Характеристика методов натурально – стоимостного учета ТМЗ на

3. Характеристика методов натурально – стоимостного учета ТМЗ на

складах

Методы учета товарно-материальных запасов зависят от типа производства, вида продукции, ее сложности. Основные методы учета: нормативный, попередельный, позаказный.

Оценка отпуска товарно-материальных запасов на производство или, в иных случаях, выбытия осуществляется в соответствии с МСФО 2 «Запасы». Оценка отпуска запасов в международной практике учета и в Республике Казахстан может производиться одним из следующих способов: метод специфической идентификации, метод средневзвешенной стоимости (цены), ФИФО, ЛИФО. Особенности каждого метода оценки стоимости израсходованных товарно-материальных запасов рассматриваются на примере торговой компании, занимающейся розничной торговлей радиоприемников.

Таблица 1 - Данные о движении товаров за январь 2007 года

Дата	Приобретено			Продано единиц	Остаток, единиц
	единиц	Цена единицы, тенге	стоимость, тенге
Остаток на 1.01.07 г.					130 (покупная цена единицы 3 900)
3.01.07 г.	78	10 400	811 200		208
6.01.07г.				65	143
12.01.07 г.	260	11 700	3 042 000		403
18.01.07 г.				286	117
20.01.07 г.	130	13 000	1 690 000		247
25.01.07г.				104	143

1. Метод специфической идентификации. Данный метод используется в тех случаях, когда в компании имеются технические и организационные возможности для учета покупных цен и иных затрат по каждому конкретному виду товарно-материальных запасов, а также когда необходимо четко идентифицировать и обеспечивать их физическое и стоимостное движение от момента приобретения до момента продажи.

Обычно метод специфической идентификации применяется в компаниях, производящих и торгующих дорогостоящими товарами, которые в силу своей высокой стоимости и особых потребительских свойств можно и нужно учитывать поштучно или в объемах мелких партий. Примером может служить торговля автомобилями, воздушными и водными судами, произведениями искусства, изделиями из драгоценных металлов. [4, с 178]

Это единственный метод, при котором отражаемый в бухгалтерском учете стоимостный поток полностью соответствует физическому потоку учитываемых ценностей. Главным достоинством метода специфической идентификации является то, что он обеспечивает наиболее точное воплощение в жизнь одного из ключевых принципов учета - принципа соответствия списанных на себестоимость затрат и полученных в результате этого доходов. Однако данный метод отличается высокой трудоемкостью, так как требует обособленного учета по каждому идентифицируемому товару на всех стадиях его движения - от покупки до продажи. Его сложно и дорого применять на массовых и крупносерийных производствах, в компаниях с бункерным хранением сырья. Частично данный недостаток устраняется при помощи различных технических средств идентификации, таких, например, как штрих-коды, сканирующие устройства и другие.

Для рассмотрения данного метода компания должна вести не только количественный, но и ценовой (по покупным ценам) учет каждого проданного радиоприемника.

Таблица 2 - Результаты учета по продажам товаров на январь 2007

Продано		В том числе
Дата	Кол-во единиц
6.01.07	65	52 единицы из числа остатков, числящихся на 1.01.07 г. 13 единиц из партии, купленной 3.01.07 г.
18.01.07	286	26 единиц из числа остатков, числящихся на 1.01.07 г., 52 единицы из партии, купленной 3.01.07 г., 208 единиц из партии, купленной 12.01.07 г.
25.01.07	104	26 единиц из числа остатков, числящихся на 1.01.07 г., 6 единиц из партии, купленной 3.01.07 г., 13 единиц из партии, купленной 12.01.07 г., 59 единиц из партии, купленной 20.01.07 г.

Результаты применения метода специфической идентификации для оценки закупочной стоимости реализованных товаров, которая должна быть списана на затраты января 2007 г., и для оценки стоимости остатков нереализованных товаров на 1 февраля 2007 г. можно получить при помощи следующих расчетов (таблица 3).

Таблица 3 – Расчет стоимости реализованных товаров

Дата	Приобретено			Продано				Остатки
	Еди ниц	Цена тыс. тг.	Стоимость тыс. тг.	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость тыс. тг		Единиц	Цена, тыс. тг.		Стоимость тыс. тг
1.01								130	3.9		507.0
3.01	78	10,4	811,2					130 78	3,9 10,4		507,0 811,2
6.01				52 13	3,9 10,4	202,8 135,2		78 65	3,9 10,4		304,2 676,0
12.01	260	11,7	3 042,0					78	3,9		304,2
								65	10,4		676,0
								260	11,7		3 042,0
18.01				26	3,9		101,4	52	3,9		202,8
				52	10,4		540,8	13	10,4		135,2
				208	11,7		2 433,6	52	11,7		608,4
20.01	130	13,0	1 690,0					52	3,9		202,8
								13 52	10,4 11,7		135,2 608,4
25.01								130	13,0		1 690,0
				26	3,9		101,4	26	3,9		101,4
				6	10,4		62,4	7	10,4		72,8
				13	11,7		152,1	39	11,7		456,3
				59	13,0		767,0	71	13,0		923,0
Стоимость реализованных товаров по покупным ценам							4 496,7
Стоимость остатков нереализованных товаров											1553,5

Рассчитанная по методу специфической идентификации стоимость реализованных товаров по покупной стоимости (4 496 700 тенге) списывается на затраты отчетного периода следующей бухгалтерской записью:

Дебет 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказания услуг»

Кредит 1330 «Товары».

В балансе на 1 февраля 2007 года рассчитанная по методу специфической идентификации стоимость остатков нереализованных товаров, то есть дебетовое сальдо по счету 1330 "Товары", составит 1 553 500 тенге.

Особенности учета товаров и бухгалтерские записи по их движению будут рассмотрены отдельно.

Если метод специфической идентификации не применяется, то компания может воспользоваться любым из приведенных ниже методов.

Рисунок 3 - Схема метода оценки

2. Метод средней стоимости и его варианты - средневзвешенной стоимости и метод скользящей средней стоимости - основаны на предположении, что каждая единица запаса данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за период. Себестоимость запасов рассчитывается определением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных или произведенных в течение данного периода. Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Среднее значение может рассчитываться по мере получения каждой дополнительной поставки, и в этом случае говорят о методе скользящей средней стоимости. [4, с 183]

Достоинством метода средней стоимости оценки запасов является определенное "сглаживание" показателя себестоимости реализованной продукции (товаров) в тех случаях, когда имеют место резкие скачки покупных цен, а также отсутствует необходимость попартионного учета закупочных цен на реализуемые товары. Вместе с тем при системе постоянного списания затрат расчет средней стоимости для каждых часто случающихся фактов реализации продукции является довольно трудоемкой процедурой. Данный метод наиболее эффективен для оптовых торговых операций (таблица 4).

Таблица 4 - Метод средней стоимости

Дата	Приобретено			Продано			Остатки
	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг.	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг	Единиц	Цена, тыс.тг	Стоимость, тыс. тг
1.01							130	3,9	507,0
3.01	78	10,4	811,2				130 78 итог 208	3.9 10,4 цена 6,337*	507,0 811,2 всего 1 318,2
6.01				65	6.337	411.90	143	6,337*	906,3
12.01	260	11,7	3042,0				403	9,797*	3 948,3
18.01				286	9.797	2802.0	117	9,797*	1 146,3
20.01	130	13,.0	1690,0				247	11,483*	2 836,3
25.01				104	11.483	1194,2	143	11,483*	1 642.1
Стоимость реализованных товаров по покупным ценам Стоимость остатков нереализованных товаров						4 408,1			1642,1

6,337* = (507,0 + 811,2): (130 + 78)= 1 318,2:208

6,337* = (1 318,2 - 411,90) : (208 - 65) = 906,3 : 143

9;797* = (906,3 + 3 042,0) : (143 + 260) = 3 948,3 : 403

9,797* = (3 948,3 - 2 802,0) : (403 - 286) = 1 146,3 : 117

11,483* = (1 146,3 + 1 690) : (117 + 130) = 2 836,3 : 247

11,483* = (2836,3 - 1194,2) : (247 - 104) = 1 642,1:143

В случае использования метода средней стоимости на затраты отчетного периода будет списана стоимость реализуемых товаров по покупной стоимости на сумму 4 408,1 тыс. тенге. Дебетовое сальдо по счету 1330 "Товары" (стоимость остатков нереализованных товаров) будет отражено в балансе на 1 февраля в размере 1 642,1 тыс. тенге.

3. ФИФО. Сущность метода ФИФО раскрывает его дословный перевод с английского - first-in first-out "первый в - первый из". Согласно методу ФИФО списание на затраты покупной стоимости проданных (отпущенных в производство, израсходованных) товарно-материальных запасов осуществляется по ценам первой партии приобретения, то есть той партии, которая на момент реализации числится в остатках первой по хронологии закупок.

Рассмотрим, как рассчитывается закупочная стоимость реализованных товаров и стоимость остатков нереализованных товаров с использованием метода ФИФО на примере операции торговой компании (таблица 5).

Таблица 5 - Метод ФИФО

Дата	Приобретено					Продано					Остатки
	единиц		Цена, тыс. тг.		Стоимость, тыс. тг.	единиц	Цена, тыс. тг.		Стоимость, тыс. тг		Единиц		Цена, тыс. тг.		Стоимость, тыс. тг
1.01											130		3,9		507,0
3.01		78		10,4	811,2						130 78		3.9 10,4		507,0 811,2
6.01		260				65	3,9		253,5		65 78		3,9 10,4		253,5 811,2
				11,7	3 042,0						65 78 260		3,9 10,4 11,7		253,5 811,2 3 042,0
18.01						65 78 143		3,9 10,4 11,7		253,5 811,2 1 673,1	117	11,7		1 368,9
20.01		130	13,0		1690,0						117 130	11,7 13,0		1 368,9 1 690,0
25.01						104		11,7		1 216,8	13 130	11,7 13.0		152,1 1 690,0
Стоимость реализованных товаров по покупным ценам Стоимость остатков нереализованных товаров										4 208,1				1 842,1

По методу ФИФО будет включена в затраты отчетного периода сумма, равная 4 208,1 тыс. тенге. Остаток нереализованных товаров будет отражен в балансе на 1 февраля 2007 г. в размере 1 842,1 тыс. тенге.

Положительной чертой использования метода ФИФО является то, что остатки непроданных товаров показываются в активе баланса по ценам, максимально приближенным к реальной рыночной стоимости, на дату составления отчетности. Кроме того, ФИФО бывает выгодно применять при планируемом сокращении закупок товарно-материальных запасов и при ожидаемом падении цен на продаваемые товары (производимую продукцию). Недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода (фирма стремится повысить цены реализации при росте текущих цен, хотя материальные запасы были приобретены до момента роста цен, т.е. высокий уровень чистого дохода. Соответственно в период снижения цен - обратный процесс). [7, с 241]

Обычно метод ФИФО применяется при стабильных ценах и высокой скорости оборачиваемости запасов за один операционный производственный цикл.

4. ЛИФО. В основу метода ЛИФО положен принцип, прямо противоположный тому, который используется при методе ФИФО. Название метода ЛИФО (last-in first-out) переводится как "последний в - первый из", что означает списание на затраты стоимости реализованных товаров по закупочным ценам последних партий приобретения. По методу ЛИФО последняя поступившая партия запасов считается первой проданной. Поэтому уровень запасов на конец периода исчисляется на основе цен поступлений начала этого периода. То есть этот метод предполагает, что статьи запасов, закупленных или произведенных последними, будут проданы первыми и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были раньше всего приобретены или произведены. В периоды роста цен метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли из всех упомянутых четырех методов. Поэтому этот метод запрещен в некоторых странах в целях налогообложения. Обычно метод ЛИФО применяется при низкой скорости оборачиваемости запасов и менее стабильных ценах.

Таблица 6 - Метод ЛИФО

Дата	Приобретено			Продано			Остатки
	Единиц	Цена, тыс. тт.	Стоимость, тыс. тт.	Единиц	Цена, тыс. тт.	Стоимость, тыс. тт.	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг.
1.01							130	3.9	507,0
3.01	78	10,4	811,2				130 78	3.9 10,4	507,0 811,2
6.01				65	10,4	676	130 13	3,9 10,4	507,0 135,2
12.01	260	11,7	3 042,0				130 13 260	3,9 10,4 11.7	507.5 135,2 3 042,0
18.01				260 13 13	11,7 10,4 3,9	3 042,0 135,2 50,7	117	3,9	456,3
20.01	130	13,0	1 690,0				117 130	3,9 13,0	456,3 1 690,0
25.01				104	13,0	1 352,0	117 26	3,9 13.0	456,3 338,0
Стоимость реализованных товаров по покупным ценам Стоимость остатков нереализованных товаров						5 255,9			794,3

Рассчитанная по методу ЛИФО стоимость реализованных товаров по покупным ценам (5 255,9 тыс. тенге) списывается на затраты отчетного периода. В балансе на 1 февраля 2007 г. рассчитанная по методу ЛИФО стоимость остатков нереализованных товаров составляет 794,3 тыс. тенге.

Недостатком метода является и то, что со временем оценка запасов отходит все дальше от реальности и не отражает фактические затраты на приобретение. Использование метода ЛИФО приводит к завышению затрат, относимых на финансовые результаты, к росту доли себестоимости в выручке и к снижению налогооблагаемой прибыли. Участие метода ЛИФО в расчетах себестоимости позволяет компаниям в условиях инфляции сохранять в максимальном объеме капиталы, вложенные в оборотные средства и возмещаемые за счет выручки. Это является основным преимуществом данного метода. Все же использование принципов метода ЛИФО может в ряде случаев нанести компании финансовый урон, так как постоянно поддерживать на высоком уровне себестоимость реализации можно лишь за счет высоких закупочных цен последних партий приобретаемых товарно-материальных запасов. Использование метода ЛИФО вынуждает компанию осуществлять новые приобретения как минимум в неизменных объемах, а это не всегда может соответствовать его экономическим интересам при динамично меняющейся конъюнктуре рынка. Перебои в покупках могут привести к сокращению остатков и вынужденному списанию на затраты закупочной стоимости реализованных товаров (продукции) по заниженным ценам, что вызовет резкое падение себестоимости. Кроме того, при снижении спроса на продаваемую продукцию (товары) и цен, по которым она реализуется, применение ЛИФО может стать одной из причин превышения себестоимости над выручкой, то есть убытков.

Компании имеют возможность выбора различных методов оценки запасов. Но после того как метод выбран, он должен последовательно применяться из года в год. Компания может изменить метод только в случае, если имеются серьезные основания, причем и причины, и последствия перехода на новый метод должны раскрываться в отчетности. [8, с 301]

Сопоставление в таблице 7 результатов оценки затрат, списываемых на себестоимость реализованных товаров (продукции), и стоимости остатков непроданных товаров наглядно подчеркивает как достоинства, так и недостатки каждого метода (объем продаж по ценам реализации 5 400,0 тыс. тенге).

Таблица 7 - Сравнение методов оценки себестоимости товарно-материальных запасов торговой компании (тыс. тенге)

Методы оценки запасов	Объем продаж по ценам реализации	Списанная на затраты стоимость реализованных товаров	Валовая прибыль (гр.2-гр.З)	Остатки нереализованных товаров
1. метод специфической идентификации	5 400,0	4 496,7	903,3	1 553,5
2. Метод средней стоимости	5 400,0	4 408,1	991,9	1 642,1
3. Метод ФИФО	5 400,0	4 208,1	1 191,9	1 842,1
4. метод ЛИФО	5 400,0	5 255,9	144,1	794,3

Из данных таблицы 7 видно, что минимальная оценка стоимости использованных (реализованных) запасов достигается при использовании метода ФИФО, а остатка материальных запасов - при использовании метода ЛИФО. Видна закономерность - чем выше стоимость конечных запасов, тем выше валовая прибыль компании. Метод специфической идентификации основывается на фактических затратах, а три других метода базируются на предположениях информации о движении себестоимости. Поэтому выбор метода оценки запасов приобретает важнейшее значение во время длительных периодов колебания цен в одном направлении как в сторону повышения, так и понижения. [9, с 178]

Учетной политикой ТОО "Алтын" предусмотрено использование метода ФИФО для всех товарно-материальных ценностей.

Практическое применение методов специфической идентификации, средней стоимости, ФИФО и ЛИФО в международной практике осуществляется в рамках двух различных систем списания на затраты стоимости реализованных (использованных) товарно-материальных запасов. Это может быть система постоянного списания или система периодического списания использованных запасов. Основу обеих систем списания составляет формула учета движения товарно-материальных запасов:

Запасы на начало + Приобретения - Расход (продажи) = Запасы на конец Различие систем постоянного и периодического списания на затраты стоимости реализованных (израсходованных) товарно-материальных запасов заключается в последовательности расчета таких элементов формулы, как расход (кредитовый оборот по счетам запасов за учетный период) и запасы на конец (стоимость остатков запасов на конец учетного периода). При системе постоянного списания на основе имеющихся данных об остатках запасов на начало периода и поступлениях за период вначале определяется величина кредитового оборота, а затем конечных остатков запасов. Алгоритм расчетов при этой системе полностью совпадает с формулой. Именно эта система используется в Республике Казахстан.

При использовании системы периодического списания стоимости, зная остатки запасов на начало периода и поступления за период, вначале методом инвентаризации рассчитывают величину конечных остатков и лишь затем показатель кредитового оборота товарно-материальных запасов, то есть сумму, подлежащую списанию на затраты. При этом формула путем перемены мест слагаемых трансформируется следующим образом:

Запасы на начало + Приобретения - Запасы на конец = Расход (продажи) С запасами связана одна из основных бухгалтерских проблем -проблема отражения запасов в бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 5 МСФО 2 запасы должны оцениваться (отражаться в бухгалтерском балансе) по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости возможной реализации. Чистая стоимость реализации товарно-материальных запасов - это ожидаемая цена продаж при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже активов. [11, с.67]

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости до чистой стоимости реализации отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования (правило низшей оценки).

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается на расходы текущего периода.

Существует три основных метода оценки запасов по правилу минимальной (низшей) оценки:

1) постатейный метод или метод единицы запаса;

2) метод основных товарных групп;

3) метод общего уровня запасов.

При использовании постатейного метода производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации для каждого отдельного вида или единицы запаса. В каждом отдельном случае определяется наименьшая величина, которые затем суммируются.

При использовании метода основных товарных групп производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации основных категорий (групп) запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, которые затем суммируются. При использовании метода общего уровня запасов производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов компании, затем наименьшая величина берется для оценки запасов.

Рассмотрим на примере методы оценки запасов ТОО «Алтын» по правилу низшей оценки по данным о запасах компании на 31.12 2006 г (таблица 8).

Таблица 8 - Метод оценки запасов по правилам низшей оценки на ТОО Алтын на 31.12.2006 (тенге)

Группа запасов	Себестоимость	Чистая стоимость реализации	Балансовая (наименьшая)
1	2	3	4
Телевизоры	130 200	140 000	130 200
	60 600	60 000	60 000
	90 600	90 000	90 000
Итого	290 400	290 000	280 200
Радиоприемники	11400	10 800	10 800
	9 000	10 800	9 000
	8 400	11 200	9 000
Итого	28 800	32 800	28 800
Магнитолы	7 200	12 000	7 200
	11 300	8 400	8 400
	9 600	12 000	9 600
Итого	28 100	32 400	25 200
Всего	347 300	355 200	334 200

Если ТОО «Алтын» определит в своей учетной политике методом оценки наименьшего значения из себестоимости и чистой стоимости реализации:

1. Метод общего уровня запаса, то в бухгалтерском балансе на 31.12.2006 г. будут отражены запасы в размере 347 300 тенге, так как эта стоимость является наименьшей. Никакой корректировки в бухгалтерском учете не производится.

2. Метод товарных групп, то в бухгалтерском балансе на 31.12.2006 г. будут отражены запасы в размере 346 900 тенге (290 000 + 28 800 + 28 100) как сумма наименьших значений по каждой группе товаров компании. В бухгалтерском учете на 31.12:

Д-т 7010 «Себестоимость реализованной

продукции и оказанных услуг» - 400 тенге (346 900 - 347 300)

К-т 1330 «Товары»- 400 тенге.

3. Постатейный метод, то в бухгалтерском балансе на 31.12.2006 г. будут отражены запасы в размере 333 600 тенге как сумма наименьших значений по каждой единице запаса. В бухгалтерском учете на 31.12:

Д-т 7010 «Себестоимость реализованной

продукции и оказанных услуг» - 13 700 тенге (333 600 - 347 300)

К-т 1330 «Товары» -13 700 тенге.

Из приведенного примера видно, как влияет применение различных методов оценки наименьшей из себестоимости чистой стоимости реализации на показатели финансовой отчетности компании. Расчеты чистой стоимости возможной реализации основываются на самом надежном доказательстве, то есть величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода. При списании запасов до чистой стоимости реализации необходимо следовать определенным правилам, основанным на предназначении запасов:

-   Если они предназначены для реализации, то расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;

-   Если они предназначены для продажи по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам;

-   Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости (стоимость замещения).

Оценки чистой стоимости реализации проводятся периодически каждый отчетный период. Когда меняются обстоятельства, которые первоначально привели к частичному списанию запасов до чистой стоимости реализации, списанная сумма возмещается до величины, характеризующей себестоимость запасов (новая балансовая стоимость должна представлять собой наименьшее значение из: себестоимости и чистой стоимости реализации). Это происходит, например, тогда, когда статья запаса, учтенного из-за снижения его продажной цены, по чистой стоимости реализации все еще остается в запасе на конец следующего отчетного периода, а его продажная цена возросла. При этом разница относится на уменьшение расходов данного отчетного периода, то есть признается как снижение себестоимости реализованных товарно-материальных запасов. В этом случае в бухгалтерском учете компании производят запись:

Д-т 1320 «Готовая продукция», 1350 «Прочие запасы» - К-т 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг».