Аудит кассовых операций

4. Аудит кассовых операций

Аудиторскую проверку денежных средств целесообразно начинать с проверки кассовых операций. Основным норматив­ным актом, регламентирующим порядок осуществления опера­ций по приему, хранению и выдаче наличных денег в кассе орга­низации, является Порядок ведения кассовых операций в Россий­ской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. № 40. Этот доку­мент устанавливает единый порядок хранения наличных денег, их приема, оформления кассовых документов и ведения кассо­вой книги, ревизии кассы, а также контроля за соблюдением кас­совой дисциплины.

При проверке аудитор, кроме того, должен руководствоваться Законом Российской Федерации от 25 сентября 1992 г. № 3537-1 «О денежной системе Российской Федерации». В качестве мето­дического материала можно использовать Рекомендации Цент­рального банка РФ от 30 сентября 1994 г. № 113 по осуществле­нию учреждениями банка проверок соблюдения предприятиями, организациями и учреждениями Порядка ведения кассовых опе­раций в РФ. Наконец, аудитор должен пользоваться норматив­ными документами, утвержденными соответствующими мини­стерствами и ведомствами, которыми регулируются кассовые опе­рации, имеющие отраслевые особенности (расходование наличных сумм заготовительными организациями, организациями потребительской кооперации, инкассирование торговой вы­ручки и т.п.).

Проверка кассы обычно начинается с проведения инвентари­зации кассовой наличности немедленно по прибытии аудитора на место проверки в присутствии кассира и главного (старшего) бухгалтера. При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы предотвратить возможность покрытия из других ис­точников недостачи денег, изменения остатка денег, выведенного в кассовой книге. Последний кассовый отчет и документы по опе­рациям последнего дня кассир представляет для проверки, а так­же дает расписку о том, что все приходные и расходные докумен­ты включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или не списанных в расход денег.

Далее кассир начинает группировку наличных денег по ответствующим купюрам и в присутствии аудитора и главное бухгалтера организации проводит полный полистный их счет, включая опечатанные в пачках деньги, полученные в учреждении банка.

Аудитор должен помнить, что выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом орд ре или другом заменяющем его документе, в оправдание остаток наличных денег в кассе не принимается. Наличные деньги, подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считают излишком кассы и зачисляются в доход организации. Часто расписки, якобы подтверждающие получение денег у кассира: сдачу их на временное хранение, во внимание не принимаются

При инвентаризации кассовой наличности аудитору необходимо установить также наличие других ценностей в кассе: ценных бумаг, денежных документов. Результаты инвентаризации наличных денежных средств и других ценностей в кассе сопоставляются данными об их остатках, зафиксированными в бухгалтерском отчете. Выявленные в ходе инвентаризации кассовой наличности лишки по рекомендации аудитора приходуются по приходному кассовому ордеру в доход организации (дебет счета 50 и кредит счета 91), и данная операция записывается в кассовой книге, лишки могут быть результатом умышленных действий (неучтенные средства) или допущенных ошибок при приеме и выдаче денежных средств. Поэтому аудитор должен объективно оценить ситуацию и определить правильную формулировку для акта проверки.

Выявленная в ходе инвентаризации незначительная недостача денег может быть погашена кассиром путем внесения недостающей суммы в кассу организации. Данная операция должна быть также оформлена приходным кассовым ордером и записана в кассовой книге. Кассир обязан дать аудитору письменное объясне­ние причин излишков или недостач. При обнаружении значительных недостач вследствие злоупотреблений аудитор может рекомендовать руководителю организации немедленно отстранить кассира от должности и передать дело следственным органам.

Результаты инвентаризации наличных денежных средств и других ценностей в кассе аудитор оформляет актом по типовой форме № ИНВ-15, который кроме аудитора подписывают кассир и главный (старший) бухгалтер проверяемого экономического субъекта. Этот акт является письменным аудиторским доказательством, и его данные необходимы аудитору в дальнейшем проверке полноты оприходования и правильности списания де­нежных средств по кассе.

При проверке кассы аудитору необходимо также выяснить: заключен ли с кассиром договор о материальной ответственности или имеется ли в личном деле кассира обязательство о мате­риальной ответственности, предусмотренное Порядком ведения кассовых операций; соответствует ли помещение кассы требова­ниям, установленным для работы кассира; обеспечены ли охра­на кассы и сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи заработной платы; имеется ли для хранения денег и дру­гих ценностей в кассе сейф или несгораемый шкаф; соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа (несгораемого шкафа) для хранения денег и других ценностей в кассе; соблюдается ли уста­новленный лимит хранения денежной наличности по отдельным датам; проводятся ли периодические внезапные проверки кассы и имеются ли акты по таким проверкам.

Затем аудитор переходит к проверке правильности докумен­тального оформления операций. Практика проверок показыва­ет, что во многих организациях кассовые документы составля­ются некачественно, часто в приходных и расходных документах отсутствуют подписи ответственных лиц, вносивших деньги в кассу или получивших их из кассы, и другие обязательные реквизиты. Такие документы считаются недействительными, а проведенные по ним операции необоснованными. Если такое установлено, то аудитор должен сообщить об этом руководителю и главному бухгалтеру организации с целью принятия оперативных мер.

На следующем этапе проверки следует установить: ведут ли в данной организации по установленной форме журнал регист­рации приходных и расходных кассовых ордеров; все ли кассо­вые документы зарегистрированы в журнале, нет ли пропущен­ных номеров кассовых ордеров; наличие и правильность веде­ния кассовой книги, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью, а количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера; действительно ли одну кассовую книгу ве­дут в данной организации (особенно это касается многопрофиль­ных организаций, которые данный порядок часто нарушают).

После выяснения соблюдения установленных требований необходимо переходить к проверке законности совершения кас­совых операций, соответствия их Порядку ведения кассовых опе­раций. Проверке подлежат все приходные и расходные денежные

документы за ревизуемый период. При проверке кассовых операций особое внимание аудитор должен уделить выявлению правильности, своевременности и полноты оприходования наличных денег. Денежные средства могут поступать из банков, от работников организации в оплату каких-либо услуг, могут быть остатками неиспользованных авансов и др. Тщательной провер­ке аудитора подлежат полнота и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки идентичных сумм, записанных на корешках чеков, выписок бан­ка (по шифру, соответствующему получению наличных денег) и приходных кассовых ордеров. Однако это только формальная сторона проверки, а поэтому необходимо также проверить законность поступления денег в кассу по существу.

Известны случаи, когда организации получали в банках значительные суммы денег в кассу якобы на выплату пособий или на операционно-хозяйственные нужды, а впоследствии эти суммы присваивались должностными лицами путем использо­вания фиктивных расходных ведомостей на вымышленных лиц или фиктивных расходных документов на подотчетных лиц.

Следует тщательно проверить также полноту оприходова­ния выручки от реализации продукции основного производства, общественного питания, услуг вспомогательных, жилищно-ком­мунального, обслуживающих производств и хозяйств. При про­верке приема наличных денег следует сверить записи в кассовой книге, приходных кассовых ордерах, на корешках чеков и вы­писках банка с отчетами, накладными и счетами по реализации продукции (работ, услуг).

Аудитор должен помнить, что в настоящее время в некото­рых организациях умышленно скрывают денежные доходы от государственного налогообложения. Так, например, поступле­ние наличной денежной выручки отражают проводками: дебет счета 50 «Касса» и кредит счетов 76 «Расчеты с разными дебито­рами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 20 «Основное производство» и т.д. В таких ситуациях необходимо провести встречные сверки дебетовых записей по перечисленным счетам на проверяемые суммы с кредитовыми записями на счете 90 «Продажи», и если на кредите счета 90 данных контрольных сумм не окажется, то это представляет собой сокрытый объект (выручка) налогообложения. В таких случаях аудитор должен немедленно сообщить об этом руководителю организации и пре­дупредить о том, к каким последствиям могут привести эти нарушения налогового законодательства. Кроме того, подобные на­рушения и ошибки искажают соответствующие показатели бухгалтерской отчетности организации, а, как известно, основная цель аудита — подтверждение достоверности годовой бухгалтер­ской отчетности организации.

При проверке приходных кассовых документов аудитор дол­жен тщательно изучить (по отдельным не свойственным профилю организации операциям) договоры, заключенные по данным опе­рациям с юридическими и физическими лицами. Так, зачастую денежные средства за реализованную продукцию, товары (работы, услуги), полученные от юридических и физических лиц, отражают в учете в соответствии с выдуманными договорами о совместной деятельности (простого товарищества) или трастовыми договора­ми. В подобных ситуациях необходимо помнить, что физическое лицо, если оно не зарегистрировано как предприниматель, не может заниматься никакими совместными видами деятельности с целью получения прибыли, а трастовыми операциями могут заниматься специальные трастовые компании, имеющие государственное разрешение (лицензию) на данный вид деятельности. Подобные операции проводятся умышленно с целью сокрытия части валовой продукции от государственного налогообложения.

Особое внимание при проверке кассовых операций необхо­димо уделить полноте и правильности учета внереализационных доходов (процентов и дивидендов по финансовым вложениям, штрафов по хозяйственным договорам, арендной платы, безвозмездно полученных сумм и т.д.), а также начисления налогов от этих доходов. Необходимо проверить соблюдение размера лимита наличных расчетов с организациями и физическими лицами — предпринимателями за товарно-материальные ценности. Здесь иногда встречаются нарушения, когда денежные средства приходуют или выдают из кассы сверх установленного лимита наличных расчетов через выдуманные фамилии физических лиц путем оформления на них приходных или расходных кассовых ордеров. Фиктивные лица выявляются путем проверки наличия заключенных договоров с физическими лицами.

Проверяя расходование наличных денег из кассы организа­ции, аудитор должен помнить, что эти операции оформляются расходными кассовыми ордерами или другими надлежаще офор­мленными документами (платежными ведомостями, счетами, заявлениями и др.). Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации или лицами, ими уполномоченными. При проверке необ­ходимо убедиться в юридическом обосновании выдачи из кас­сы наличных денег (зарплата — есть ли приказы о приеме на работу, перемещениях, увольнениях, отпусках, поощрениях, трудовые договоры, акты приемки выполненных работ и др.; выдача в подотчет — приказы на командировку, о выдаче в подотчет; выдача сторонним лицам — доверенность, если это от организации, фактура или корешок приходного ордера и др.; выдача алиментов — исполнительный лист и др.). Во всех расходных кассовых ордерах должны быть проставлены пас­портные данные.

Такая тщательная проверка необходима, потому что, напри­мер, встречаются такие умышленные нарушения, когда в орга­низациях крупные суммы денег из кассы выдаются под видом различных операционно-хозяйственных и представительских расходов, а потом эти суммы списывают на издержки производства (обращения) по фиктивным документам. Другой пример: когда с кредита счета 50 «Касса» без всякого основания списыва­ют на затраты производства или на издержки обращения суммы выплаченных пособий по социальному страхованию, разовой материальной помощи, что необоснованно увеличивает себесто­имость продукции (работ, услуг).

Практика аудиторских проверок показывает также, что из кассы иногда в организациях необоснованно выдают денежные средства физическим лицам (не включенным в списочный состав работников и без предварительного начисления заработной пла­ты) под видом оплаты за маркетинговые, информационные, аген­тские и другие услуги, включая эти суммы в состав издержек про­изводства (обращения); с кредита счета 50 «Касса» на затраты производства в организациях списывают также суммы, оформ­ленные как якобы стоимость купленных за наличный расчет материалов (без предварительного их оприходования и без составления по ним расходных документов). Подобные нарушения и ошибки выявляются довольно часто, и поэтому аудитор должен по таким операциям сначала определить размеры сокрытого объекта налогообложения и размеры скрытых по нему сумм для начисления платежей во внебюджетные фонды социального стра­хования и социального обеспечения. После этого аудитор дол­жен в письменной форме предупредить руководство организа­ции о последствиях указанных нарушений и рекомендовать ему исправить допущенные ошибки. Особое внимание необходимо обращать на оформление кас­совых документов: имеются ли на каждом документе расписки получателей; наличие на титульном листе платежной ведомости разрешения на выдачу денег (заработной платы, пособий, пре­мий и т.д.) руководителя и главного бухгалтера организации с их подписями и указанием сроков выдачи и сумм прописью; со­ставлен ли реестр депонированных сумм и сделана ли надпись о фактически выплаченной и депонированной сумме; погашаются ли кассовые документы (приходные — штампом «получено», рас­ходные — «оплачено») с указанием даты, нет ли на них следов подчисток или исправлений.

На достоверность финансовой отчетности оказывает влияние правильность отражения операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета. Бывают случаи, когда бухгалтер, принимающий отчеты кассира, умышленно или из-за незнания неправильно составляет корреспонденцию счетов, что необосно­ванно приводит к вуалированию доходов организации и умень­шению отчисления налогов в бюджет. Поэтому тщательной проверки требует корреспонденция счетов по каждой кассовой опера­ции. Выявленные нарушения и ошибки целесообразно фиксировать в рабочей таблице (ведомости) по следующей форме (табл. 1).

Таблица 1

Ведомость проверки кассовых операций
за_____________________ 200 г.

месяц (период)

№	Документ, номер, дата	Содержание	Сум­ма,	Корреспон­денция счетов		Характер и сущность нарушения, выводы
	ления		руб.	дебет	кредит	и предложения
1	РКО	Выдана	700	26	50	Необоснованно мате-
	№ 10 от	материал				риальная помощь от-
	11.06	помощь				несена на издержки
						производства
2	ПКО № 6	Стоимость	300	50	10	Неправильная кор-
	от 05.06	реализован-				респонденция счетов.
		матери-				Необходимо дать
		алов работ-				проводку: дебет сче-
		нику				та 50, кредит счета
						91 или 62 (см. учет-
						ную политику)

При проверке кассовых операций можно использовать та­кие приемы контроля, как чтение документов, проверка (обсле­дование) документов, встречная сверка документов и записей, счетная проверка арифметических данных.

Кассовые операции по приему и списанию денег в расход изучают по всем документам, приложенным к кассовым отче­там, по возможности за весь период, подлежащий проверке. При аудите исследуются следующие формы учетной документа­ции по кассовым операциям: № КО-1 «Приходный кассовый ордер», № КО-2 «Расходный кассовый ордер», № КО-3 и КО-За «Журнал регистрации приходных и расходных кассовых доку­ментов», № КО-4 «Кассовая книга», № КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиром денег», документы безордер­ного оформления приема и выдачи денег, регистры по счету 50 «Касса», Главная книга, балансы на соответствующие даты, отчеты о движении денежных средств и др.

В ходе проверки кассовых операций аудитор должен, кроме того, проверить: периодичность сдачи отчетов кассира в бухгал­терию, расписки главного бухгалтера или его заместителя о про­верке и принятии отчетов и документов к ним; своевременно ли возвращаются в банк остатки денежных средств, полученные на организационно-хозяйственные расходы и на оплату труда; сда­ется ли в банк вся выручка; имеются ли случаи, когда незапол­ненные чеки были подписаны руководителем и главным бухгал­тером организации; имеются ли случаи выдачи наличных денег в подотчет физическим лицам, не являющимся работниками дан­ной организации.

Необходимо также установить: имеются ли случаи, когда кассир самостоятельно передоверяет кому-либо выполнение по­рученной ему работы; оборудовано ли помещение кассы звуко­вой, сетевой или иной сигнализацией; работает ли кассир только на данной должности или совмещает работу бухгалтера и касси­ра или, кроме основной работы, по совместительству обслужи­вает другие организации; имеются ли случаи доступа посторон­них лиц в кассу.

Ответы на поставленные вопросы можно получить не толь­ко путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т.д., но и путем тестирования. При этом аудитор может использовать тестирование по указанным вопросам в устной форме или в письменной — путем получения ответов на письменный запрос. Наиболее эффективной формой здесь является письменное тестирование, когда в заранее подготовленном аудитором вопроснике кас­сир и бухгалтерская служба отвечают на поставленные вопросы, а потом данная анкета заверяется подписями главного бухгалте­ра и кассира. Этот документ в приведенном ниже виде (см. табл. 1) является бесспорным аудиторским доказательством.

Из приведенного примера (см. табл. 1) следует, что внут­рихозяйственный контроль денежных средств и других цен­ностей в кассе находится на низком уровне, а организация, постановка и ведение бухгалтерского учета не отвечают установленным требованиям. В таких условиях аудитор может принять решение о проверке кассовых операций сплошным методом.

Важное значение для аудитора имеет взаимная сверка обо­ротов в регистрах соответствующих корреспондирующих счетов со счетом 50 «Касса». Так, кредитовые обороты по журналу-ор­деру № 1-АПК необходимо сверить: по счету 51 — с соответству­ющими данными в разделе дебетовых оборотов журнала-ордера № 2-АПК, по счету 55 — с данными ведомости № 25-АПК, по счету 70 — с данными ведомости № 59-АПК, по счету 71 — с данными ведомости № 7-АПК и т.д.

Дебетовые обороты по журналу-ордеру № 1-АПК необ­ходимо сверить: по счету 51 — с данными журнала-ордера № 2-АПК, по счету 55 — журнала-ордера № 3-АПК, по счетам 90, 91, 62 — журнала-ордера № 11-АПК, по счету 76 — журна­ла-ордера № 8-АПК и т.д.

Правильность цифрового материала (оборотов и остатков) на счете 50 «Касса» за проверяемый период можно установить при сравнении данных последнего месяца проверяемого пе­риода кассовой книги (или отчета кассира), журнала-ордера № 1-АПК, Главной книги, баланса. Если выявятся расхождения между сравниваемыми показателями указанных регистров, то это означает, что имеется ошибка. Ошибки должны быть най­дены и исправлены бухгалтерской службой организации. Од­нако ошибка может быть здесь не только механической, но и умышленной, что требует получения письменных объяснений.

Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что наибольшее число злоупотреблений по кассе связано с оплатой труда и расчетами с подотчетными лицами. Так, зачастую в организациях составляют двойные ведомости или включают в ведомости «подставных» лиц, завышают итоги сумм к выдаче с целью получения из банка излишних сумм и их присвоения и т.д. Поэтому аудиторы должны обращать внимание на подписи в ведомостях работников отдела кадров. В необходимых слу­чаях можно проверить списочный состав работников в отделе кадров, приказы, договоры, контракты и распоряжения об их принятии на работу; провести фактическую проверку объектов выполненных работ.

В заключение следует отметить, что раздел аудиторской про­граммы по проверке кассовых операций должен включить сле­дующие вопросы и направления аудита: инвентаризация нали­чия и проверка состояния хранения денежных средств и других ценностей в кассе; проверка полноты и своевременности опри­ходования денежных средств, поступивших в кассу; исследова­ние правильности списания денег на расход; проверка соблю­дения кассовой и финансовой дисциплины; проверка правиль­ности отражения операций на счетах бухгалтерского учета; документирование материалов и результатов проверки; выво­ды и предложения по результатам аудита.

 5. Типичные ошибки

Основные нарушения — злоупотребления, хищения, ошибки — в области кассовых операций могут быть классифицированы сле­дующим образом.

1. Прямое хищение денежных средств.

1.1.Ничем не замаскированное.

1.2.Замаскированное неоформленными документами и расписками

2. Неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм.

2.1. Из банка.

2.2.От различных физических и юридических лиц по при­ходным ордерам.

2.3.От различных юридических лиц по доверенностям.

3. Излишнее списание денег по кассе.

3.1.Повторное использование одних и тех же документов.

3.2.Неправильный подсчет итогов в кассовых документах и
отчетах.

3.3.Списание сумм без оснований или по подложным документам.

3.4.Подлог в законно оформленных документах с увеличени­ем сумм списаний.

4. Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и
организациям.

4.1.Присвоение депонированной заработной платы и средств,
начисленных по другим основаниям.

4.2.Присвоение сумм, причитающихся другим предприятиям.

5. Расчеты суммами наличных денежных средств, превышаю­щими предельную величину.

5.1.С другими юридическими лицами и предпринимателями,
действующими без образования юридического лица.

5.2.Поступающими в кассу проверяемого предприятия.

6. Расчеты с населением наличными за готовую продукцию, то­
вары, выполненные работы и оказанные услуги.

6.1.Без применения контрольно-кассовых машин.

6.2.Без регистрации контрольно-кассовых машин в налого­вых органах.

7. Некорректное отражение кассовых операций в регистрах син­тетического учета.

Данная классификация положена в основу разработки аудитор­ских процедур.

Заключение

Оперативное и эффективное проведение аудиторской проверки требует предварительной работы, планирования и составления программы аудита.

Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, для чего изучают учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и т.д. Необходимо ознакомиться также с отчетностью, ее основными показателями, с тем, чтобы выявить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период.

Результатом аудиторской проверки операций является установление соответствия применяемой в организации методики учета кассовых операций действующим в проверяемом периоде нормативным документам РФ для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

На стадии предварительного обследования необходимо обозначить наиболее важные вопросы, дающие ответ на вопрос об объеме операций по счетам учета денежных средств и позволяющие составить план и программу аудита операций с денежными средствами.

В начале проверки следует оценить эффективность внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе организации. Это можно сделать с помощью тестирования, которое даст предварительную оценку соблюдения в организации кассовой дисциплины, выявит наиболее уязвимые участки, определит особенности ведения учета в организации.

Обязательным условием осуществления аудиторской проверки является документирование осуществленных процедур. В моей работе предложены формы отчетов в виде таблиц, фиксирующие результаты проверки.

По результатам проверки составляется отчет, который содержит описание всех выявленных нарушений и рекомендаций по их устранению.

Список используемой литературы.

1.Аудит: Учебник для вузов/В.И Подольский,А.А Савин, Л.В.Сотниковати др.; Под ред.проф. В.И Подольского.-3-е изд.,перераб. доп.- М.: ЮНИТИ-Дана, 2003.-583с. (466-492)

2. Белуха Н.Т. Аудит: Учебник. — К.: Знания, КОО, 2000. — 769 с.

3. Алборов Р.А. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. — М.: Издательство «Дело и Сервис», 2002. — 288 с.

4. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие.- 3-е изд., перераб и доп.- М: Изд-во «Дело и сервис», 2004.- 464с.