Аудит ведения и отражения в бухгалтерском учете активных операций с ценными бумагами

2. Аудит ведения и отражения в бухгалтерском учете активных операций с ценными бумагами

 

Активные банковские операции с ценными бумагами – это операции, посредством которых банки размещают имеющиеся в их распоряжении ресурсы в ценные бумаги в целях получения необходимого дохода и обеспечения своей ликвидности.

Цель аудиторской проверки вложений коммерческого банка в акции и облигации заключается в формировании аудиторского мнения в отношении правильности ведения коммерческим банком бухгалтерского учета операций с такими ценными бумагами и соответствия этих операций действующему законодательству.

Приступая к аудиторской проверке вложений банка в акции и облигации, следует установить, каким образом банк приобретает акции и облигации: на биржевом или внебиржевом рынке; самостоятельно, выступая в качестве дилера, или через брокера. Обязательному анализу со стороны аудитора должен быть подвергнут портфель ценных бумаг (его структура; правильность распределения ценных бумаг между торговым, инвестиционным и портфелем контрольного участия; соответствие ценных бумаг установленным в банке лимитам на вложения в ценные бумаги в разрезе их эмитентов).

К долговым обязательствам, выпускаемыми кредитными организациями относятся: облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, векселя

Начисленные в период обращения процентных (купонных) долговых ценных бумаг обязательства в бухгалтерском учете отражаются не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. При начислении обязательств по процентам (купонам) в расчет принимается величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). Если период обращения ценной бумаги либо процентный (купонный) период приходятся на календарные годы с различным количеством дней (365 или 366 дней соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, производится из расчета 366 календарных дней в году. Проценты начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги либо в процентном (купонном) периоде. В балансе за последний рабочий день отчетного месяца подлежат отражению все обязательства, начисленные за отчетный месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием. При предъявлении территориальным учреждением Банка России в качестве меры по усилению надзора за деятельностью кредитной организации требований о предоставлении в оперативном порядке бухгалтерских балансов с периодичностью, установленной территориальным учреждением Банка России, начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с установленной периодичностью представления бухгалтерских балансов. Нормативными актами Банка России могут быть установлены особенности в начислении обязательств для отдельных видов ценных бумаг или выплат (процент, купон, дисконт). При начислении обязательств программным путем должно быть обеспечено ежедневное начисление в разрезе:

– государственных регистрационных номеров облигаций и выпусков;

– серии и номеров депозитного или сберегательного сертификата, каждого векселя

Бланки выпускаемых кредитной организацией долговых обязательств являются бланками строгой отчетности и должны учитываться на активном внебалансовом счете 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения» По дебету отражаются поступившие для реализации долговые обязательства; по кредиту бланки реализованных обязательств, предназначенных для продажи в корреспонденции со счетом 99999. Бланки учитываются в условной оценке 1 рубль за бланк.

На счете 90702 «Бланки собственных ценных бумаг для уничтожения» должны учитываться полученные для уничтожения бланки ценных бумаг. Бланки учитываются в условной оценке 1 рубль за один бланк. По дебету проводятся суммы подлежащих уничтожению бланков ценных бумаг, испорченных и дефектных, а также не выпущенных в обращение, в корреспонденции со счетами N №90701 и 90705 «Бланки, сертификаты, ценные бумаги, отосланные и выданные под отчет». По кредиту счета списываются суммы уничтоженных бланков ценных бумаг в корреспонденции со счетом №99999.

На счете №90702 кредитная организация может открывать необходимое количество лицевых счетов. Способ, порядок и процедура уничтожения бланков ценных бумаг определяется самой кредитной организацией и должны быть закреплены в учетной политике банка и внутренней инструкцией. Счет 90703 «Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи» предназначен для учета собственных ценных бумаг, выкупленных до срока их погашения (до окончания сроков обращения ценных бумаг, указанных в условиях их выпуска) с целью перепродажи. Учет должен вестись по номинальной стоимости.

По дебету счета проводятся суммы собственных ценных бумаг банка в момент их выкупа при одновременном списании с соответствующих балансовых счетов по учету выпущенных банками ценных бумаг – в корреспонденции со счетом №99999.

По кредиту счета списываются суммы:

перепроданных собственных ценных бумаг с одновременным их отражением на соответствующих балансовых счетах по учету выпущенных банками ценных бумаг – в корреспонденции со счетом №99999;

нереализованных выкупленных собственных ценных бумаг при их погашении – в корреспонденции со счетом №90702.

В аналитическом учете должны вестись отдельные лицевые счета по видам и выпускам ценных бумаг.

Счет №90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения предназначен для учета выпущенных кредитной организацией ценных бумаг и купонов, предъявленных для погашения. Учет ведется по номинальной стоимости ценной бумаги или сумме купона, подлежащих погашению. По дебету счета проводятся суммы номинала ценных бумаг и купонов, предъявленных для погашения, в корреспонденции со счетом №99999.

По кредиту счета списываются суммы погашенных ценных бумаг и купонов в корреспонденции со счетом №99999, с одновременным списанием с соответствующих балансовых счетов.

Аналитический учет должен вестись на лицевых счетах по каждой ценной бумаге или купону, предъявленной(ому) к погашению.

Счет №90705 «Бланки, сертификаты, ценные бумаги, отосланные и выданные под отчет» предназначен для учета сертификатов, бланков и ценных бумаг, находящихся в пути, отосланных в подведомственные учреждения и выданных под отчет. Учет ценных бумаг и сертификатов ведется по номинальной стоимости, бланков – в условной оценке 1 рубль за 1 бланк. По дебету счета проводятся суммы сертификатов, бланков и ценных бумаг, находящихся в пути, отосланных в подведомственные учреждения и выданных под отчет, в корреспонденции со счетами N №90701, 90801, 90802, 90803, 90805.

По кредиту счета списываются суммы:

полученных и оприходованных подведомственными учреждениями сертификатов, бланков и ценных бумаг на основании ответных документов или извещений об этом – в корреспонденции со счетом №99999;

бланков распространенных подотчетными лицами ценных бумаг – на основании представленных авансовых отчетов, в корреспонденции со счетом №99999.

Аналитический учет должен вестись на лицевых счетах, открываемых в разрезе сертификатов, бланков и ценных бумаг адресатам, которым они отправлены, и подотчетным лицам, которым они выданы.

Сделка РЕПО – сделка по продаже (покупке) ценных бумаг с обязательством последующего выкупа (продажи) через определенный срок по заранее оговоренной цене. Минимальный срок исполнения – 10 дней. Сделки РЕПО учитываются на внебалансовых счетах срочных сделок от момента заключения сделки до срока проведения расчетов. В день валютирования внебалансовый учет прекращается, и сделка отражается на балансовых счетах. Первая часть сделки today на внебалансовых счетах не отражается.

Учет по внебалансовым счетам второго порядка по срочным сделкам ведется по срокам до момента исполнения. Проводки по балансовым счетам осуществляются в день исполнения обязательств. Существует три варианта исполнения сделок РЕПО:

1. Исполнение сделки осуществляется в день заключения сделки (дата валютирования совпадает с датой сделки – сделка «today»)

2. дата сделки отстоит не более чем на два рабочих дня от даты валютирования – кассовая (наличная) сделка

3. дата валютирования отстоит от даты сделки на три и более рабочих дня – срочная сделка

Для учета сделок РЕПО открыты следующие балансовые счета: 47407 – Расчеты по конверсионным и срочным сделкам – П 47408 – Расчеты по конверсионным и срочным сделкам – А Внебалансовые счета:

932 – Требования по поставке ценных бумаг – наличные сделки

962 – Обязательства по поставке ценных бумаг – наличные сделки

935 – Требования по поставке ценных бумаг – срочные сделки

936 – Требования по выкупу ценных бумаг по обратной части операций РЕПО – срочные сделки

965 – Обязательства по поставке ценных бумаг – срочные сделки

966 – Обязательства по выкупу ценных бумаг по обратной части сделки РЕПО – срочные сделки

940 – А – Нереализованные курсовые разницы по переоценке ценных бумаг

970 – П – Нереализованные курсовые разницы по переоценке ценных бумаг

Депозитарный учет операций банка с ценными бумагами. На счетах депо отражаются операции банка с эмиссионными ценными бумагами, переданные кредитной организации ее клиентами для хранения и / или учета, осуществления доверительного управления, осуществления брокерских операций.

Учет ценных бумаг на счетах депо ведется в штуках. Дополнительно банк может вести учет в единицах, в которых определен номинал ценной бумаги.

По пассивным счетам депо ценные бумаги учитываются в разрезе владельцев, по активным – в разрезе мест хранения.

На лицевых счетах депо отражаются ценные бумаги одного выпуска с одинаковым набором допустимых депозитарных операций. Одновременно с лицевым счетом ведутся два журнала:

1. операционный журнал лицевого счета – содержит сведения обо всех бухгалтерских операциях, отраженных по лицевому счету, и информацию о количестве ценных бумаг, учитываемых на лицевом счете

2. журнал оборотов лицевого счета – содержит данные об остатках ценных бумаг и оборотах по лицевому счету на конец того операционного дня, в течение которого было движение по лицевому счету.

По каждому выпуску ценных бумаг депозитарий ведет анкету выпуска ценных бумаг. Синтетический учет депозитарных операций ведется на сводных выпусках выпуска, в балансах и оборотных ведомостях. Сводные карточки составляются на основании журналов оборотов лицевых счетов до начала следующего операционного дня и ведутся отдельно по выпускам ценных бумаг, в разрезе синтетических счетов депо внутри выпуска. Депозитарный учет операций осуществляют и дилеры, и инвесторы. Дилер учитывает как собственные облигации, так и облигации инвесторов. У инвестора аналитический учет к счету депо ведется по субдепозитариям, с которыми он заключил договор счета-депо.

Для учета депозитарных операций с государственными обязательствами открываются счета:

98010 «Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии (НОСТРО депо базовый). Счет активный. Предназначен для учета ценных бумаг, переданных на хранение в головной депозитарий (депозитарий ММВБ).

98040 – «Ценные бумаги владельцев». Счет пассивный. Предназначен для учета ценных бумаг, переданных на хранение в депозитарий, принадлежащих депонентам на праве собственности.

98050 – «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию». Счет пассивный. Предназначен для учета ценных бумаг, отражаемых в основном бухгалтерском балансе депозитария.

Аудит операции коммерческих банков с векселями

Учтенные кредитными организациями векселя должны учитываться по активным балансовым счетам 5 раздела плана счетов бухгалтерского учета по эмитентам:

Счета №512 «Векселя органов федеральной власти и авалированные ими»

№513 «Векселя органов власти субъектов Российской Федерации, местных органов власти и авалированные ими»

№514 «Векселя банков»

№515 «Прочие векселя»

№516 «Векселя органов государственной власти иностранных государств и авалированные ими»

№517 «Векселя органов местной власти иностранных государств и авалированные ими»

№518 «Векселя банков – нерезидентов»

№519 «Прочие векселя нерезидентов»

Важной задачей аудита операций банка с векселями является проверка правильности их учета по срокам и правомочность учета на счетах до востребования. По счетам 2 порядка учет должен строиться по срокам учета векселей: до востребования, со сроком погашения до 30 дней, со сроком погашения от 31 до 90 дней, со сроком погашения от 91 до 180 дней, со сроком погашения от 181 дня до одного года, со сроком погашения свыше одного года до 3 лет, со сроком погашения свыше 3 лет, не оплаченные в срок и опротестованные, не оплаченные в срок и неопротестованные. По пассивным счетам 2 порядка должны учитываться резервы под возможные потери.

Назначение перечисленных счетов (кроме счетов N №51208 – 51210, 51308 – 51310, 51408 – 51410, 51508 – 51510, 51608 – 51610, 51808 – 51810, 51908 – 51910): учет покупной стоимости приобретенных (учтенных) кредитной организацией векселей по срокам их погашения. Счета активные.

Следует проверить правильность учета векселей в зависимости от заполнения их реквизитов и особенностей составления договоров на их приобретение. Так, векселя сроком «на определенный день» и «во столько-то времени от составления» (срочные векселя) учитываются на счетах по срокам, фактически оставшимся до погашения векселей на момент их приобретения. Векселя «по предъявлении» должны учитываться на счетах до востребования, векселя «во столько-то времени от предъявления» учитываются на счетах до востребования, а после предъявления – в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей. Векселя «по предъявлении, но не ранее определенного срока» должны учитываться до наступления указанного в векселе срока в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, а после наступления указанного срока должны быть перенесены на счета до востребования. Следует учитывать при проверке, что при определении сроков в расчет принимается точное количество календарных дней.

Проверяя правильность отражения операций с векселями, учтенными банком, в бухгалтерском учете следует иметь в виду, что по дебету счетов проводится покупная стоимость приобретенного векселя в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом кассы или расчетным счетом клиента – на сумму, уплаченную при покупке векселя. По кредиту счетов списывается покупная стоимость векселя при поступлении от плательщика средств в погашение учтенного кредитной организацией векселя в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом кассы или расчетным счетом клиента.

По кредиту счетов также списывается покупная стоимость векселя при перепродаже приобретенного векселя в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом кассы или расчетным счетом клиента.

Особенному контролю в процессе проверки подлежат операции при совершении сделок купли – продажи векселей, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки (наличные и срочные сделки), в этом случае следует проверить корреспондируют ли счета по учету приобретенных кредитной организацией векселей со счетами по учету расчетов по конверсионным сделкам и срочным операциям

При проверке организации аналитического учета следует учесть, что в аналитическом учете должны вестись отдельные лицевые счета:

«Учтенные банком векселя, отосланные на инкассо», на которых учитываются простые и переводные векселя, приобретенные (учтенные) банком, которые отосланы им на инкассо в другие банки для предъявления к платежу;

«Учтенные банком векселя, не акцептованные плательщиком» – учитываются переводные векселя, приобретенные (учтенные) банком, не акцептованные плательщиком;

«Учтенные банком векселя, отосланные для получения акцепта» – учитываются переводные векселя, приобретенные (учтенные) банком, не акцептованные плательщиком, которые отосланы банком для получения акцепта в другие банки;

«Учтенные банком векселя» – учитываются простые и акцептованные переводные векселя, находящиеся в портфеле банка, не отосланные на инкассо.

По кредиту счетов по лицевому счету «Учтенные банком векселя, отосланные на инкассо» списывается покупная стоимость векселя при получении инкассированной суммы на счет банка в корреспонденции с корреспондентским счетом.

Проверка аналитического учета ведется по векселедателям простых векселей и акцептантам переводных векселей.

Особое внимание уделяется проверке правильности и своевременности отражения в учете не оплаченных в срок векселей. Учет, не оплаченных в срок векселей производится по специально открытым счетам. Назначение счетов: учет сумм, подлежащих оплате по учтенным кредитной организацией векселям, не погашенным в срок основным должником, по которым совершен протест векселя, то есть нотариально удостоверено требование платежа и его неполучение (счета N №51208, 51308, 51408, 51508, 51608, 51708, 51808, 51908), и по которым протест векселя не совершен (счета N №51209, 51309, 51409, 51509, 51609, 51709, 51809, 51909). Следует проверить постановку работы банка по своевременности совершения протеста.

По дебету счетов проводятся суммы, подлежащие оплате по не оплаченным в срок векселям (включая просроченные проценты) в корреспонденции со счетами учтенных векселей по срокам погашения, со счетом по учету доходов по ценным бумагам.

По кредиту счетов списываются суммы по не оплаченным в срок векселям при поступлении от плательщиков денежных средств в погашение векселей в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетом кассы или расчетными счетами клиентов.

Важнейшим направлением аудита операций банка по учтенным банком векселям является обязательное своевременное и достаточное создание резервов под возможные потери по учтенным векселям по соответствующим счетам N №51210, 51310, 51410, 51510, 51610, 51710, 51810, 51910 и правильное отражение в бухгалтерском учете его формирования, доначисления и расходования. Назначение перечисленных счетов: учет средств резервов, создаваемых в кредитной организации в установленном Банком России порядке под возможные потери при совершении операций по учету векселей в случае их неоплаты должниками. Учет использования резервов производится в установленном Инструкцией ЦБ РФ.

Проводка по начислению резерва под возможные потери по учтенным банком векселям должна отражаться в учете следующим образом:

Дт 70209 «» Другие расходы»

Кт 51410 «Резервы под возможные потери» – (1%, или 20 или 50 или 100% от суммы покупки в зависимости от финансового положения векселедателя)

При погашении или переоформлении векселя раннее созданный резерв должен быть своевременно возвращен на доходы банка:

Дт 51410 «Резервы на возможные потери»

Кт 70107 «Другие доходы»

Одновременно проверяется своевременность возврата ранее созданного резерва на доходы банка, и создание под неоплаченный в срок вексель резерва по отдельному новому лицевому счету. При необходимости отслеживается как делаются проводки по доначислению резерва под возможные потери в соответствии с изменением финансового положения плательщика и длительностью неоплаты. При этом анализируется имеющаяся в банке инструкция по определению финансового положения плательщика по векселю и наличие отклонений от установленного инструкцией порядка.