Проблема уклонения от налогообложения

2. Проблема уклонения от налогообложения

2.1 Зарубежные налоговые системы и налоговое мошенничество

Отношение зарубежных законодателей к налоговому мошенничеству и степени его общественной опасности является неоднозначным. Например, в законодательстве Люксембурга уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов не предусмотрена, а в Швейцарии налоговое мошенничество квалифицируется по административному праву. Вместе с тем в большинстве государств умышленное неисполнение налоговых обязанностей, выражающееся в уклонении от уплаты налогов, расценивается как общественно опасное уголовно наказуемое деяние[20]. В частности, в уголовных кодексах стран СНГ имеются статьи, предусматривающие ответственность за налоговое мошенничество. Санкции за налоговое мошенничество в этих странах разнятся от достаточно умеренных, например штрафа, до исключительно жестких санкций, включая наказание в виде лишения свободы на длительный срок.

Дополнительными наказаниями, применяемыми к налоговым преступникам, в уголовном законодательстве зарубежных стран являются конфискация имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения, лишение права на получение прибыли от сделки, запрет на участие в публичных торгах или на работу в государственных учреждениях, ограничение в избирательном праве, а также лишение иных гражданских прав, включая право носить оружие, выступать в качестве опекуна или попечителя, публичное оглашение факта совершения тем или иным лицом налогового преступления. Так, в Канаде за вынесением обвинительного приговора в отношении налогового преступника следует обязательная публикация соответствующих фактов в средствах массовой информации[21]. В США на официальном сайте Службы внутренних доходов приводятся сведения о привлечении конкретных налогоплательщиков к уголовной ответственности. Во Франции суд, рассматривающий дела об обманных действиях налогоплательщиков, обязан дать распоряжение об обязательном опубликовании обвинительного приговора в официальном печатном издании.

В странах англосаксонской системы права уголовная ответственность за налоговое мошенничество предусмотрена не только для физических лиц, но и для юридических лиц (организаций).

В ряде стран континентальной Европы и США нормы об уклонении от уплаты налогов обособлены от общей нормы о мошенничестве[22].

В разных странах применяются различные способы уклонения от уплаты налогов, в том числе нарушение порядка учета налогоплательщиков, ведения бухгалтерских документов, декларирования, исчисления и уплаты налогов, использования налоговых льгот и т.д.[23]. Однако общим для всех способов уклонения от уплаты налогов является то, что данное преступление, как правило, совершается посредством обмана или оставления в неведении налоговых органов, так как выражается или в представлении им ложной информации об объектах налогообложения и подлежащих уплате налогов, или в непредставлении должной информации о них. В законодательстве таких стран, как Великобритания, Италия, ФРГ, Канада, КНР, США, Финляндия и Франция, уклонение от уплаты налогов определяется как "невыполнение обязанности быть честным", обман или налоговое мошенничество[24]. Например, в соответствии со ст. 97 Декрета Президента Республики Италия от 29 сентября 1973 г. "О взимании подоходного налога" преступными признаются действия лица по совершению мошеннических операций с имуществом с целью избежания уплаты налогов.

Диспозиции статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, в законодательствах зарубежных стран имеют различные юридические конструкции.

Согласно ст. 213 Уголовного кодекса (УК) Республики Азербайджан отражение гражданином в декларации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налогов в значительном размере наказывается штрафом в размере от 1000 до 2000 минимальной оплаты труда (МРОТ) либо исправительными работами на срок до одного года. То же деяние, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 2000 до 5000 МРОТ, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо ограничением свободы на срок до двух лет, либо лишением свободы на срок до шести месяцев. В данном случае под значительным размером понимается сумма от 2000 до 5000 МРОТ, а под крупным размером - свыше 5000 МРОТ. Такие действия, как включение в бухгалтерские документы организации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налога в значительном размере, наказываются исправительными работами на срок до двух лет либо ограничением свободы на тот же срок до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Если такое деяние совершено в крупном размере, то оно наказывается ограничением свободы на срок до трех лет, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет или без такового[25].

В соответствии со ст. 243 УК Республики Беларусь уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью либо арестом на срок до шести месяцев. Подобные действия могут также наказываться ограничением свободы на срок до трех лет или лишением свободы на тот же срок. Однако если уклонение от уплаты налогов повлекло причинение ущерба в особо крупном размере, то оно наказывается уже ограничением свободы виновного на срок до пяти лет или лишением свободы на срок от трех до семи лет с конфискацией имущества или без таковой[26].

В УК Киргизии основания привлечения к уголовной ответственности за налоговое мошенничество закреплены в пяти соответствующих статьях: об уклонении от уплаты налогов гражданами; индивидуальными предпринимателями; организациями; о незаконном предоставлении и получении налоговых льгот, а также о противодействии органам налогового контроля.

Комплексный подход при установлении уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения использован в Китае. В § 6 "Преступления против порядка сбора налогов" УК этого государства содержится целый ряд статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления. Статья 201 так определяет эти преступные деяния: неуплата или недоплата подлежащего уплате налога налогоплательщиком путем подделки, переделки, утаивания, самовольного уничтожения книг счетов, ваучеров, завышения сведений о расходах или непредставление, занижение сведений о доходах, отказ от декларирования или фиктивное декларирование уплаты налогов после уведомления налоговых органов о декларировании, если сумма неуплаченного налога составила 10% и более, но менее 30% от подлежащего уплате налога или десять тысяч юаней и более, но менее ста тысяч юаней, либо повторное уклонение от уплаты налога после административного наказания, вынесенного налоговыми органами. Статья 202 УК предусматривает наказание за задолженность по подлежащему уплате налогу путем перемещения или утаивания собственности, если это привело к невозможности взимания задолженности по уплате налога и если сумма составила от десяти до ста тысяч юаней. В соответствии со ст. 204 УК преступлением признается получение обманным путем возвращаемого государством налога на экспорт с помощью ложного декларирования экспорта или иными обманными способами[27]. Также наряду с уклонением от уплаты налогов преступным в Китае признается отказ от уплаты налогов. В ст. 45 Закона КНР от 4 сентября 1992 г. "Об управлении взиманием налогов" эти действия связываются с наличием фактов насилия и угроз в процессе исполнения ответственным лицом своей обязанности по уплате налогов.

Аналогичные позиции закрепляет УК Болгарии. В ст. 258 уголовно наказуемым признается противозаконное воспрепятствование исполнению налоговым органом его законных обязанностей.

Формы вины специально в уголовном законодательстве большинства стран не прописаны - это обусловлено тем, что по своему определению уклонение от уплаты налогов предполагает совершение целенаправленных умышленных действий.

По законодательству Канады налоговое мошенничество определяется как сознательное действие или намерение действия с целью обмана налоговых органов, позволяющее сократить размер подлежащих уплате налогов или получить незаконное возмещение налогов из бюджета. В качестве квалифицирующего признака определено наличие сговора с любыми лицами об уклонении от уплаты налогов[28].

В ст. 279 УК Македонии (гл. 25 "Преступления в сфере общественных финансов, платежного оборота и народного хозяйства") предусматривается наказание для лица, которое "с намерением самостоятельно или кому-либо другому полностью или частично уклониться от уплаты налогов, взносов или какого-либо иного установленного законом обязательного платежа представляет искаженные данные о своих доходах, предметах или иных фактах, влияющих на установление суммы данных платежей, либо кто с тем же намерением в случае обязательного представления не указывает доход, предмет или иной факт, влияющий на установление суммы данных платежей, скрывая доход в крупных размерах".

В США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления. Федеральным законодательством США преступными деяниями признаются: неуплата налога (§ 7201); намеренный пропуск сбора и уплаты налога (§ 7202); уклонение от уплаты налога посредством обмана, ложного заявления, представления недостоверной декларации (§ 7204, 7206, 7207).

Штрафом в размере от 100 000 до 500 000 долларов или тюремным заключением сроком на пять лет либо обоими этими наказаниями карается неуплата налога в США. Штрафом в размере от 10 000 долларов и тюремным заключением на срок до пяти лет наказывается намеренный пропуск сбора и уплаты налога. Пропуск срока подачи декларации может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние, которое наказывается лишением свободы на срок до одного года и штрафом в размере от 25 000 до 100 000 долларов. Уклонение от уплаты налогов посредством обмана, ложного заявления, представления недостоверной декларации относится к категории более тяжких преступлений и наказывается тюремным заключением на срок до пяти лет.

В Германии уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (Steuerhinterziehung) предусмотрена в § 370 Налогового устава (Abgabenordnung)[29] и наступает только за налоговое мошенничество.

Менее опасные правонарушения рассматриваются в качестве административных проступков: а) неуплата налогов по неосторожности (§ 378 Налогового устава, штраф до 50 тыс. евро); б) деяния, создающие опасность неуплаты налогов (§ 379 Налогового устава, штраф до 5 тыс. евро); в) неуплата налогов или несвоевременная их уплата, не сопряженная с обманом (§ 380 Налогового устава, штраф до 25 тыс. евро) и др.

В качестве охраняемого правового блага (объект преступления в нашем понимании) § 370 Налогового устава по аналогии с обычным мошенничеством в правоведении принято понимать имущественные интересы (в зависимости от вида налогов - соответственно интересы государства или Европейского сообщества[30]).

В качестве "налоговых выгод" в германском налоговом законодательстве рассматриваются налоговые возмещения, отсрочки в уплате налогов и уменьшение размеров авансовых платежей. При этом просрочка в уплате налогов и их неуплата влекут уголовную ответственность, только если они не связаны с активным или пассивным обманом.

Налоговое мошенничество в таких случаях считается оконченным с момента неправильного исчисления налога налоговым органом - именно в этот момент преступник добивается уменьшения налогов и получает необоснованные выгоды, отчего страдают публичные имущественные интересы.

В § 370 Налогового устава Германии содержатся три формы деяния:

а) неправильные или неполные сообщения финансовым или иным властям о фактах, имеющих налоговую значимость (активный обман);

б) оставление в неосведомленности финансовых или иных властей о фактах, имеющих налоговую значимость, в нарушение правовой обязанности (пассивный обман);

в) неприменение в нарушение правовой обязанности налоговых знаков или марок (особая разновидность пассивного обмана).

Действие данной нормы распространяется и на таможенные пошлины, налоги и пошлины ЕС и стран - его участниц, а также на товары, импорт, экспорт и транзит которых запрещен.

Преступление может совершаться с прямым или косвенным умыслом. Совершение того же деяния по неосторожности влечет наложение административного штрафа.

Обязанность знать предписания налогового законодательства в Германии вытекает из того, что любое лицо осознает обязанность добросовестно декларировать свои доходы, отдает себе отчет в недопустимости представления подложных документов и использования иных распространенных способов уклонения от уплаты налогов, таких, как отнесение личных потребительских расходов на хозяйственные издержки.

Субъектом уклонения от уплаты налогов являются налогоплательщик, а также любое фактически совершившее указанные в законе деяния лицо, например, действующее по поручению налогоплательщика или в пользу другого лица; работник налогоплательщика, финансовый консультант, налоговый инспектор, фактический директор, налоговый агент и любые другие лица, фактически виновные в содеянном.

Уклонение от уплаты нескольких налогов на практике рассматривается в качестве совокупности деяний (§ 53 УК Германии), если же несколько деклараций содержат согласованные ложные сведения и вручаются одновременно, содеянное квалифицируется как единое деяние (§ 52 УК Германии).

§ 371 Налогового устава Германии предусматривает особую разновидность деятельного раскаяния, исключающего наказуемость деяния. Данная норма применяется при выполнении следующих условий: а) добровольное сообщение в налоговый орган правдивых сведений о фактах, ранее скрытых или искаженных (по существу, речь идет о явке с повинной); б) последующая уплата в установленный срок неуплаченных налогов (если таковые имеются).

Явка с повинной не освобождает от наказания, если: а) должностное лицо налогового органа уже явилось для проведения налоговой проверки или расследования налогового преступления или правонарушения; б) виновному или его представителю было объявлено о начале уголовного или административного преследования; в) деяние уже было выявлено полностью или отчасти, и виновный знал об этом либо должен был знать с учетом разумной оценки обстоятельств дела.

Во Франции отличия налогового мошенничества от обычного выражаются в характере причиненного вреда - это не утрата наличного имущества, а уменьшение государственных доходов, а также в способе совершения преступления, например пассивный налоговый обман не соответствует понятию "обманных уловок" простого мошенничества. Нормы об уклонения от уплаты налогов закреплены в Кодексе о налогах (Code general des impots, далее - CGI), а определение "налогового мошенничества" (fraude fiscale) не охватывается простым мошенничеством (escroquerie), изложенным в УК Франции.

Налоговое мошенничество по французскому законодательству - это: а) отсутствие первичных учетных документов, отражающих произведенную хозяйственную операцию; б) фальсификация первичных документов, отражающих хозяйственную операцию, в действительности не имевшую места; в) получение от государства необоснованных выплат.

Для квалификации fraude fiscale необходимо сочетание двух элементов: а) недобросовестного умаления налогов как результата деяния (уклонения от установления налоговой обязанности, или полного или частичного платежа налогов), или попытки сделать это; б) использования указанных в законе мошеннических средств для достижения этого результата.

К числу мошеннических средств закон относит: а) непредставление декларации в указанный срок; б) сокрытие объектов налогообложения; в) организация неплатежеспособности и иные уловки, направленные на воспрепятствование взысканию налогов; г) иные мошеннические способы (фальсификация расходов, обманное получение льгот и др.)[31].

В отличие от немецкого (закрепленного § 371 Налогового устава) для французского налогового мошенничества необходимы только прямой умысел и недобросовестность в отношении умаления налогов. Однако, хотя бремя доказывания вины и лежит на обвинении, суды на практике не требуют каких-либо особо убедительных доказательств. Фактически нередко имеет место объективное вменение, в особенности в отношении руководителей хозяйственных обществ[32].

Самое строгое наказание назначается при особо отягчающих обстоятельствах (рецидив в течение пяти лет после осуждения) - это лишение свободы на срок до 10 лет, штраф - до 100 тыс. евро и в качестве дополнительных наказаний допускается лишение политических, гражданских и семейных прав.

Обвинительный приговор за подобные деяния публикуется полностью или частично за счет осужденного в официальных и иных изданиях, указанных судом, а также размещается на информационных щитах, расположенных в месте жительства осужденного и на наружной двери здания, в котором осужденный осуществляет профессиональную деятельность. Кроме того, на осужденного возлагается солидарная ответственность по долгам налогоплательщика (например, юридического лица) перед бюджетом.

В ст. ст. 1746 и 1747 CGI установлена уголовная ответственность за коллективное противодействие налогообложению, которое рассматривается в качестве менее опасного посягательства, чем уклонение от уплаты налогов. Участие в коллективном бойкоте налога наказывается лишением свободы на срок до 6 месяцев и (или) штрафом в размере до 7,5 тыс. евро. Организация коллективного отказа от уплаты налога с применением угроз или согласованных действий (или попытка достичь такой цели) на основании Закона от 18 августа 1936 г. влечет лишение свободы на срок до 10 лет или штраф. Индивидуальное противодействие налогообложению (воспрепятствование осуществлению функций сотрудников налоговых органов) преступлением не считается и влечет "налоговое взыскание" по ст. 1737 CGI (от 75 до 7,5 тыс. евро).

Кроме универсальных норм об уголовной ответственности за налоговые посягательства CGI содержит нормы об уголовной ответственности за деяния, совершаемые в связи с взиманием отдельных видов налогов[33].

Таким образом, анализ зарубежного законодательства о налоговом мошенничестве показал, что простая неуплата налога уголовной ответственности не влечет (в подобных ситуациях применяются административные штрафы), и только если она сопряжена с обманом, например наказуемым банкротством, организацией мнимой неплатежеспособности, возникает уголовная ответственность.

Практически все государства едины в стремлении осуществлять уголовное преследование лиц, злостно не исполняющих свои обязанности по исчислению и уплате налогов. В качестве основных критериев признания тех или иных незаконных действий уголовно наказуемыми рассматриваются их умышленность и крупный размер неуплаченных налогов.

Если же сравнивать уголовное законодательство о налоговых преступлениях зарубежных стран и России, можно установить, что содержание ст. ст. 198 и 199, 194 и 199.1 УК РФ охватывается типичным для европейского права понятием налогового мошенничества.

С начала 2010 г. претерпели серьезные изменения нормы Уголовного кодекса РФ, касающиеся ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов[34]. Это один из тех редких случаев, когда законодатели внесли поправки, улучшающие положение налогоплательщиков. В частности, увеличена сумма налогов, за уклонение от уплаты которой можно привлечь к уголовной ответственности.

Ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физическим лицом установлена в ст. 198 Уголовного кодекса.

Согласно ей привлечь к уголовной ответственности можно, только если сумма налогов, от уплаты которой уклоняется гражданин, превышает определенный размер. Именно эти суммы Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. N 383-ФЗ многократно увеличены.

Начиная с 1 января 2010 г. привлечь к уголовной ответственности гражданина за уклонение от уплаты налогов в крупном размере можно, только если:

- за три года (в этом и последующих случаях имеются в виду финансовые годы) он недоплатил в бюджет более 600 000 руб., и эта сумма превышает 10% от суммы налога, подлежащей уплате;

- за три года в бюджет недоплачено более 1 800 000 руб.

Ранее (то есть до 1 января 2010 г.) привлечь к уголовной ответственности можно было, если гражданин за три года недоплатил в бюджет более 100 000 руб. и эта сумма превышала 10% от суммы налога, подлежащей уплате, либо за три года в бюджет было недоплачено более 300 000 руб.

Если же вести речь об уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере, то с учетом изменений законодательства в наступившем новом году привлечь к уголовной ответственности физическое лицо можно, если:

- гражданин за три года недоплатил в бюджет более 3000000 руб., и эта сумма превышает 20% от суммы налога, подлежащей уплате;

- за три года в бюджет недоплачено более 9000000 руб.

До начала 2010 г. привлечь к уголовной ответственности по этому основанию можно было при гораздо меньшей сумме неуплаченных налогов, а именно если гражданин за три года недоплатил в бюджет более 500000 руб. и эта сумма превышала 20% от суммы налога, подлежащей уплате, либо если за три года в бюджет было недоплачено более 1500000 руб. Привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов имеет важные особенности. Главная из них состоит в том, что привлечь к ответственности виновное лицо можно только в том случае, если оно действовало умышленно.

Если гражданин, предприниматель, руководитель, главный бухгалтер фирмы допустили недоплату налога по неосторожности, привлечь их к уголовной ответственности нельзя. Так сказано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П.

Неосторожность может быть небрежной и легкомысленной. Если нарушитель не знал, что его действия могут повлечь неуплату налога, значит, он действовал небрежно. А если он знал, что совершает нарушение, но рассчитывал его предотвратить, значит, он действовал легкомысленно. Во всех этих случаях к уголовной ответственности не привлекают. Термин "уклонение" указывает на то, что гражданин, предприниматель, руководитель или главный бухгалтер компании хотят избежать уплаты налогов, а не перенести ее на более поздний срок. Поэтому если они сознавали, что скрывают доходы, чтобы не платить налоги, но все равно продолжали это делать, значит, они действовали умышленно и подлежат привлечению к уголовной ответственности. Лицо, впервые совершившее такое преступление, освобождают от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, пеней и штрафов. Это правило является еще одни шагом законодателей навстречу налогоплательщикам. Оно вступило в силу с 1 января 2010 г. В этой связи крайне необходимо включение в УК РФ новой статьи - "Налоговое мошенничество", под которым следует понимать действия, направленные на обман налоговых органов путем умышленного искажения сведений, необходимых для налогообложения, с одновременным исключением из диспозиций ст. ст. 198 и 199 УК РФ признака "включение в налоговую декларацию или такие документы, заведомо ложных сведений" и идти на встречу не налогоплательщику, а налоговому органу, т.е. не увеличивая, так скажем, «разрешенные» суммы неуплаты в бюджет, а уменьшая их. Соответственно, необходимо дать налоговым органам более широкие и гибкие полномочия под строгим контролем государства, увеличивать, а не уменьшать штрафные санкции. Однако в отечественном законодательстве присутствует недооценка опасности налоговых преступлений, что выражается в мягкости санкций налоговых статей в отличие от ст. 159 УК РФ[35]. Можно предположить, что с дальнейшим укреплением экономического и налогового правопорядка в нашей стране санкции за "налоговое мошенничество", совершенное в крупных размерах, приблизятся к санкциям за простое мошенничество, что приведет к еще более массовому росту лиц, уклоняющихся от уплаты налога.

Похожие работы

Налоги и налоговая система

Скачать

59708

1

1

... налогов. Это касается как порядка расчета и изъятия налогов, так и налоговых ставок. С изменением экономических условий могут и должны меняться ставки, правила и виды налогов, а также элементы налоговой системы, но эти изменения должны быть по возможности крайне редкими. Об изменениях налогоплательщики должны быть уведомлены заранее, и очень важно, чтобы изменения не принимались «задним» числом. ...

Налоговая система России: сущность, проблемы, перспективы развития

Скачать

58967

0

4

... , в сопоставимых ценах, что позволяет определить значение налогообложения в проведении стабилизации бюджетной политики, выявить роль налогов в решении социальных задач.     2.4. Сущность налоговой системы России и принципы налогообложения. Государство, выражая интересы общества в различных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику – экономическую, ...

Налоговая система Российской Федерации

Скачать

44108

0

0

... деятельности и граждан, работающих по договорам гражданско-правового характера. регламент системы местного налогообложения был установлен, исходя из содержания статьи 21 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которой введено 23 вида местных налогов и сборов, 4 из которых носят обязательный характер. Это: земельный налог, налоги на имущество физических лиц, регистрационный ...

Налоговая система: мировой и российский опыт

Скачать

137350

7

1

... проведения реструктуризации должна стать уплата текущих платежей. Правительство Российской Федерации на своем заседании рассмотрело и одобрило предложение Госналогслужбы России по реформированию налоговой системы Российской Федерации. Ставку налога на добавленную стоимость предложено сократить до 15%, включая направление суммы 1% ставки на финансирование поддержки агропромышленного комплекса и ...