Безупречное профессиональное поведение: аудитор должен постоянно доказывать, что он заслуживает доверия как профессионал. В пояснение

1. безупречное профессиональное поведение: аудитор должен постоянно доказывать, что он заслуживает доверия как профессионал. В пояснение

– в тех случаях, которые не предусмотрены этими правилами, должен вести себя так, чтобы не дискредитировать себя и профессию; свои обязанности должен выполнять корректно и проявлять предусмотрительность в вопросах оплаты;

2. независимость, т.е. аудитор должен непредвзято и объективно выполнять обязанности и поэтому он всегда должен быть независим, когда получает приглашение (назначение) на проверку. В пояснение – не должен приступать к выполнению обязанностей, если он или его фирма находятся в таких отношениях с клиентом, которые могут повлиять на результаты проверки;

3. недопущение несовместимой с аудиторством деятельности – аудитор не должен осуществлять те виды деятельности, которые несовместимы с его профессиональным долгом – быть независимым аудитором. В пояснение – аудитор может действовать в пределах своей компетенции или компетенции своей фирмы;

4. безукоризненное исполнение профессиональных обязанностей – аудиторы должны скурпуллезно соблюдать требования законодательства правительственных органов с тем, чтобы получить убедительное подтверждение своим выводам. Аудитор обязан учитывать и защищать законные интересы акционеров, кредиторов и других заинтересованных сторон;

5. конфиденциальность – аудитор не должен раскрывать фактов или информации, которые стали ему известны в ходе аудиторской проверки, если только клиент не дает на это своего разрешения, не должен использовать эту информацию для своей собственной выгоды;

6. поддержание добрых отношений с коллегами по профессии: прежде чем высказать критическое замечание в адрес коллеги, совершившего ошибку в работе, аудитор обязан взвесить все обстоятельства, при которых это случилось. Замечание должно быть высказано в корректной форме;

7. не рекламировать чрезмерно себя и не навязывать свои услуги.

Несоблюдение этого правила – дискредитация профессии;

8. оплата по труду: заработная плата должна производиться в соответствии со знанием и опытом работы аудитора, объемом выполненной работы.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. Это определено статьей 13 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки своими силами, а также делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений. Уклонение от проведения внешней проверки качества работы или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором.

В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами требований нормативных правовых актов или федеральных стандартов аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах в уполномоченный федеральный орган. Виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности, установленной настоящим Федеральным законом, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности. В статье 21 федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» определено, что аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ.

 Ответственность перед клиентом возникает вследствие нарушения обязательств, принятых на себя по договору оказания аудиторских услуг. Отдельная статья в УК РФ (ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами») устанавливает ответственность индивидуальных аудиторов за использование своих полномочий вопреки задачам аудиторской деятельности в целях извлечения выгод и преимуществ для себя и других лиц. Если действия индивидуального аудитора причинили существенный вред правам и законным интересам граждан, организаций или государства, то он наказывается штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от 5 до 8 мес., либо лишением свободы на срок до 3 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

За осуществление аудиторской деятельности без лицензии налагается штраф в размере от 100 до 300 МРОТ. Составление заведомо ложного аудиторского заключения (т.е. составленное без аудиторской проверки или противоречащее содержанию документов) впечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. В соответствии с Законом деятельность аудиторов и аудиторских организаций должна быть независимой.

Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. Аудиторская деятельность подразумевает высокую профессиональную компетенцию специалистов-аудиторов. Для достижения заявленного уровня федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусмотрена аттестация на право осуществления аудиторской деятельности.

Законом предусмотрены требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора:

1) высшее экономическое и (или) юридическое образование;

2) наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее 3 лет. Аттестация, обучение и повышение квалификации аудиторов проводятся в учебно-методических центрах, включенных в государственный реестр.

По итогам аттестации выдаются квалификационные аттестаты аудиторов следующих типов:

1) в области общего аудита;

2) в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

3) в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);

4) в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковского аудита).

Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации.

Квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован. Законом установлен ряд случаев прекращения действия аттестата:

1) установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;

2) вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

3) аудитор в течение двух календарных лет подряд не осуществлял аудиторскую деятельность;

4) аудитор не повышает квалификацию ежегодно;

5) установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством РФ или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

6) установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки. Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается Министерством финансов РФ.

 В каждой аудиторской компании должны существовать процедуры, обеспечивающие контроль за необходимым объемом знаний и практического опыта аудиторов для выполнения ими своих обязанностей.

Тема № 5. Стандарты аудиторской деятельности

 

В ряду документов, регулирующих аудиторскую деятельность, на особом месте находятся стандарты аудита. Потребность в неких общих правилах, подходах, понятиях при проведении аудита была всегда, но особенно остро она проявилась в 70-80-х гг. XX века в связи с развитием транснациональных корпораций и превращением аудиторских фирм, их обслуживающих, в крупные международные группы. Именно тогда и были разработаны международные правила (стандарты) аудита.

В настоящее время существуют аудиторские стандарты нескольких уровней: 1) международные; 2) национальные (в РФ – общероссийские); 3) внутренние (стандарты общественных аудиторских организаций и стандарты аудиторских фирм – внутрифирменные стандарты). Стандарты обеспечивают: • единство принципов аудита (единство требований к качеству и надежности); • унификацию аудита в вопросах методологии; • единство подходов к проведению аудита и к составлению аудиторской отчетности. Благодаря этому при соблюдении аудиторских стандартов: а) могут быть получены определенные гарантии качества подготовки аудиторов и проведения аудита; б) может быть обеспечен определенный уровень надежности результатов аудиторской проверки; в) облегчено внедрение в практику работы аудиторов новых научных достижений; г) обеспечена связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки; д) обеспечена возможность контроля качества работы аудитора; е) может быть создан достойный общественный имидж профессии аудитора.

Международные стандарты аудита (МСА) призваны унифицировать подход к аудиту в международном масштабе и содействовать развитию аудита в странах, где уровень профессионализма ниже общемирового. МСА не являются нормативными документами и имеют рекомендательный характер. Разработкой их занимается Международный комитет по аудиторской практике (IАРС), действующий в рамках Международной федерации бухгалтеров (IFАС). Всего комитетом определено 11 объектов стандартизации, каждому из которых выделено 100 номеров для возможных стандартов: №100-199 «Вводные аспекты», №200-299 «Обязанности», №300-399 «Планирование», №400-499 «Внутренний контроль», №500-599 «Аудиторские доказательства», №600-699 «Использование работы третьих лиц», №700-799 «Выводы и отчеты в аудите», №800-899 «Специализированные области», №900-999 «Сопутствующие услуги», №1000-1099 «Положения по международной практике аудита».

В России международные аудиторские стандарты принимаются во внимание при разработке общероссийских стандартов, которые призваны решать те же задачи, что и международные, но в масштабе РФ. Разработка общероссийских аудиторских стандартов осуществлялась под руководством Комиссии по аудиторской деятельности, которой были созданы рабочие группы, состоящие из представителей ЦБ РФ, НИИ, вузов, общественных объединений, ведущих аудиторских организаций. Первые из общероссийских аудиторских стандартов были одобрены Комиссией по аудиторской деятельности в 1996г. Разработано более 30 общероссийских стандартов, которые устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

В настоящее время общероссийские стандарты носят рекомендательный характер, но в соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ они должны быть утверждены Правительством РФ. После утверждения Правительством РФ общероссийские (федеральные) стандарты будут обязательными для аудиторов, аудиторских фирм и проверяемых экономических субъектов. Общероссийским стандартом «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» (от 20.10.99г.) установлено, что каждая аудиторская организация должна сформировать пакет своих внутренних (внутрифирменных) стандартов, отражающих собственный подход к проведению проверки и составлению заключения. При этом под внутрифирменными стандартами понимаются документы, детализирующие и конкретизирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, установленные общероссийскими стандартами. Наличие системы внутрифирменных стандартов является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутрифирменные стандарты должны содержать конкретные практические рекомендации, позволяющие аудиторам четко определить порядок своих действий при планировании, проведении аудита, оформлении его результатов, взаимоотношениях с клиентом.

Разработка внутрифирменных стандартов должна осуществляться на основе действующих в РФ законодательных и нормативных актов, требований общероссийских стандартов. При отсутствии правовых норм или требований общероссийских стандартов в какой-либо специфической области аудиторские фирмы могут руководствоваться стандартами международными. Аудиторская фирма самостоятельно устанавливает перечень, объем, содержание, сроки, порядок разработки и использования на практике своих внутренних стандартов. В случае прямых указаний в общероссийских стандартах на необходимость разработки на их основе внутрифирменных их следует разработать в первоочередном порядке.

Таким образом, в каждой аудиторской фирме должны быть внутрифирменные стандарты. Общий же их пакет может включать внутрифирменные стандарты по следующим объектам: • общие положения по аудиту (внутренняя структура и организация деятельности аудиторской фирмы, ответственность аудиторов, внутрифирменный контроль качества, этика поведения и взаимоотношений аудиторов); • порядок проведения аудита (планирование, оценка существенности и риска, изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, получение аудиторских доказательств, документирование); • порядок формирования выводов и заключений (письменная информация (отчет) аудитора, составление аудиторского заключения, составление отчетов и заключений по специальному аудиту); • специализированные стандарты (специфика аудита определенных экономических субъектов); • сопутствующие услуги (порядок оказания сопутствующих услуг, заключение договора на оказание сопутствующих услуг, отчетность об оказании сопутствующих услуг); • образование и подготовка кадров (профессиональный уровень работников аудиторской фирмы, порядок подготовки и повышения квалификации кадров). Внутрифирменные стандарты утверждаются приказом руководителя аудиторской организации или иным уполномоченным органом, предусмотренным уставом.

Аудиторские стандарты — это единые базовые принципы, которые определяют уровень качества аудита и гарантируют надежность результатов. Значение аудиторских стандартов заключается в том, что они обеспечивают качество аудита и содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений и разработок, а кроме того, определяют действия аудитора в конкретных ситуациях. Согласно закону стандартами аудиторской деятельности признаются единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Аудиторский стандарт имеет определенную структуру и состоит из следующих разделов:

1) общие положения;

2) основные понятия и определения;

3) сущность стандарта;

4) практические приложения.

В разделе «Общие положения» отражаются цель и необходимость разработки данного стандарта, объект стандартизации, сфера применения стандарта, взаимосвязь с другими стандартами. В разделе «Основные понятия и определения», используемые в стандарте, содержатся основные термины и их краткая характеристика. В раздел «Сущность стандарта» включены описание проблемы, анализ ситуации и методы решения.

Из всего многообразия можно выделить несколько видов аудиторских стандартов:

1) общие стандарты аудита;

2) рабочие стандарты аудита;

3) стандарты отчетности;

4) специальные стандарты, используемые для аудита в отдельных областях деятельности.

В зависимости от субъекта аудит разделяют на внешний и внутренний. Внешний аудит проводится независимым экспертом с целью объективной оценки достоверности финансово-хозяйственной деятельности субъекта. Внутренний аудит — независимая деятельность в организации по оценке ее работы в интересах сотрудников и руководителей.

Для уточнения общих стандартов разработаны и применяются на практике дополнительные стандарты.

1. Использование материалов другого (предыдущего) аудита.

2. Выявление ошибок и неточностей, не являющихся противозаконными.

3. Рабочая документация.

Стандарты аудита, применяемые в России, подразделяются на:

1) международные стандарты аудита (не являются нормативными документами);

2) национальные (федеральные российские) стандарты (являются обязательными);

3) внутренние стандарты, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;

4) правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Существует тесная связь между стандартами бухгалтерского учета и аудита. Стандарты бухгалтерского учета, как и стандарты аудита, разрабатываются на международном и национальном уровнях. На международном уровне ведущими странами в области стандартов как учета, так и аудита являются США и Великобритания, что определяется ролью этих стран на международных финансовых рынках. Национальные стандарты учета и отчетности разрабатываются каждой страной самостоятельно. Например, в США такие стандарты называются Общепринятыми принципами бухгалтерского учета и разрабатываются Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров, Комитетом по стандартам финансового учета, Комитетом по стандартам учета для государственных органов, Комиссией по ценным бумагам и биржам, Американской бухгалтерской ассоциацией. Институтом финансовых директоров, Национальной ассоциацией бухгалтеров и др. Во Франции разработкой стандартов занимаются такие организации, как Национальный совет по бухгалтерскому учету, Комиссия по операциям с ценными бумагами, Организация экспертов бухгалтерского учета и квалифицированных бухгалтеров при Министерстве юстиции и Национальный институт аудиторов при Министерстве экономики и аудита. Работа по международной унификации стандартов учета и отчетности осуществляется на двух уровнях: международном региональном и мировом. В региональном аспекте ведущая роль принадлежит Комиссии по бухгалтерскому учету Европейского сообщества (ЕС), которая регулирует эти вопросы в странах — членах ЕС. Директивы ЕС представляют собой законы ЕС, которые страны обязаны адаптировать к своему внутреннему законодательству. К настоящему времени ЕС разработало целый ряд директив, которые касаются унификации форм отчетности и правил их аудита, принципов составления консолидированной отчетности, квалификационных требований к аудиторам и взаимного признания дипломов аудиторов в странах ЕС, ежегодной финансовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых учреждений, требований к отчетности финансово-кредитных учреждений с центральными офисами, расположенными за пределами ЕС.

Разработкой международных стандартов также занимаются несколько организаций. Наиболее влиятельными среди них являются: Комитет по международным стандартам учета, который непосредственно занимается формированием международных стандартов финансовой отчетности, а также Международная федерация бухгалтеров, Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН, Организация экономического сотрудничества и развития. Комитет по международным стандартам учета был сформирован в 1973 г. путем подписания соответствующего соглашения профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. С 1983 г. этот Комитет включает в свой состав все профессиональные бухгалтерские организации, являющиеся членами МФБ.

В октябре 2000 г. вышел в свет первый официальный перевод Международных стандартов аудита на русский язык. Разработкой, внедрением и продвижением этих стандартов занимается Международный комитет по аудиторской практике, который действует в рамках Международной федерации бухгалтеров.

Международная федерация бухгалтеров — международное объединение бухгалтерской профессии. Целью федерации является развитие и совершенствование бухгалтерской профессии, что позволит ей оказывать услуги на высоком качественном уровне в интересах всего общества. В настоящее время в ее состав входят 153 профессиональные организации бухгалтеров из 113 стран, в том числе и России, представляющие более двух миллионов бухгалтеров, занимающихся частной практикой, преподаванием, состоящих на государственной службе, занятых в промышленности и торговле.

Международные стандарты аудита (МСА) в 34 странах используются в качестве национальных стандартов, и еще в 35 странах они применяются без значительных изменений. Среди таких стран — Нидерланды, Франция, Германия, Швейцария, Великобритания, Югославия, Болгария, Чешская республика и Турция.

Многие крупные аудиторские фирмы используют МСА в качестве основных общепринятых рекомендаций и методологии при проведении аудита. В настоящее время ведутся переговоры с Ю5СО (Международной организацией комиссий по ценным бумагам) об официальном признании МСА по схеме, которая недавно использовалась для признания Международных стандартов финансовой отчетности.

Одна из проблем, связанных с внедрением МСА в российскую практику, достаточно проста — иностранцы часто просто не представляют себе, что уже сделано в России в области разработки и создания собственных стандартов, российские же аудиторы плохо представляют себе, что понимается под МСА. Кроме того, не очень большое число российских аудиторов хорошо знакомо даже с отечественными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, хотя они и опубликованы на понятном им языке и не раз были прокомментированы специалистами, Ряд документов из числа МСА и Положений по международной аудиторской практике пока не имеют российских аналогов. Это связано с тем, что разработка российских регламентирующих документов требует времени и подготовка всего пакета документов еще не завершена.

Тема № 6. Организация подготовки аудиторской проверки

 

 Подготовка аудиторской проверки имеет отношение как к аудиторским организациям, так и к аудируемым лицам. При подготовке аудита необходимо руководствоваться федеральными стандартами аудиторской деятельности, в частности: правилом (стандартом) № 12 «Согласование условий проведения аудита»; правилом (стандартом) № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица». Как правило, организация имеет право выбора аудиторской организации или аудитора для проведения инициативных аудиторских проверок или оказания других услуг. При проведении обязательного аудита выбор несколько сужается, так как обязательный аудит не может проводиться индивидуальным аудитором, т.е. организация может обратиться только в аудиторскую компанию.

При проведении обязательного аудита в организациях, у которых в уставном капитале доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, выбор ограничивается только аудиторскими организациями-победителями открытого конкурса на право проведения аудита указанных организаций. При выборе аудиторской организации или аудитора следует учитывать следующие факторы: 1) наличие лицензии (до тех пор пока законодательством требуется обязательное лицензирование аудиторской деятельности); 2) соблюдение принципа независимости; 3) наличие у аудиторской организации достаточного числа сотрудников для проведения аудиторской проверки организации; 4) наличие положительных отзывов от других клиентов; 5) отсутствие претензий к аудиторской организации со стороны других клиентов; 6) наличие у аудиторской организации договора страхования риска ответственности за нарушение договора на аудиторскую проверку.

В свою очередь аудиторская организация имеет право выбора клиентов. Рекомендуется выпустить внутрифирменный стандарт по их подбору. Соблюдается принцип независимости — принцип аудита, заключающийся в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц.

Аудиторская организация до начала проверки имеет право ознакомиться с учредительными документами клиента, списком учредителей и руководителей, балансом и формой № 2 с расшифровкой и т.п. При выборе клиента аудиторская организация должна установить: 1) виды деятельности организации-клиента; 2) размер организации-клиента; 3) причину, по которой клиент проводит аудиторскую проверку; 4) готовность руководства организации предоставить необходимую для аудита информацию; 5) готовность руководства организации вносить изменения и исправления в бухгалтерский учет и отчетность по результатам проверки.

Договор заключается в соответствии с требованиями главы 28 и иными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Как правило, в договоре оказания аудиторских услуг указываются:

1) цель аудита отчетности;

2) ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой отчетности;

3) объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и федеральные правила аудиторской деятельности;

4) аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

5) информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой отчетности могут остаться необнаруженными;

6) требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

7) цена проведения аудита или способ ее определения, а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В дополнение в договоре могут указываться:

1) договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

2) право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

3) обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;

4) обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица;

5) договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;

6) договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

7) договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);

8) любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством РФ и федеральными стандартами аудиторской деятельности;

9) информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

В тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты: 1) предмет договора на оказание аудиторских услуг; 2) условия оказания аудиторских услуг; 3) права и обязанности аудиторской организации; 4) права и обязанности экономического субъекта; 5) стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг; 6) ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита. Планирование — начальный этап проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке программы, определяющей объем, виды и последовательность аудиторских процедур.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям).

При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, аудиторской организации следует в течение года своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Выделяют следующие этапы планирования аудита:

1) предварительный план;

2) общий план;

3) программа.

Планирование аудита регулируется федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита». Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на его деятельность.

Аудитору также следует ознакомиться со следующими элементами жизнедеятельности организации:

1) организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

2) видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;

3) структурой капитала и курсом акций (в случае если акции экономического субъекта подлежат котировке);

4) технологическими особенностями производства продукции;

5) уровнем рентабельности;

6) основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;

7) порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

8) существованием дочерних и зависимых организаций;

9) организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля;

10) принципами формирования оплаты труда персонала.

Источники информации:

1) устав экономического субъекта;

2) документы о регистрации экономического субъекта;

3) протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;

4) документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;

5) бухгалтерская отчетность;

6) статистическая отчетность;

7) документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

8) контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

9) внутренние отчеты аудиторов-консультантов;

10) внутрифирменные инструкции;

11) материалы налоговых проверок;

12) материалы судебных и арбитражных исков;

13) документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

14) сведения, полученные из беседе руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

15) информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом. При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать: 1) бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита — подготовительного, основного и заключительного; 2) предполагаемые сроки работы группы; 3) количественный состав группы; 4) должностной уровень членов группы; 5) преемственность персонала группы; 6) квалификационный уровень членов группы.

Тема № 7. Оценка существенности и риска в процессе аудиторской деятельности

 

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

1) недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

2) отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

1) определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

2) оценке последствий искажений.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Совокупность неисправленных искажений включает:

1) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

2) наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений. В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.

Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность организации может содержать существенные необнаруженные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Таким образом, аудиторский риск, по сути, зависит от двух факторов:

1) от риска наличия в бухгалтерской отчетности существенных неточностей или ошибок;

2) от риска неверных выводов аудитора об отсутствии в бухгалтерской отчетности существенных неточностей (ошибок или даже завуалированных злоупотреблений) в связи с их необнаружением.

С практической точки зрения, аудиторский риск состоит из набора рисков.

 Как правило, выделяются следующие основные виды рисков:

1) аудиторский или общий риск;

2)внутренний риск;

3) риск контроля;

4)риск необнаружения;

5) риск анализа;

6) риск при проверках по существу;

7) риск выборочного исследования;

8) предпринимательский риск и т.д.

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» различают три вида рисков, имеющих наибольшее значение:

1) риск хозяйственной деятельности;

2) риск организации внутреннего контроля;

3)риск необнаружения.

Данное стандартом определение «неотъемлемый риск» означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Однако в практике работы российских аудиторов оценивается и большее количество компонентов аудиторского риска.

Аудиторский риск складывается из:

1) риска, который несет аудитор в связи с тем, что отдельный счет бухгалтерского учета содержит материальные ошибки (состоит из двух компонентов — внутрихозяйственный риск и контрольный риск);

2) риска, при котором аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально существующие нарушения (риск необнаружения).

 Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» дает определения понятий аудиторских доказательств и выборки. В широком смысле аудиторская выборка — это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности. В узком смысле — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов.