирует понятие «заказ», то под ним можно понимать как договор с заказчиком на выполнение работ (оказание услуг), так и, например, внутренний документ организации на выполнение работ (услуг) в рамках производственного цикла по сборке продукции из готовых комплектующих. И под оценкой заказа при расчете НЗП _кон вполне можно понимать оценку работ (услуг) либо по продажным ценам, либо по какой-либо (например, нормативной) себестоимости, либо в натуральном выражении (в штуках: один заказ, два заказа, три заказа и т.д. или, например, для сборочных производств в единицах готовой продукции).

Расчет доли НЗП на основе суммовых показателей (то есть измерение заказов в рублях при расчете суммы НЗП) на первый взгляд противоречит абзацу 2 пункта 1 ст. 319 НК РФ. В ней говорится о том, что для расчета суммы НЗП используются данные об остатках сырья, материалов и готовой продукции в количественном выражении, а суммовая оценка упоминается только для прямых расходов. Однако для «классического» варианта оказание услуг вести речь о сырье, материалах, готовой продукции было бы явно некорректно. И если для расчета использовать только эти показатели, то рассчитать НЗП по услугам будет просто не возможно. Таким образом, налогоплательщик может самостоятельно установить в своей налоговой учетной политике, что он будет считать заказом для конкретного производства и в чем он эти заказы будет измерять.

Например, если организация оказывает транспортные услуги с принципиально различной деятельностью перевозок, то для расчета можно использовать договорную оценку перевозок. Если перевозки однотипные (одно расстояние, один тоннаж и т.д.), их можно измерить в штуках. При конвейерной сборке заказов можно считать отдельный готовый станок или автомобиль (как одну штуку или как нормативную (плановую) себестоимость одного станка или автомобиля каждой марки). При выполнении ремонтных работ можно применять договорную стоимость каждого этапа работ, сдаваемого заказчику отдельно.

Пример 2

Организация оказывает услуги по перевозке грузов крупнотоннажными автомобилями на дальние расстояния (один рейс занимает несколько дней). Налоговой учетной политикой организации установлено, что под заказом в целях исчисления суммы НЗП на конец каждого месяца понимается договорная стоимость одной перевозки (рейса).

На начало месяца в налоговом учете числится сумма незавершенного производства 100 000 руб. Общая договорная стоимость перевозок, которые выполнялись в течение месяца (включают те перевозки, которые числились как НЗП на начало месяца) – 1 500 000 руб. На конец месяца еще не были подписаны акты приемки транспортных услуг заказчиками на договорную сумму 300 000 руб. Прямые расходы за месяц составили 900 000 руб.

Согласно условным обозначениям: ПР = 900 000 руб., НЗП _нач = 100 000 руб., ЗАК _НЗП = 300 000 руб., ЗАК _МЕС = 1 500 000 руб.

Подставим эти значения в формулу (3).

НЗП _кон = (900 000 руб. + 100 000 руб.) * 300 000 руб.

 ----------------- = 200 000 руб.

1 500 000 руб.

То есть в налоговом учете на конец месяца будет фигурировать сумма остатков НЗП 200 000 руб., а в отчетном месяце организацией будут учтены при налогообложении прибыли прямые расходы в сумме 800 000 руб. (900 000 + 100 000 – 200 000).

И в заключении отметим, что все сомнения и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому если организация определит в своей налоговой учетной политике понятие «заказ» и единицу измерения «заказов», которые формально не будут противоречить п. 1 ст. 319 НК РФ, то при соответствующих претензиях налоговых органов суд, вероятно, должен встать на сторону налогоплательщика.

Оценка остатков готовой продукции

Теперь рассмотрим, как рассчитать суммы прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию на складе и на продукцию, которая числится на счете 45 (отгруженную, но не реализованную). Указания на то, как определить такие суммы, даны в пунктах 2 и 3 ст. 319 НК РФ. Вся проблема заключается в том, что приведенные в кодексе указания на самом деле вовсе не устанавливают никакого конкретного порядка расчета стоимости остатков готовой продукции. Поэтому организациям придется разработать этот порядок самостоятельно.

Давайте «переведем» положение кодекса на строгий язык формул, для этого введем следующие условные обозначения для упомянутых в кодексе суммовых показателей.

ПР _{НЗП нач} и ПР _{НЗП кон} – суммовые оценки НЗП соответственно на начало и конец расчетного месяца;

ПР _{ГП – СКЛАД - нач} и ПР _{ГП – СКЛАД – кон}  - суммы прямых расходов, относящихся к остаткам ГП на складе, соответственно на начало и на конец месяца.

ПР _{ГП сч 45 нач} и ПР _{ГП сч. 45 кон} – суммы прямых расходов, относящихся к остаткам отгруженной, но не реализованной ГП, соответственно на начало и на конец расчетного месяца (эта продукция учитывается на бухгалтерском счете 45)

ПР _{ГП – выпуск} и ПР _{ГП – отгрузка} – суммы прямых расходов, приходящихся соответственно на выпуск и на отгрузку ГП в расчетном месяце.

ПР _{ГП – реализация} - сумма прямых расходов приходящихся на реализованную в расчетном месяце продукцию;

ПР _{за месяц} - сумма прямых расходов, осуществленных за расчетный месяц.

В этих условных обозначениях указания п.2 ст 319 НК РФ могут быть записаны следующим образом:

ПР _{ГП склад – кон} = ПР _{ГП склад – нач} + ПР _{ГП – выпуск} – ПР _{ГП отгрузка}  (4);

ПР _{ГП выпуск} = ПР _{за месяц} + ПР _{НЗП нач} – ПР _{НЗП кон} (5);

А указания п.3 ст. 319 НК РФ можно представить так:

ПР _{ГП сч 45 кон} = ПР _{ГП сч. 45 нач} + ПР _{ГП – отгрузка} - ПР _{ГП – реализация}  (6);

ПР _{ГП – отгрузка} = ПР _{ГП выпуск} + ПР _{ГП склад – нач} - ПР _{ГП склад – кон}  (7).

Два показателя выделенные в формулах (5) и (7) жирным шрифтом, в явном виде в кодексе не упомянуты. Однако мы их должны учесть по следующим причинам. В расчете показателя ПР _{ГП выпуск} (5) должен участвовать показатель ПР _{НЗП нач} поскольку оценку всей выпущенной в расчетном месяце ГП формируют не только прямые расходы расчетного месяца, но и остатки НЗП на начало этого месяца. Разумеется, эти «накопленные» прямые расходы относятся к выпущенной продукции лишь за минусом остатков НЗП на конец месяца (это указано в пункте 2 статьи 319 кодекса в скобках). В расчете показателя ПР _{ГП – отгрузка} (7) должен участвовать показатель ПР _{ГП склад – нач,} так как в состав отгруженной продукции входит не только продукция, выпущенная в расчетном месяце из производства (за минусом конечного складского остатка, упомянутого в пункте 3 статьи 319 в скобках), но и начальный складской остаток ГП.

Теперь заметим, что формулы (5) и (7) являются лишь вспомогательными. С учетом этого замечания выполним несложные математические преобразования наших формул.

Математические преобразования состоят в следующем:

-  сначала подставим правую часть формулы (5) в формулы (4) и (7) вместо показателя ПР _{ГП выпуск} ;

-  затем подставим правую часть только что преобразованной формулы (7) в формулы (4) и (6) вместо показателя ПР _{ГП – отгрузка} ;

-  затем в существенно «удлинившихся» формулах (4) и (6) сократим те показатели, которые один раз фигурируют со знаком «плюс», а в другой раз – со знаком «минус, и определенным образом переставим местами оставшиеся показатели.

После этих математических преобразований от формулы (4) останется лишь равенство. абсолютно не пригодное для расчета ПР _{ГП склад – кон:}

ПР _{ГП склад – кон} = ПР _{ГП склад – кон}

А формула(6) будет выглядеть так:

(ПР _{НЗП нач} + ПР _{ГП склад – нач} + ПР _{ГП сч 45 нач} ) + (ПР _{за месяц} - ПР _{ГП – реализ.} ) = (ПР _{НЗП кон} + ПР _{ГП склад – кон} + ПР _{ГП сч 45 кон} )

Или, проще говоря: «сальдо» прямых расходов на начало месяца плюс «оборот» прямых расходов за расчетный месяц равно «сальдо» прямых расходов на конец месяца, а это очевидное равенство.

Исходя из выше изложенного напрашивается вывод о том, что организации должны будут сами выдумывать свой собственный способ расчета, но при этом руководствоваться исходными данными, изложенными в пунктах 2 и 3 ст. 319 НК РФ. В частности, для остатков ГП на складе исходными данными по кодексу являются, во-первых, данные первички о движении и об остатках ГП на складе (в количественном выражении) и, во-вторых, сумма прямых расходов расчетного месяца, уменьшенная на ее часть, относящуюся к НЗП на конец месяца (п.2 ст.319 НК РФ). А для остатков отгруженной, но не реализованной продукции для расчета берутся, во-первых, данные об отгрузке ГП (в количественном выражении) и, во- вторых, сумма прямых расходов расчетного месяца за минусом сумм, относящихся к остаткам НЗП и к складским остаткам ГП на конец месяца (п. 3 ст. 319 НК РФ).

Теперь рассмотрим один из возможных вариантов оценки остатков ГП в налоговом учете. Для этого введем следующие условные обозначения:

№ _{ГП-склад-кон} – количество ГП на складе на конец расчетного месяца;

№ _{ГП-сч 45 –кон} – количество ГП, которая числится как отгруженная, но не реализованная на конец расчетного месяца;

№ _{ГП-выпуск} – количество ГП, выпущенной из производства (поступившей на склад) за расчетный месяц;

№ _{ГП-отгрузка} – количество ГП, отгруженной со склада за расчетный месяц.

Предлагаемая формула примет следующий вид:

 № _{ГП-склад-кон} = (ПР _{НЗП нач} + ПР _{за месяц} - ПР _{НЗП кон} ) * № _{ГП-склад-кон}

---------------- (А);

№ _{ГП-выпуск}

ПР _{ГП сч 45 кон} = (ПР _{НЗП нач} + ПР _{за месяц} - ПР _{НЗП кон} - ПР _{ГП-склад-кон} ) *

№ _{ГП-сч 45 -кон}

* ---------------- (Б);

№ _{ГП-отгрузка}

В предложенных формулах (А) и (Б) требуют пояснений два момента. Во-первых, в обеих формулах в состав распределяемых сумм прямых расходов мы включили ПР _{НЗП нач} , хотя в кодексе он не указан среди исходных данных для расчета. Причиной, по которой мы распределяем ПР _{НЗП нач} вместе с прямыми расходами расчетного месяца, является требование пункта 1 статьи 319 НК РФ о том, что прямые расходы, относящиеся к остаткам НЗП на начало расчетного месяца, включаются в состав материальных расходов этого месяца. Материальные расходы учитываются при налогообложении прибыли не непосредственно, а лишь через прямые и косвенные расходы. А в состав ПР _{НЗП нач} входят только прямые расходы. Значит ПР _{НЗП нач} должны распределяться вместе с прямыми расходами, накопившимися за расчетный месяц.

И второй момент, который необходимо рекомендовать. Среди распределяемых сумм прямых расходов в формуле (А) нет показателя ПР _{ГП склад – нач} , а в формуле (Б) – показателей ПР _{ГП сч 45 – нач} и ПР _{ГП склад – нач} . И это явно нелогично. Тем не менее в кодексе в перечне исходных данных для расчетов эти показатели не упомянуты. То есть, несмотря на нелогичность, наши формулы соответствуют кодексу.

Пример 3

Организации необходимо оценить остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции, на конец августа. В налоговом, бухгалтерском и складском учете организации числятся следующие данные:

Показатель	На начало августа	За август	На конец августа
Налоговая оценка остатков НЗП, руб. (по расчету за июль и по уже выполненному расчету за август)	ПР НЗП нач = 100 руб.	Х	ПР НЗП кон = 200 руб.
Прямые расходы, руб. за месяц (по данным налогового учета)	Х	ПР за месяц = 300 руб.	Х
Движение готовой продукции на складе, шт (по первичным учетным документам)	для расчета не существенно	№ ГП-выпуск = 700 шт. № ГП-отгрузка = 600 шт.	№ ГП-склад-кон = 500 шт.
Движение отгруженной, но не реализованной продукции, шт. (по первичным учетным документам)	для расчета не существенно	для расчета не существенно	№ ГП-сч 45 –кон = 900 шт.
Налоговая оценка остатков готовой продукции на складе, руб. (по расчету за июль)	ПР ГП-склад-нач = 1 000 руб.	Х	ПР ГП-склад-кон = ? (искомый показатель)
Налоговая оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции, руб. (по расчету за июль)	ПР ГП-сч 45 –нач = 1500 руб.	Х	ПР ГП-склад-кон = ? (искомый показатель)

Подставим данные в формулу (А):

ПР _{ГП-склад-кон} = (100 руб. + 300 руб. – 200 руб.) * 500 шт.

---------- = 143 руб.

700 шт.

Подставим данные в формулу (Б), при этом используем только что вычисленный показатель ПР _{ГП-склад-кон} ;

ПР _{ГП-сч 45 –кон} = (100 руб. + 300 руб. – 200 руб. – 143 руб.) *

900 шт.

* --------- = 86 руб.

600 шт.

Сумма осуществленных прямых расходов, которые еще не были учтены при налогообложении прибыли до расчета за август, в целом составляет 2900 руб. (ПР _{НЗП нач} + ПР _{ГП-склад-нач} + ПР _{ГП-сч 45 –нач} + ПР _{за месяц} = 100 руб. + 1000 руб. + 1500 руб. + 300 руб.).

Из них на остатки НЗП на конец августа была отнесена сумма 200 руб. (см. табл.), на складские остатки ГП – сумма 143 руб., на остатки отгруженной, но не реализованной продукции – сумма 86 руб.

Не отнесенная на указанные остатки сумма прямых расходов, которую организация учтете при налогообложении в августе, составит 2 471 руб. (2 900 – 200 – 143 – 86).

Расчет транспортных расходов на остаток товаров

Транспортные расходы, не включенные в цену товара, у торговых организаций относятся к прямым расходам. Следовательно, их надо распределять на остаток товаров на складе по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Алгоритм расчета распределения приведенный в ст. 320 НК РФ. Однако воспользоваться таким расчетом достаточно проблематично, так как в новой редакции данной статьи законодатель прописал, что к прямым расходам помимо расходов на доставку относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде. Поэтому бухгалтеру придется распределять на остаток товаров не только транспортные расходы, но и стоимость уже реализованных в этом периоде товаров. То есть законодатель предлагает часть стоимости уже реализованных товаров учитывать в составе прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров. Но ведь стоимость покупных товаров, согласно п. 1 ст. 268 НК РФ, должна списываться в расходы при их реализации. Поэтому применение новой нормы экономически не обосновано.

Пусть и транспортные расходы и стоимость товара на начало месяца равны нулю. За месяц поступило товаров на сумму 40 руб., из них продано товаров на 30 руб. и остаток товаров на конец периода составил 10 руб. (т.е. было продана 75% поступившего товара, а 25% осталось на складе). Транспортные расходы за период составили 8 рублей. Рассчитаем конечные остатки товаров и издержек для целей налогового и бухгалтерского учетов.

А. Бухгалтерский учет

Руководствуясь пунктом 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения (утв. Роскомторгом и Минфином РФ 20 апреля 1995г. №№ 1-550/32-2) получаем:

1)  транспортные расходы на начало месяца и произведенные в отчетном месяце = 0 руб. + 8 руб. = 8 руб.

2)  сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец периода = 30 руб. + 10 руб. = 40 руб.

3)  средний процент транспортных расходов, найденный как отношением «1» к «2» = 8:40=0,2.

4)  сумму издержек, относящуюся к остатку нереализованных товаров на конец месяца, определяем умножением суммы остатка товаров на конец периода на средний процент =10 руб.*0,2 = 2 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете на конец месяца мы имеем 10 руб. на счете 41 «Товары» и 2 рубля на счете 44 «Расходы на продажу».

Б. Налоговый учет

Читаем статью 320 НК:

«1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце».

Заметьте, речь идет о прямых расходах. Прямые расходы по ст. 320 НК в торговле состоят из понесенных транспортных расходов и стоимости реализованных за период товаров. В нашем примере: 0 руб. на начало месяца + (8 руб. + 30 руб.) за месяц = 38 руб.

«2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца».

Как и в бухгалтерском учете получаем: 30 руб. + 10 руб. = 40 руб.

«3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п.1 настоящей статьи) к стоимости товаров (п.2 настоящей статьи)».

Получаем:38 руб. : 40 руб. = 0,95.

«4. Определяется сумма прямых расходов, относящихся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца».

Получаем: 10 руб. * 0,95 = 9,5 руб.

То есть остаток прямых расходов на конец месяца равен 9,5 руб. А поскольку прямые расходы включают и транспортные расходы, и стоимость самого товара, сравним «налоговые» 9,5 рублей с «бухгалтерскими» 12 рублями (10 руб. товары + 2 руб. издержки). Чувствуете разницу ?

Если в бухгалтерском учете мы получили логичный результат – 25% оставшегося на складе товара привели к тому, что и издержек осталось ровно 25% (т.е. 2 руб. от 8 руб.). А в налоговом?

Сумма товаров и издержек, образующих косвенные расходы, осталось меньше, чем товаров (9,5 руб. против 10 руб.) !!! И хотя для налогоплательщика такая арифметика выгодна (больше расходов за месяц принято для налогообложения), это едва ли оправдывает отсутствие логики в налоговом расчете.

Ошибка законодателей видится в том, что они включили в косвенные расходы торговли товары, реализованные за период. Если брать товары, поступившие, то налоговый порядок распределения будет полностью соответствовать бухгалтерскому. Пока же законодатели не поднатореют в арифметике, рекомендуем придерживаться существующих положений 320-й статьи НК. Разумеется, при этом бухгалтерский и налоговый учет значительно разойдутся.