Содержание и последовательность проведения аудита

1.2. Содержание и последовательность проведения аудита.

Как известно, затраты предприятия возмещаются за счет двух источников: себестоимости продукции и чистого дохода. Поэто­му решение вопроса о составе затрат, включаемых в себестои­мость, сводится к их разграничению между указанными источниками возмещения. Общий принцип этого разграничения со­стоит в том, что через себестоимость должны возмещаться за­траты предприятия, обеспечивающие простое воспроизводство всех факторов производства: средств и предметов труда, рабочей силы и природных ресурсов. Однако на практике бывают отступления от общего правила, вызванные определенными со­ображениями или недостатками в учете общественных затрат. Есть также разные точки зрения на характер отдельных затрат и способ их возмещения. Поэтому действительные издержки предприятия и себестоимость продукции в бухгалтерском и на­логовом учете не совпадают.

Центральное место в проведении независимых проверок за­нимает аудит учета затрат на производство продукции по всем производственным счетам бухгалтерского учета. В специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту вопросы разделе­ния видов работ, подлежащих проверке, представлены в общих чертах. Нет четкой градации видов работ, их трудоемкости и очередности проведения. Поэтому представляется, что наиболее рациональным является выделение комплексов, подлежащих аудиту, применительно к плану счетов бухгалтерского учета.

Цель аудита затрат на производство продукции та же> что и комплексного аудита в целом, однако общие задачи последнего модифицируются и детализируются в соответствии с особенностями контроля затрат. Обратимся, например, к общей задаче проверки соблюдения законности на всех участках учета. В об­ласти контроля издержек производства она превращается в частные задачи той же проверки при формировании затрат по элементам и статьям калькуляции, в плане экономического раз­вития предприятия, учете и отчетности, организации сохран­ности материальных ценностей в производстве, размежевании расходов между готовой продукцией и затратами в остатках не­завершенного производства.

Как в общей постановке, так и в контроле издержек производ­ства особенно сложна проверка целесообразности и эффектив­ности хозяйственных решений. Данная проверка в своей теоре­тической основе тесно связана с недостаточно разработанными проблемами управления экономикой вообще и производствен­ными затратами в частности. Более того, отсутствует общепри­нятая система критериев оценки целесообразности и эффек­тивности решений по управлению издержками производства. В связи с этим аудиторам приходится прибегать к отдельным, частным критериям указанных оценок и соответственно им про­водить проверку.

Экономическая оценка проверяемых хозяйственных опера­ций по учету затрат на производство в процессе аудита сопря­жена с большими трудностями. Общим ее критерием является соответствие отдельных хозяйственных операций конечным целям деятельности экономического субъекта при соблюдении законности, который в современных условиях недостаточен и должен быть дополнен более конкретными частными критерия­ми целесообразности и эффективности всех элементов хозяй­ствования. Экономическая оценка должна в качестве одного из своих возможных направлений предусматривать типизацию операций по формированию затрат на производство продукции (работ, услуг), с последующим моделированием и установление такой типизации для каждой модели.

Существенный момент организации аудита затрат на произ­водство продукции — выбор способа наблюдения объектов кон­троля, которое может быть сплошным и выборочным. Выбор за­висит от особенностей проверяемых операций, их объема и степени повторяемости. Сплошным наблюдением охватывают­ся все контролируемые объекты, когда обнаружены значитель­ные перерасходы издержек и выявлены нарушения законности. Такая проверка связана с изучением большого объема информа­ции при ограниченном времени проведения аудита, поэтому она становится нецелесообразным или даже невозможным.

Аудиторская проверка — сложный и длительный научно – исследовательский процесс по проведению независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью установления достоверности показателей этой отчетности.[7] Аудиторы постоян­но работают над тем, чтобы максимально сократить время провер­ки, не снижая при этом ее качества и, следовательно, не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Аудит, основанный на учете риска, — это такой вид аудита, когда проверка может про­изводиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе.[8] Сосре­доточив аудиторскую работу в областях, где риски не обнаруже­ния ошибок выше, можно сократить время, затрачиваемое на про­верку областей с низким аудиторским риском. В то же время при осуществлении выборочной проверки могут остаться незамечен­ными наиболее существенные искажения в учете затрат на произ­водство продукции. Одним из наиболее эффективных путей ре­шения проблемы является выработка четкой методики проверки каждого элемента или калькуляционной статьи затрат. Эту мето­дику целесообразно составлять по единой схеме, что позволит со­кратить затраты времени аудитора на проведение проверки, од­новременно повысив ее качество. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования определить состав контрольных процедур; но сами процедуры должны быть уже разработаны в качестве внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.

Аудит, как и любая область практической деятельности, нуж­дается в разработке целевых, информационных, организацион­ных и методических аспектов аудирования по всем направ­лениям финансово-хозяйственной деятельности организаций. Решение этой проблемы возможно лишь при наличии глубоких исследований, раскрывающих механизм действия аудиторского контроля в рыночной экономике.

Используемые в настоящее время в аудиторской практике ме­тодики контроля учета затрат можно подразделить на два вида: дублирующие и эпизодические. Посредством дублирующей ме­тодики контроль осуществляется в такой же последовательнос­ти, как и проверяемые операции. Контроль не должен быть на­правленным на изыскание нарушений «во что бы то ни стало», функция контроля не должна обращаться в следовательскую или сыскную. Необходимо помнить, что контроль имеет значе­ние не только для порицания, но также и для одобрения. И если контроль уклонится в сторону одного лишь обнаружения нару­шений, то утратит всякое значение другая, не менее важная сторона его деятельности.[9] Более того, функция контроля зак­лючает в себе момент максимальной объективности. Поэтому контроль дополняется проводимыми время от времени факти­ческими проверками, в процессе которых уточняется состояние объекта.

По дублирующим методикам осуществляется внутрихозяй­ственный контроль на предприятиях. Он используется и вне­шними контролерами при аудиторской проверке учета затрат на производство продукции и других участков бухгалтерского уче­та. Использование дублирующих методик оправдано там, где контроль осуществляется впервые или же нужно получить пол­ную информацию. Обычно они используются при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы и аудиторских проверок по поручению правоохранительных органов, а также при определе­нии материального ущерба и в других спорных случаях. По дуб­лирующей методике может проверяться использование на­личных денег, движение материалов, представляющих особую ценность, или хозяйственные операции, представляющие особое значение. Эпизодические методики применяются при повтор­ном контроле деятельности экономического субъекта. Рацио­нально выбранная методика позволяет быстро и с небольшими затратами труда получить нужный результат.

В условиях действия рыночного механизма возникает необ­ходимость критического пересмотра используемых и разработ­ки новых, более совершенных, методик контроля. Наиболее перс­пективной является применяемая в настоящее время аудиторами трехступенчатая методика. Сущность ее заключается в том, что в начале аудиторской проверки выявляются общие недостатки в работе предприятия, которые могут быть связаны с различными нарушениями и злоупотреблениями. Далее осуществляются контрольные действия, направленные на выявление признаков, указывающих на возможность совершения конкретных наруше­ний. Детальный контроль производится только на тех участках, где выявлены неблагоприятные отклонения. В дальнейшем, с помощью модифицированной дублирующей методики, выяв­ляют конкретные нарушения и недостатки При разработке таких методик необходимо знать состояние дел на предприятиях конкретной отрасли или региона, а именно какие нарушения и злоупотребления в учете затрат чаще всего имеют место и какими контрольными действиями их можно вы­явить. Однако при разработке методики аудита затрат на про­изводство, непосредственно к самой его правовой и конструк­тивной специфике, необходимо принять во внимание факторы, влияющие на процесс планирования и проведения аудита (усло­вия договора, сроки проведения, вид деятельности проверяемо­го экономического субъекта и т. д.). Учет таких факторов, на наш взгляд, должен быть положен в основу методики аудита затрат. Применение общего подхода без учета особых факторов сделает его формальным и неэффективным.

Исследуя вопросы формирования методики аудита, следует отметить, что ее общие принципы и положения могут найти при­менение органами государственного контроля. Помимо необхо­димости обеспечения возможности компетентно и эффективно контролировать налогоплательщиков, наличие методики, по­зволяющей контролировать соблюдение налогового законода­тельства, немаловажно и потому, что налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налого­плательщикам вследствие своих неправомерных действий (ре­шений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных служб при исполнении ими служебных обязанно­стей. Все процедуры аудита затрат следует осуществлять с учетом факторов, определяющих основные принципы и особенности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) на кон­кретном хозяйствующем субъекте. Такая методика позволит ис­ключить вероятность возникновения ошибочного подхода при осуществлении контроля, как на стадии трактовки законода­тельства, так и на стадии определения применяемых процедур. их последовательности, а также определения и оценки получен­ных результатов.

В таблице 1 «Модель методики аудита затрат на производ­ство продукции (работ, услуг)» предложена модель методики аудита затрат на производство продук­ции, которая отражает структуру составляющих аудиторской проверки и контрольные точки аудирования.[10] Предложенная модель разработана в шахматной (матричной) форме и пред­ставляет собой таблицу, где по горизонтали располагаются контрольные точки аудирования, а по вертикали— составляю­щие методики аудиторской проверки. К составляющим методики аудита в соответствии с выявленным объектом и разработанны­ми контрольными точками относятся цель аудита; информационная база объекта аудита и его направления, приемы и проце­дуры аудирования, взаимосвязь контрольных точек в формах отчетности, возможные нарушения, которые могут быть выяв­лены в ходе проверки, и их оценки при принятии решения аудитором. Применение данной модели методики аудита за­трат позволит на первоначальном этапе аудирований в соответ­ствии с поставленной целью аудита любой контрольной точки проверить сопоставимость данных аналитического и синтети­ческого учета затрат и их взаимосвязь с показателями форм бухгалтерской отчетности. Несопоставимость проверяемых показателей может служить сигналом о недостоверности от­четных данных. Следовательно, при необходимости целесооб­разно проводить сплошную проверку обобщающих показате­лей отчетности. Более того, предложенная модель методики позволяет ускорить сроки проведения аудиторской проверки, определить основные приемы и процедуры по направлениям аудита, установить возможные нарушения и дать оценку суще­ственности выявленных ошибок. Сбор аудиторских доказа­тельств производится в соответствии с поставленной целью аудита, и при заполнении

Таблица №1: Модель методики аудита затрат на производство продукции.

аудитором всех матриц таблицы и их анализа можно сделать предварительное обобщение результа­тов проверки и определить те моменты и доказательства, кото­рые должны найти отражение в заключении, а также те, которые будут представлены заказчику в виде рабочих документов и приложены к отчету аудитора.

Проверка достоверности показателей финансовой отчетности по данной методике позволит более детально выяснить, на­сколько соблюдаются правила ее составления. Достоинство ме­тодики заключается в том, что количество контрольных точек не ограничено. Изменение состава и содержания форм бухгал­терской отчетности на методику не влияет. Любой обобщающий показатель содержит разное количество частных, которые по данной методике определяются направлением аудита и степе­нью детализации показателей. В случае изменения отчетности могут быть выделены новые контрольные точки аудирования.

В условиях рыночной экономики экономические субъекты нуждаются в квалифицированной помощи по организации внутреннего аудита и системы внутреннего контроля, проведе­нию финансового анализа, в целях выявления внутренних ре­зервов снижения себестоимости продукции, повышения прибы­ли, а также правильности определения налогооблагаемой и чистой прибыли. Предлагаемая модель аудирования, по нашему мнению, является одним из таких, инструментов. Ее комплекс­ное использование по объектам аудита при проведении как внешнего, так и внутреннего аудита позволит аудитору подтвер­дить достоверность информации, сделать обобщение результа­тов и определить те моменты, которые должны найти отражение в заключении, а также интенсифицировать сам процесс аудиро­вания и улучшить качество его проведения.