Изделия А и 1 изделие В

2 изделия А и 1 изделие В.

II структура

3 изделия А и 4 изделия В.

Для каждой выбранной структуры мы рассматриваем структурный набор как одно изделие, следовательно, для структуры I:

Переменные расходы на 2 изделия А и 1 изделие В, $2*8 + 1*10 = 26$

Цена 2 изделий А и 1 изделия В,$2*11 + 1*14 = 36$

Маржинальный доход на 2 изделия А и 1 изделие В, $36 - 26 = 10$

Тогда критический объем производства по формуле (3) равен:

хо = 30000$ / 10$ = 3000 штук структурных наборов,

или3000*2 = 6000 изделий А

и3000*1 = 3000 изделий В.

Для структуры II:

Переменные расходы на 3 изделия А и 4 изделия В, $3*8 + 4*10 = 64$

Цена 3 изделий А и 4 изделий В,$3*11 + 4*14 = 89$

Маржинальный доход на 3 изделия А и 4 изделия В, $89 - 64 = 25$

Критический объем производства:

хо = 30000$ / 25$ = 1200 штук структурных наборов,

или1200*3 = 3600 изделий А

и1200*4 = 4800 изделий В.

Ясно, что CVP-анализ при условии изменчивой структуры выпуска требует привлечения дополнительных критериев для оценки эффективности той или иной структуры выпуска. Точный анализ точки безубыточности возможен лишь при определенной структуре производства.

9. На затраты релевантно влияет только объем производства. Очень важное для CVP-анализа предположение. Мы абстрагируемся от влияния внешней среды и причисляем к постоянным затратам все не зависящие от объема выпуска издержки производства.

10. Объем производства равен объему продаж, или изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны.

Реальный мир не удовлетворяет всем перечисленным выше допущениям. Однако, мы можем аппроксимировать методы CVP-анализа к реальному миру с помощью приема, известного как чувствительный анализ. Чувствительный анализ использует прием «что будет, если», который предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные допущения не будут достигнуты или ситуация с допусками изменится. Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, то есть та величина выручки, которая находится за точкой безубыточности. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.

После того как сделаны основные предположения по изменениям в исходных допущениях, необходимо рассчитать вызванные этими предположениями изменения маржинального дохода и маржи безопасности. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку безубыточности. По сути дела, чувствительный анализ определяет эластичность маржи безопасности по отношению к допускам CVP-анализа.

Остается единственный невыясненный вопрос: откуда брать оценки цен и затрат на будущие периоды. Уже функционирующая компания берет эти значения из собственной статистики затрат и поведения цен с учетом будущих изменений в экономике. Необходимо в частности учитывать сезонные колебания цен, действия конкурентов, появление товаров-субститутов (особенно на высокотехнологичных рынках). Вновь создаваемые фирмы не могут опираться на собственный опыт в силу отсутствия такового, следовательно, для них возможен лишь расчет по аналогии с фирмами уже действующими в этой отрасли. При этом возможно опираться на всевозможную справочную информацию, в том числе получаемую от специализированных консалтинговых фирм. Наиболее сложным является создание фирмы, которая будет действовать на еще не существующем секторе рынка. В таком случае следует ориентироваться на тщательную калькуляцию затрат и маркетинговые исследования рынка. Целесообразно применять в этом случае ценообразование по методу «издержки плюс», то есть цена получается добавлением к величине издержек фиксированной маржи. При таком ценообразовании сразу же известна величина маржинального дохода и, следовательно, легко определяется точка безубыточности.

§3. Анализ точки безубыточности.

В предыдущем параграфе мы рассмотрели методы определения точки безубыточности. Мы полагали, что издержки на производство одной единицы продукции и цена реализации продукции являются внешними по отношению к нашему расчету величинами. Иначе говоря, к моменту расчета точки безубыточности эти показатели нам известны и они не подлежат изменению. Сейчас же мы сконцентрируем внимание на определении этих ключевых для нашего анализа параметрах. Поэтому данный параграф состоит из двух частей, в которых анализируется, соответственно, определение себестоимости товара и определение цены товара. Такой углубленный анализ позволит нам в следующем параграфе изучить процесс планирования безубыточности.

3.1. Определение себестоимости выпускаемой продукции.

Мы переходим к рассмотрению методов определения себестоимости продукции. Будут изучаться два метода калькуляции себестоимости: позаказная и попроцессная. Необходимо сразу объяснить различия в этих двух подходах к определению себестоимости.

Позаказная калькуляция себестоимости применяется в том случае, когда производство ориентировано на выпуск достаточно дорогих уникальных изделий. Типичным примером отрасли, в которой целесообразно применение позаказной калькуляции, является строительство. У типичной фирмы этой отрасли в некоторый момент времени может находиться в работе несколько различных объектов. Причем, стройматериалы закупаются оптом для всех объектов. Таким образом, возникает проблема отнесения затрат на отдельные объекты.

Попроцессная калькуляция предполагает массовое производство однотипных изделий, при котором предполагается, что издержки на производство одного изделия равны средним затратам по данному процессу производства. Распределение затрат между отдельными процессами в чем-то аналогично позаказной калькуляции, хотя и носит постоянный характер. Однако, распределение затрат между этапами процесса представляет собой процедуру, резко отличающуюся от позаказной калькуляции. Основная проблема заключается в определении того, как издержки относятся на результат производственной деятельности по различным этапам производства.

Система, которую мы будем описывать для нужд позаказной калькуляции, основывается на объединении счетов затрат и финансовых счетов в одном плане счетов. Такая система называется централизованным учетом затрат. Основное ее преимущество заключается в отсутствии двойного учета одних и тех же факторов хозяйственной деятельности.

Система записей основана на использовании так называемых контрольных счетов.

Контрольный счет - это итоговый счет, в котором записи сделаны по итоговым суммам операций периода.

Например, остаток по контрольному счету зарплаты должен быть равен общей сумме заработной платы, начисленной по ведомостям. Предположим, что 500 работников фирмы за квартал начислена заработная плата в размере 100000$. Тогда итоговое сальдо будет равно 100000$ и будет равно общей сумме 1500 записей в ведомостях по начислению заработной платы. Сводный том ведомостей называется вспомогательной книгой.

Перейдем теперь к рассмотрению отражения в учете отдельных хозяйственных операций:

I. Учет закупок сырья.

Приобретение материалов для производства на сумму 34000$ будет отражаться в записях по контрольным счетам следующим образом:

Дебет контрольного счета складской книги34000$

Кредит контрольного счета кредиторов34000$

Отметим, что каждая покупка, кроме того, что отражается по счетам контрольного учета, проводится также и по индивидуальным счетам в складской книге, а также по соответствующему лицевому счету кредитора. Таким образом, книги учета по соответствующим счетам есть детализация контрольных счетов, а контрольные счета - удобное обобщение информации, содержащейся в записях по индивидуальным счетам.

II. Учет отпуска материалов.

При учете отпуска материалов обычно рассматриваются две различные ситуации - отпуск основных материалов и отпуск дополнительных материалов. Отпуск основных материалов осуществляется со склада согласно накладным, в которых обязательно указывается номер заказа, на выполнение которого отпущены материалы.

В проводках по контрольным счетам отпуск со склада основных материалов на сумму 12000$:

Дебет контрольного счета незавершенного производства12000$

Кредит контрольного счета складской книги12000$

Заметим, что отнесение полученных основных материалов на те или иные счета по контрольному счету незавершенного производства и есть тот механизм, который гарантирует правильное отнесение издержек на себестоимость того или иного заказа.

При выдаче дополнительных материалов в заявке указывается счет накладных расходов:

Дебет контрольного счета

общефирменных накладных расходов6000$

Кредит контрольного счета складской книги6000$

По счету общефирменных накладных расходов ведется учет по индивидуальным счетам отдельных заказов.

III. Учет затрат на оплату труда.

Учет затрат на оплату труда ведется в два этапа:

.Калькуляция заработной платы каждого служащего, расчет отчислений по подоходному налогу и государственному страхованию;

.Распределение расходов на рабочую силу по заказам, на счета накладных расходов и счета производства.

При этих операциях контрольный счет заработной платы является в некотором роде транзитным счетом для перенесения затрат на рабочую силу с кассы предприятия на индивидуальные счета показанной калькуляции.

В учете данные операции отражаются следующим образом. После исчисления заработной платы рабочих, расчета удержаний с них, делаются следующие проводки:

Дебет контрольного счета заработной платы10000$

Кредит счета заработной платы к выплате80000$

Кредит счета удержаний с заработной платы20000$

На самом деле вместо общего счета удержаний с заработной платы применяются отдельные счета для раздельного учета всех видов налогов и страховых взносов с заработной платы. При выдаче наличными заработной платы и оплате налогов совершаются следующие учетные записи:

Дебет счета удержаний с заработной платы20000$

Дебет счета заработной платы к выплате80000$

Кредит счета кассы100000$

Необходимо заметить, что в западном бухучете операции по кассе предприятия и по счету в банке не различаются по методу их отражения в учете.

Начисленную заработную плату необходимо отнести в качестве затрат на контрольные счета, отражая тем самым перенос затрат на рабочую силу на издержки производства того или иного заказа. Это осуществляется путем следующих записей:

Дебет контрольного счета незавершенного производства70000$

Дебет контрольного счета общефирменных накладных расходов30000$

Кредит контрольного счета заработной платы100000$

Аналогично ситуации с записями, отражающими движение материалов, при учете расходов на заработную плату одновременно с записями по контрольным счетам ведутся записи по счетам индивидуальных заказов. Таким образом, общая схема отнесения расходов по заработной плате на себестоимость различных заказов имеет следующий вид:

IV. Учет выполненных заказов и реализованной продукции.

По мере выполнения заказов и поступления готовых изделий на склад должны осуществляться учетные записи, отражающие увеличение остатка на складе готовой продукции и уменьшение незавершенного производства. Данные записи имеют следующий вид ( при поступлении на склад продукции на 240000$):

Дебет счета готовой продукции240000$

Кредит контрольного счета

незавершенного производства240000$

Заметим, что в этом случае контрольному счету производственного учета корреспондирует обычный финансовый счет. Дело в том, что в этот момент кончается учет позаказных затрат, хотя ведение индивидуальных позаказных счетов полезно и к счету готовой продукции, так как это облегчает определение дохода от реализации того или иного заказа. При реализации продукции на 200000$ себестоимостью 180000$ делаются следующие проводки:

Дебет контрольного счета дебиторов200000$

Кредит счета реализации200000$

Дебет счета себестоимости реализованной продукции180000$

Кредит счета готовой продукции180000$

В учетных записях, отражающих реализацию готовой продукции, снова появится контрольный счет. В самом деле, к счету дебиторов существует вспомогательная книга индивидуальные счета дебиторов.

На этом мы закончим описание метода отнесения расходов на индивидуальные заказы при позаказном учете затрат. Как мы видели, ключевым моментом данного метода является ведение параллельного учета на контрольных счетах и по индивидуальным счетам, образующим вспомогательные книги к соответствующему контрольному счету. При помощи контрольного счета легко проверить правильность ведения учета в целом, ибо остаток по контрольному счету должен равняться сальдо соответствующей вспомогательной книги.

В некоторых случаях возникает необходимость ведения полностью раздельного учета по отдельным заказам. Это может произойти при работе фирмы над 2-3 достаточно крупными заказами или же при наличии у фирмы множества почти непересекающихся заказов. В таком случае можно рекомендовать ведение учета по той же схеме с использованием учета по счетам, но по каждому заказу создается своя система контрольных счетов, а общий управленческий учет фирмы представляет собой контрольные счета, вспомогательные книги к которым образуют соответствующие контрольные счета по заказам. Также возможно ведение позаказного учета в раздельной форме. В рассмотренной выше схеме финансовые счета и счета производства объединялись в одну общую систему учета. При раздельной форме позаказного учета финансовый учет и производственный учет ведутся параллельно и, тем самым, дублируются. Это вызывает с одной стороны усложнение системы учета, но с другой стороны повышает ее устойчивость к ошибкам.

Перейдем к рассмотрению попроцесной системы калькуляции издержек производства.

Данная система применяется для учета затрат по производству конечных продуктов деятельности фирмы в том случае, когда производство представляет собой систему переходящих друг в друга, но достаточно четко разделенных между собой, производственных процессов. В течение каждого из процессов на изделие переносится часть себестоимости готового изделия. Схематически это можно представить себе в виде следующего примера:

Процесс АПроцесс В

Материалы500Передано на процесс В

750Передано с процесса А

750Передано на склад

Трудозатраты200Материалы300готовой

Накладные расходы

50Накладные расходы

100продукции1950

Трудозатраты800

7501950

Внутри каждого процесса система учета затрат такая же как и при позаказной калькуляции. То есть определяются контрольные счета и ведется учет по контрольным счетам и вспомогательным книгам к ним. При этом данный учет становится несколько проще, чем при позаказной калькуляции, так как отпадает необходимость отдельного учета себестоимости для единичных заказов. С другой стороны, при попроцессном методе калькуляции себестоимости меняется классификация прямых и косвенных затрат, по сравнению с позаказным методом. Так, например, расходы на контроль процесса производства или амортизацию внутри одного подразделения будут считаться частью прямых затрат этого отдела при попроцессной калькуляции, поскольку они непосредственно относятся к направлению учета затрат, и будут относиться к косвенным затратам при позаказной калькуляции производства.

Однако, основное различие этих двух методов заключается в подходе к оценке продукции незавершенного производства. При позаказном методе учета данной проблемы вообще не существует. В самом деле, в процессе исполнения текущего заказа себестоимости применяемых материалов определены однозначно. Поэтому себестоимость готового изделия рассчитывается по имеющимся данным однозначно. Совсем не такая очевидная ситуация складывается при рассмотрении попроцессного метода калькуляции. Если мы будем рассматривать достаточно приближенную к реальности модель многопроцессного производства, в которой после каждого процесса незавершенная продукция попадает на промежуточный склад, то есть имеются некие буферы между отдельными процессами, то возникают как минимум два различных метода учета незавершенной продукции, хранящейся на промежуточных складах. Отличия этих методов заключаются в различии предположений относительно распределения начального запаса незавершенной продукции в рассматриваемый период.

Во-первых, можно допустить, что незавершенное производство на начало периода полностью вовлечено в производство в текущий период и не может больше рассматриваться отдельно (метод средней взвешенности).

Во-вторых, можно допустить, что незавершенное производство на начало периода - это первая группа единиц продукции, обработанных и законченных в течение текущего месяца (метод FIFO).

Понять особенности двух данных методов поможет пример, взятый из [3].

Пусть компания осуществляет два процесса X и Y. Материалы закладываются в начале процесса X, дополнительные материалы в ходе процесса Y, когда процесс завершен на 70%. Стоимость обработки добавляется равномерно в ходе обоих процессов. Единицы готовой продукции передаются с процесса X на процесс Y, а с процесса Y - на склад готовой продукции.

Данные за период производства:

Процесс XПроцесс Y

Незавершенное производство на начало периода6000 ед. готовых на 3/5, включая материалы на 24000$ и стоимость обработки 15300$2000 ед. готовых на 4/5, включая себестоимость пред-ыдущего процесса 30600$, материалы на 4000$ и стоимость обработки 12800$

Количество единиц, изготовление которых начато в данном периоде16 000 ед.18 000 ед.

Незавершенное производство на конец периода4 000 ед. готовых на 3/48 000 ед. готовых на 1/2

Материалы, добавленные за период64000$20000$

Стоимость обработки, добавленная за период75000$86400$

Для начала необходимо рассчитать число единиц продукции, завершенных обработкой в течение периода. Приведем расчеты для каждого процесса:

Процесс XПроцесс Y

Незавершенное производство на начало периода60002000

Количество единиц продукции, производство которых начато в течение периода1600018000

Общий объем вводимых ресурсов за период2200020000

Минус незавершенное производство на конец периода40008000

Итого готовой продукции1800012000

Теперь перейдем к расчетам себестоимости единицы продукции по методам средневзвешенной и FIFO.

I. Метод средневзвешенной.

Элемент себестоимостиВводимые полу-фабрикаты $Текущая себесто-имостьОбщая себесто-имость $Единицы, завершенные обработ-койЭквива-лентные единицы полуфаб-рикатовОбщее количество эквивалентных единицСебесто-имость единицы $

Материалы2400064000880001800040002200088000/22000 = 4,0

Стоимость обработки1530075000903001800030002100075000/21000 = 4,3

393001783008,3

Незавершенное производство:$

Материалы (4000 ед. по 4$ за единицу)16000

Стоимость обработки (3000 ед. по 4,3$ за ед.)1290028900

Единицы, законченные обработкой

(18000 ед. по 8,3$ за единицу)нет149400

178300

Мы видим, что, согласно технологическому процессу, материалы сразу же относятся на эквивалентные единицы незавершенного производства, стоимость обработки относится на себестоимость в той же пропорции, что и степень готовности.

Счет производства по процессу X.

Незавершенное производство на начало периода (перенесенное с прошлого периода)

39300Продукция, законченная обработкой и передаваемая на процесс Y

149400

Материалы64000Незавершенное

Стоимость обработки75000производство на конец периода (к переносу на будущий период)

28900

178300

Незавершенное производство на начало периода (перенесенное с прошлого периода)

28900

Как видно из счета производства по процессу X, незавершенное производство на начало периода считается законченным обработкой в указанном периоде. Другими словами, предполагается, что изготовляется однородная партия изделий.

Теперь перейдем к расчету себестоимости единицы для процесса Y.

Элемент себестоимостиНачальные полу-фабрикаты $Затраты текущего периода $Общая себесто-имость $Готовая продук-ция ед.Эквива-лентные единицы полуфаб-рикатовОбщее количество эквивалентных единицСебесто-имость единицы $

Себестоимость предыдущего процесса

30600

14940030600 + 149400 = 180000

12000

8000

20000

9,0

Материалы

4000

200004000 + 20000 = 24000

12000

-

120002,0

Стоимость обработки

12800

8640012800 + 86400 = 99200

12000

4000

16000

6,2

4740030320017,2

Себестоимость незавершенного производства:$

Стоимость предыдущего процесса

(8000 ед. по 9$ за единицу)72000

Материалынет

Стоимость обработки (4000 ед. по 6,2$ за ед.)2480096800

Готовая продукция (12000 ед. по 17,2$ за ед.)нет206400

303200

Счет производства по процессу Y.

Незавершенное производство на начало периода

47400Продукция, законченная обработкой и передаваемая на склад

206400

Передано с процесса X149400Незавершенное

Материалы20000производство на конец

Стоимость обработки86400периода (к переносу на будущий период)

96800

303200

Незавершенное производство на начало периода (перенесенное с предыдущего периода)

96800

Как видно из вычислений себестоимости единицы продукции, затраты предыдущего процесса при учете незавершенного производства на конец периода представлены как полностью произведенные.

II. Метод FIFO.

В данном методе стоимость незавершенного производства на начало периода отдельно относится на готовую продукцию, и себестоимость единицы продукции основывается только на затратах текущего периода и на выпуске изделий за текущий период.

Процесс X.

Элемент себестоимостиЗатраты периода $Готовая продукция (единицы) минус эквивалентные единицы полуфабрикатов на начало периодаЭквивалентные единицы полуфабрикатов на конец периодаОбщее количество эквивалент-ных единиц в текущий периодСебесто-имость единицы продукции $

Материалы

64000(18000 - 6000)

12000

4000

16000

4,00

Стоимость обработки

75000(18000-3600)

14400

3000

17400

4,31

1390008,31

Стоимость готовой продукции:$

Полуфабрикаты на начало периода39300

Материалы (12000 ед. по 4$ за единицу)48000

Стоимость обработки (14400 ед. по 4,31$ за ед.)62069149369

Незавершенное производство:$

Материалы (4000 ед. по 4$ за единицу)16000

Стоимость обработки

(13000 ед. по 4,31$ за единицу)1293128931

178300

Таким образом, средняя себестоимость единицы продукции основывается на величинах затрат текущего периода, деленных на эквивалентное число единиц, произведенных в течение периода.

Процесс Y.

Элемент себестоимостиТекущие затраты $Единицы готовой продукции минус эквивалентные единицы полуфабрикатов на начало периодаЭквивалентные единицы полуфабрикатов на конец периодаОбщее количество эквивалент-ных единиц в текущий периодСебесто-имость единицы продукции $

Стоимость предыдущего процесса

149369

10000

8000

18000

8,2983

Материалы2000010000-100002,0000

Стоимость обработки

86400

10400

4000

14400

6,0000

25576916,2983

Стоимость готовой продукции:$

Полуфабрикаты на начало периода47400

Стоимость предыдущего процесса

(1000 ед. по 8,2983$ за штуку)82983

Стоимость обработки (10400 ед. по 6$ за ед.)62400212783

Себестоимость незавершенного производства

на конец периода:$

Стоимость предыдущего процесса

(8000 ед. по 8,2983$ за штуку)66386

Материалынет

Стоимость обработки (4000 ед. по 6$ за штуку)2400090386

303169

Заметим, что разница в себестоимости, рассчитанной методами FIFO и средневзвешенной будет незначительной, если величины запасов и цен на вводимые ресурсы не подвержены значительным колебаниям.

Мы вкратце рассмотрели схемы методов расчета себестоимости, которые нам пригодятся в следующем пункте длпя расчета обоснованного уровня цен, а также в 4 параграфе для определения системы планирования безубыточности и ее контроля.