Учет ЕСН

1.3 Учет ЕСН

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам), а также по авторским договорам.

К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются передача в пользование имущества (имущественных прав), а также переход права собственности (иных вещных прав) на него.

При определении объекта налогообложения необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если в текущем отчетном (налоговом) периоде такие выплаты:

- не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (у организаций);

- не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (у индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов или физических лиц).

При применении указанного положения ст. 236 НК РФ необходимо учитывать, что данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц, а именно на переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также на уплачивающих налог на игорный бизнес (по деятельности, относящейся к игорному бизнесу).

Таким образом, выплаты, поименованные в ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, единым социальным налогом не облагаются. Например, согласно упомянутой статье не уменьшают налогооблагаемую прибыль стоимость проездных билетов на общественный транспорт, суммы вознаграждения, не предусмотренного трудовым договором, и материальной помощи.

Перечень выплат, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, открытый. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ необоснованные и документально не подтвержденные расходы, а также расходы, не связанные с производственной деятельностью организации, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Значит, они не облагаются и ЕСН.

Порядок расчета налоговой базы по ЕСН регулируется ст. 237 НК РФ. Для организаций и индивидуальных предпринимателей налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам), а также по авторским договорам.

Учитываются любые выплаты и вознаграждения за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ, независимо от формы, в которой они производятся.

Согласно п. 4 ст. 237 НК РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме учитываются как стоимость товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов) или государственных регулируемых розничных цен. В стоимость указанных товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - сумма акциза.

В силу п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база рассчитывается по истечении каждого месяца отдельно по каждому работнику нарастающим итогом с начала календарного года (т.е. с 1 января).

Кроме того, в налоговую базу в части, уплачиваемой в ФСС РФ, не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ). Таким образом, налоговая база по налогу, зачисляемому в ФСС РФ, будет меньше налоговой базы по этому же налогу, зачисляемому в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, на суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по таким договорам.

Статья 238 НК РФ содержит закрытый перечень выплат, не подлежащих налогообложению. К ним, в частности, относятся:

- государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, уходу за больным ребенком, беременности и родам, безработице;

- все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных, в частности:

- с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья,

- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск,

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников,

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации,

- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);

- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также пострадавшим от террористических актов на территории РФ,

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому в порядке, установленном законодательством РФ; по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

- стоимость выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ форменной одежды и обмундирования, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

- стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников.

С 1 января 2007 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) составил 16 125 руб.

Случается, что размер фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного по трудовому договору, превышает максимальный размер, установленный законодательно. Например, работодатель доплачивает работнику пособие до уровня его фактической зарплаты. Как учитывать разницу между суммой фактически выплаченного пособия в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, установленным ФСС РФ?

У Минфина России на этот счет двоякое мнение. В Письме от 21 сентября 2006 г. N 03-03-04/2/211 финансовое ведомство сообщает, что такие выплаты производятся за счет прибыли после налогообложения. А в Письме Минфина России от 26 сентября 2006 г. N 03-03-04/2/212 содержится уже иная точка зрения: их можно учесть в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ как расход, уменьшающий полученные доходы в целях налогообложения прибыли.

Арбитражная практика по этому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков[4].

Таким образом, суммы превышения фактически выплаченных пособий по временной нетрудоспособности над законодательно установленными лимитами, с одной стороны, включаются в базу по ЕСН на основании пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, поскольку не облагаются ЕСН только суммы пособий и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с российским законодательством, а с другой стороны, как расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль.

Согласно абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН все виды законодательно установленных компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс РФ не содержит определение термина "компенсационная выплата, связанная с выполнением трудовых обязанностей", следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в том смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат:

- компенсационного и стимулирующего характера, являющиеся элементами оплаты труда (ст. 129 ТК РФ);

- установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, и не входящие в систему оплаты труда (ст. 164 ТК РФ).

По смыслу ст. 238 НК РФ не облагаются налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ (как не входящие в систему оплаты труда), а компенсационные выплаты, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой Налогового кодекса РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН.

К первой категории компенсационных выплат относятся выплаты, установленные гл. 21 ТК РФ, а именно оплата труда:

- в особых условиях (ст. 146 ТК РФ);

- работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (ст. 147 ТК РФ);

- на работах в местностях с особыми климатическими условиями (ст. 148 ТК РФ);

- в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ).

Труд работников, занятых на работах с особыми условиями труда, оплачивается в повышенном размере. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным или трудовым договором (ст. 147 ТК РФ).

Таким образом, если локальным нормативным актом указанные доплаты установлены в повышенном размере (относительно законодательно установленных нормативов), то суммы выплат, производимые в качестве компенсации по указанным основаниям, включаются в налоговую базу по ЕСН в полном объеме фактических выплат (Письмо Минфина России от 27 октября 2005 г. N 03-03-04/1/312).

Ко второй категории компенсационных выплат относятся выплаты, обусловленные, в частности:

- направлением в служебную командировку;

- переездом на работу в другую местность;

- исполнением государственных или общественных обязанностей;

- совмещением работы с обучением;

- вынужденным прекращением работы не по вине работника;

- предоставлением ежегодного оплачиваемого отпуска;

- задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника и пр.

Как правило, на практике особую сложность вызывает вопрос о правомерности обложения ЕСН расходов, поименованных в ст. 188 "Возмещение расходов при использовании личного имущества работника" ТК РФ. Особенно это касается компенсаций работникам расходов на сотовую связь и использование личного транспорта.

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Таким образом, денежная компенсация за использование, например, сотового телефона (в том числе и расходы на сотовую связь), принадлежащего работнику, не облагается ЕСН в пределах установленных организацией размеров[5].

Размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. Иными словами, организация должна располагать документами (или их копиями, заверенными в установленном порядке), подтверждающими как право собственности работника на используемое имущество, так и расходы, понесенные им при использовании данного имущества в производственных целях.

Факт использования того же личного телефона в служебных целях должен быть подтвержден копией договора работника с оператором связи на оказание услуг и счетами оператора связи с детализацией всех разговоров (с указанием их продолжительности, стоимости, даты и номеров абонентов).

Дополнительно в организации должно быть утверждено положение или иной локальный документ с перечнем должностей, при исполнении обязанностей по которым работник обязан использовать сотовую связь. Также такая обязанность должна быть предусмотрена должностной инструкцией данных работников (или закреплена в трудовом договоре).

В этом случае расходы на оплату мобильной связи могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если документы, подтверждающие производственный характер переговоров, отсутствуют, считается, что звонки носят частный характер. В этом случае выплаченная работнику компенсация в налогооблагаемые расходы не включается[6] и на основании ст. 237 НК РФ облагается ЕСН как оплата товаров, работ, услуг, предназначенных для физического лица - работника.

Выплата компенсации за использование личного транспорта производится в тех случаях, когда работа сотрудника по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с его должностными обязанностями. Для получения данной компенсации в бухгалтерию организации сотрудник представляет копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Кроме этого должен вестись учет служебных поездок в путевых листах.

Специалистами Минфина России неоднократно высказывалось мнение о том, что поскольку специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей обложения НК РФ не предусмотрено, то необходимо использовать в этих целях нормы расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов[7], в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Как считают чиновники, компенсация за использование личного транспорта не облагается ЕСН только в пределах норм, утвержденных указанным нормативным правовым актом.

Такая точка зрения на проблему налогообложения компенсационных выплат представляется не совсем правомерной, поскольку нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения ЕСН и НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а в силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Арбитражная практика последнего времени по этому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Так, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. по делу N А26-6101/2005-210 были признаны противоречащими НК РФ содержащиеся в Письмах Минфина России от 19 февраля 2003 г. N 04-04-06/26 и МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@ указания о том, что ЕСН и НДФЛ облагаются суммы компенсаций, выплаченных сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 92.

Таким образом, денежная компенсация за использование личного автомобиля в размере, предусмотренном локальными нормативными актами организации, может не включаться в налоговую базу по ЕСН.

Что касается затрат на повышение профессионального уровня работников, то здесь необходимо учитывать следующее. Освобождаются от налогообложения ЕСН не только выплаты, связанные с профессиональной подготовкой, переподготовкой, повышением квалификации работников, прохождение которых предусмотрено законодательно, но и выплаты, производимые работодателем, если обучение осуществляется по его инициативе в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции[8].

Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения (включая получение первого высшего профессионального образования), не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ[9].

Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ: сумма оплаты подобного обучения включается работодателем в налоговую базу по ЕСН.

Теперь рассмотрим вопрос о налогообложении материальной помощи, оказываемой работнику по причинам, не указанным в ст. 238 НК РФ. Поскольку материальная помощь - это безвозмездная передача имущества нуждающимся работникам организации (или другим лицам) в вещественной или денежной форме, такая выплата не может быть квалифицирована как оплата труда или вознаграждение по договору гражданско-правового характера. Она также не может быть включена в состав расходов организации для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, любая материальная помощь не облагается ЕСН, поскольку налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает, даже если возможность выплаты оговорена в трудовом договоре (п. 23 ст. 270 НК РФ).