Особенности планирования аудита производственных затрат и исчисления себестоимости продукции

1.3. Особенности планирования аудита производственных затрат и исчисления себестоимости продукции.

Значительную роль в улучшении качества аудиторской провер­ки играет совершенствование методических основ ее подготов­ки и проведения. Более того, правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, носили рекомендательный характер. В этой связи многие аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы не придерживались этих правил, в результате чего на рынке аудиторских услуг появилась огромная армия «карман­ных» аудиторов, специально созданных для легкого и безболез­ненного аудита путем сговора с экономическими субъектами.

На стадии планирования аудиторской проверки необходимо заботиться о качестве аудиторских работ. Учитывая значимость результатов аудита, возникает необходи­мость выработки и применения определенных критериев оценки качества аудита. Система контроля качества должна включать комплекс мер и процедур, принятых аудиторской организацией для обеспечения гарантии того, что проверка будет проведена в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности Российской Федерации и Федерального закона РФ «Об аудиторской деятельности». Для этого аудиторы, как правило, проводят опрос работников предприятия в форме тестовых заданий.

Полнота и исход проверки во многом зависят от того, на­сколько обоснованно и верно намечены вопросы, подлежащие проверке. В этой связи программа является не простым спис­ком подлежащих исследованию вопросов, которые должны быть так взаимосвязаны, чтобы в результате проверки всех на­меченных участков был получен достоверный и полный мате­риал о деятельности проверяемого экономического субъекта. В то же время в программе проведения аудита нецелесообразно освещать методику аудита, так как ауди­торы, являясь специалистами в области контроля, обязаны знать ее сами. Одним из условий проведения аудиторских проверок явля­ется правильный выбор системы показателей, отражающих ка­чественные и количественные характеристики хозяйственной деятельности предприятия. При выборе данной системы прин­ципиальное значение имеют цели, стоящие перед аудиторской проверкой. Поэтому для каждого хозяйствующего субъекта должна разрабатываться своя система частных и обобщающих показателей аудирования.

В то же время при проведении аудиторской проверки, как пра­вило, не представляется возможным проверить всю документа­цию, связанную с бухгалтерским учетом и отчетностью, в силу временных и стоимостных ограничений. В этой связи в аудитор­ской практике приходится ограничиваться выборочной провер­кой или так называемой аудиторской выборкой. «Даже люди, не имеющие понятия о теории аудита, не сомневаются в том, что нельзя (и экономически нецелесообразно, и физически невоз­можно) проверить в более или менее сложной хозяйственной системе ни все 100% документацию, просчитать заново все ито­ги, осуществить массу встречных проверок по каждому документу и т. д. Но это и есть проверка экономического субъекта на основе выборочного наблюдения».[11]

Выборочная проверка проводится по усмотрению самих ауди­торов, чтобы убедиться в том, что и на других участках учета су­ществует полный порядок. Однако проводимая выборочная проверка должна показать учетным работникам предприятия, что может быть проверен любой участок бухгалтерского учета. Основное внимание при этом следует уделить двум показате­лям — себестоимости продукции (работ, услуг) и прибыли. Про­верку необходимо начать с исследования себестоимости как основного фактора формирования прибыли и рентабельности.

Следует отметить, что ряд операций все же подлежит сплош­ной проверке в соответствии с действующим законодатель­ством. К таким операциям прежде всего следует отнести операции с денежными средствами. Это связано с тем, что данные опе­рации чаще всего являются объектом преступных действий эко­номических субъектов.

Уровень допустимой ошибки определяется на стадии плани­рования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Аудит, как и ревизия, основан на выборке, на применении ста­тистической или нестатистической ее методологии. При реви­зиях, финансово-хозяйственной деятельности ревизоры, так или иначе, пользовались выборкой. Тем не менее, как свидетельству­ют проведенные нами исследования, подробные методологиче­ские разработки выборочного наблюдения в ревизии практиче­ски отсутствовали. Более того сам факт применения выборок при ревизиях в отечественной специальной литературе чаще всего замалчивался.[12] Вместе с тем современный отечественный аудит также не имеет адекватных статистических и методологи­ческих разработок. Практика аудиторской деятельности в то же время больше, чем ревизия или судебно-бухгалтерская экспер­тиза, нуждается в статистических методах. Наибольшую акту­альность при этом представляют вопросы исследования сущно­сти выборок в аудите затрат на производство, необходимости и методологии выборочного наблюдения, основных концептуаль­ных подходов к ее организации и проведению. При этом целе­сообразно охарактеризовать те нестатистические подходы к проверке экономического субъекта, которые можно считать приемлемыми для целей аудита.

Исследуя основные приемы работы со статистической выбор­кой, следует помнить, что и статистические приемы могут бази­роваться на совершенно различной статистической методоло­гии. Например, точность результатов выборки зависит от схемы отбора элементов (единиц).[13] Аудитор может строго различать и применять на практике возвратную или безвозвратную выбор­ку. Следовательно, можно применить одну из двух возможных схем отбора элементов, причем почти вне зависимости от того, какой именно вид выборочного наблюдения будет применяться. Возвратная выборка чаще используется при случайном отборе элементов, а безвозвратная — при механическом, с определен­ным шагом выборки.

Общий порядок проведения аудита, в том числе необходи­мость использования аналитических процедур и выборочного наблюдения, в настоящее время закреплены в Федеральном за­коне «Об аудиторской деятельности» и в Федеральных прави­лами (стандартах) аудиторской деятельности. При этом налого­вое и финансовое российское законодательство само по себе столь запутано, что немудрено ошибиться и налогоплательщи­ку, и аудитору, и самому налоговому инспектору. Кроме того, в отечественном законодательстве об аудиторской деятельности не предусмотрено право на ошибку. Профессиональная незави­симость аудита — его первоочередная проблема, и ее решение нам представляется в развитии теории аудита.

В этой связи методология аудита должна быть основана на един­стве бухгалтерского учета и экономического анализа. Бухгалтерский учет подвергает отчетность методической и законодательной проверке, а экономический анализ — проверке логической. В рос­сийских условиях налогообложения и предпринимательства един­ство обеих наук приобретает статус необходимости.

В специальной литературе по аудиту, бухгалтерскому учету и статистике предложены различные научно обоснованные мето­ды осуществления аудиторской выборки. При аудиторской про­верке затрат на производство продукции одним из наиболее эф­фективных методов осуществления выборки представляется метод, предложенный Т. Н. Мальковой. Его сущность заключается в том, что «эмпирические данные затрат (X) и объема продукции (V) предварительно выравниваются с учетом сезонности (ряд Фурье, первая гармоника). Затем по каждому из сезонов по выровненным данным Хв и Ув составля­ются уравнения криволинейной связи. По уравнениям связи вычисляются теоретические значения себестоимости»[14]. При этом объем выпуска продукции выражен в натуральном измери­теле, а себестоимость — в стоимостном, что может привести к оп­ределенным трудностям при сравнении этих показателей (аргу­мента и функции), так как они выражены в разных измерителях. Не исключается, что между аргументом и функцией достаточно тесная связь. Более того, эта связь усилится при использовании аргумента (объема выпуска продукции) в денежном измерении, что позволит преодолеть трудности сопоставления этих показа­телей и достаточно полно и правильно осуществить аудиторскую выборку.