Экономические причины

4.3. Экономические причины

Экономические стимулы уклонения от налогообложения, как правило, являются определяющими. Налогоплательщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций. Естественно, чем выше ставка налога и ниже размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения.

С другой стороны, чем хуже экономическое положение налогоплательщика, тем выше побудительные мотивы уклонения.

Во-первых, выполнение всех налоговых обязательств может ухудшить и без того сложное экономическое положение субъекта вплоть до критического. Уклонение от налогообложения может рассматриваться также налогоплательщиком как единственный шанс выжить.

Во-вторых, применение санкций к экономически слабому субъекту, хотя и может разорить его, все же угроза потерять все может быть менее существенна, чем угроза применения санкций к динамично развивающемуся субъекту, который при этом лишается реальных перспектив.

В-третьих, наблюдается неравновесное возложение основной массы налогового бремени на производительные отрасли¹. Крупные промышленные предприятия в основном работают на низкой прибыльной марже и к тому же не имеют возможностей скрывать свою деятельность от налогового контроля, в то время как основная масса доходов формируется в сфере торговли, финансовых и фондовых операций, экспорта, рекламы, где контроль налоговых органов особенно слаб и прибыли легче укрыть от налогообложения.

В четвертых, в России по-прежнему гипертрофированна роль косвенных налогов и налогов с выручки. Наблюдается тенденция к повышению доли прямых налогов, отмечается стремление охватить прямым налогообложением основную массу населения, включая десятки миллионов получателей низких доходов, которые во всех высоко и среднеразвитых странах не только не считаются налогоплательщиками, но наоборот, имеют право на получение прямой поддержки от государства¹.

Много говорилось о снижении ставки налога на прибыль на треть (с 36% до 24%) при одновременной отмене всех преференций по этому налогу. В результате в выигрыше остались посреднические фирмы, банки, страховые компании. Предприниматели, занятые в сфере материального производства, честно показывали свою прибыль с целью обновления своих основных фондов (раньше до 50% реинвестируемой прибыли по этому налогу льготировалось). Теперь государство, снизив налог, эту льготу ликвидирует, и развитие производства может обходиться предприятию дороже, чем ранее.

По предварительным данным введенный налог на добычу полезных ископаемых увеличит налоговую нагрузку на недропользователей в среднем на 25%.

Экономические причины можно условно разделить на зависящие от финансового состояния налогоплательщика и порожденные общей экономической конъюнктурой.

Существенно возрастает практика уклонения от налогообложения в периоды экономических спадов, что объясняется не только ухудшением материального положения самих налогоплательщиков, но и потребителей их продукции, работ, услуг, в результате чего сокращается возможность переложения налога путем повышения отпускных цен. В периоды экономических кризисов руководство любой страны вынуждено предпринимать соответствующие меры для стабилизации экономики. Чаще всего это достигается строгой регламентацией рынка и рыночных отношений путем установления фиксированных цен на отдельные группы товаров. В такие периоды наряду с государственным легальным рынком параллельно появляется неуправляемый «черный» рынок, который действует по своим законам и в нарушение установленных государством правил. Сделки, совершаемые на этом рынке, налогообложению не подлежат, т. к. не могут быть проконтролированы государством. Соблазн у предпринимателей работать на таком рынке достаточно велик.

А бессистемность внесения поправок в 1992-1999 гг., их количество и частота, с которой они вносились, привели к тому, что до последнего времени налоговая система характеризовалась не иначе как нестабильная и непредсказуемая. Такая практика делала невозможным планирование бизнеса даже на краткосрочную перспективу и приводила к тому, что риски, связанные с изменениями в налогообложении, оценивались отечественными и иностранными инвесторами как чрезвычайно высокие, что крайне негативно сказывается на приток инвестиций.

Технические причины уклонения от налогообложения связаны, прежде всего, с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтролировать каждую хозяйственную операцию, проверить достоверность каждого бухгалтерского документа. На территории России действует значительное количество налоговых актов. В силу различных причин многие из них не соответствуют требуемым критериям и общеправовой культуре построения закона¹.

Такими причинами являются:

-существование нескольких самостоятельных институтов, которые формируются по мере жизненной необходимости и регулируются стихийно (институт налоговой ответственности, институт разграничения федерального и местного налогового законодательства, институт соответствия бухгалтерского и налогового учета, институт налоговой отчетности).

-множество действующих актов регионального и местного законодательства несовершенно и вступает в противоречие с федеральными законами. Региональные и местные законодательные органы из-за ограниченного количество специалистов в области законотворческой деятельности не имеют возможности подготовки качественных нормативно-правовых актов. Привлекать специалистов федерального масштаба не позволяют материальные средства.

-сложность технико-юридической конструкции нормативно-правовых актов, регулирующих порядок определения налогооблагаемой базы и исчисления различных налогов. Некоторые налоговые нормы достаточно сложны математически, связаны с методикой расчетов.

Поскольку отношения налоговый орган - налогоплательщик являются властноподчиненными, чтобы доказать правоту, подчиненной стороне необходимо пройти достаточно сложную бюрократическую процедуру, понести значительные убытки.

Как видим, возникает парадоксальная ситуация, когда законодатель, вводя в действие новые нормы, вроде бы направленные повышение собираемости налогов и на усиление ответственности за налоговые правонарушения, одновременно вносит изменения в уже имеющиеся законы. Потенциальный налогоплательщик пользуется этим, скрывая от налогообложения 10-30% своих доходов. Мы видим, как, с одной стороны, необоснованно большое количество нормативных актов приводит к тому, что недобросовестный налогоплательщик умело обходит законодательство, а с другой – добросовестные налогоплательщики не успевают отслеживать новинки законодательства, что тоже приводит к неумышленным налоговым правонарушениям.

Анализ по выявлению и пресечению налоговых правонарушений и судебная практика показывает, что основной проблемой сегодня является процедура доказывания умысла в совершении налогового правонарушения. При этом обвиняемые ссылаются на многочисленные противоречивые нормы налогового законодательства. Само налоговое законодательство зачастую дает предприятиям все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности

наличие налоговых льгот, что толкает искать пути для того, чтобы ими воспользоваться;

наличие различных ставок налогообложения, что так же подталкивает налогоплательщика к выбору вариантов с более низким налоговым окладом;

наличие различных способов отнесения расходов и затрат: на себестоимость, финансовый результат, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. А данное обстоятельство непосредственным образом влияет на расчет налогооблагаемой базы.

Как видим, наличие пробелов в налоговом законодательстве объясняется несовершенством нормативной техники и не учетом законодателем всех необходимых обстоятельств, способных возникнуть при исчислении им уплаты того или иного налога. Само существование таких пробелов толкает к уклонению от уплаты налогов даже законопослушных граждан.

К уклонению от уплаты налога в связи с несовершенством налогового законодательства весьма близко другое понятие – избежание налога (налоговое планирование). Налоговое планирование – это использование физическими или юридическими лицами своих прав для минимизации налоговых платежей в рамках действующих законов. Иными словами это законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Налогоплательщик имеет право использовать все допустимые методы, в том числе пробелы в законодательстве, для сокращения платежей в бюджет и, следовательно, сохранения собственности. Все сомнения в налоговом законодательстве должны трактоваться в пользу собственника, налогоплательщика. Это является реальным выражением принципа неприкосновенности частной собственности и выступает гарантией от произвола государства.

Право субъектов хозяйственной деятельности защищать свои материальные интересы проистекает из основных принципов рыночной экономики и практики развитых стран.

В 1935 году судья Дж. Сандерленд заявил от имени Верховного суда США, что право налогоплательщиков уменьшать выплату налогов, используя все разрешенные законами средства, никем не может быть оспорено.

Остановимся подробнее на существующих направлениях налогового планирования.¹

Первое направление – это выбор оптимальной организационно-правовой формы юридического лица с точки зрения налогообложения.

Во всем мире компании, несущие неограниченную ответственность по своим обязательствам, платят меньше налоги, чем фирмы с ограниченной ответственностью. По российскому законодательству компания, зарегистрированная в качестве общества с ограниченной ответственностью, акционерного товарищества или товарищества на вере, несет ограниченную ответственность и подпадает под мощный налоговый пресс. Регистрация фирмы в виде полного товарищества избавляет от двойного налогообложения прибыли и дает ряд льгот по налогам (налог на имущество, НДС).

В ряде стран налоговые льготы предоставляются как дивиденды, получаемые фирмой от ее участия в капитале других компаний: это стимулирует формальное разукрупнение и образование финансовых групп.

В нашей стране есть возможности получать налоговые льготы, пользуясь статусом малых и средних предприятий или созданных компаний, предприятий по производству, переработке и реализации сельскохозяйственных продуктов. В ряде случаев целесообразно оформить предпринимательскую деятельность не на юридическое лицо, а на гражданина так как ставка налога на доходы физического лица меньше, чем на прибыль компании.

Второе направление – это выбор места для размещения или регистрации фирмы с точки зрения уровня налогообложения.

Во многих странах в отдельных провинциях, штатах, областях существует значительные постоянные налоговые льготы. Такие льготы являются широко распространенным средством государственного регулирования экономики в целях сглаживания региональных хозяйственных диспропорций. Все большее развитие во всем мире получают различного рода свободные экономические зоны – территории, где обусловленная статусом зоны деятельность иностранных и отечественных фирм пользуется значительными налоговыми льготами. Логическим развитием свободных экономических зон (СЭЗ) в мировой экономике являются оффшорные зоны. Оффшор – это один из самых известных и эффективных методов налогового планирования. Основой этого метода являются законодательства многих стран, частично или полностью освобождающие от налогообложения компании, принадлежащие иностранным лицам.

Оффшорные зоны можно условно разделить на три типа:

Зоны, в которых зарегистрированные компании платят налоги по крайне низким ставкам. За деятельностью этих компаний установлен контроль со стороны надзорных органов, и они обязаны вести бухгалтерский учет, а также представлять ежегодно аудиторское заключение о достоверности баланса;

Зоны, в которых зарегистрированные компании не платят налоги, а уплачивают взнос за регистрацию. При этом предприятия должны вести бухгалтерский учет и составлять отчетность. Контроль за деятельностью этих компаний со стороны надзорных органов практически отсутствует.

Зоны, в которых зарегистрированные компании платят установленную пошлину, при этом они не обязаны вести учет, и за их деятельностью нет никакого контроля.¹

Основной принцип схемы вывода деятельности компаний и предприятий из-под жесткого налогообложения состоит в том, что они формально (не меняя структуры бизнеса и взаимоотношений с партнерами) оформляют свою деятельность через оффшорную компанию, которая принимает на себя основные налоговые платежи обычных компаний и выводит их прибыль из-под жесткого налогообложения.

Действующее налоговое законодательство РФ создает основы для существования на единой территории страны различных режимов налогообложения в различных регионах страны. Из-за разницы в количестве и размерах ставок местных налогов и сборов, взимаемых на определенной территории, организация с абсолютно одинаковыми исходными данными платит налогов больше, чем точно такая же организация, зарегистрированная на другой территории¹.

К сожалению, надо отметить, что часто СЭЗ используются не для привлечения внешних инвестиций, а для регистрации фирм-однодневок, которые не ведут никакой деятельности, но используются для снижения налогов, т. к. через них проводится масса товаров и операций. Кроме того, появились «лжеэкспортеры», которые пытаются возместить из бюджета НДС по фиктивным документам. Многие организации, зарегистрированные в СЭЗ, сдают нулевую отчетность, что при проверке оказывается полной фикцией.

По имеющейся информации, в некоторых областях России скоро появятся особые территории. Находящимся там предприятия, соблюдающим определенные условия, будут предоставлены налоговые каникулы. Это значит, что они смогут не платить налоги на протяжении какого-то срока. Зоны будут подразделяться на: экспортоориентированные – там от налогов освобождается изготовление экспортной высокотехнологичной продукции; «технопарки» – там налоговые каникулы получают производители программного обеспечения. Кроме того, планируется ввести так называемые таможенные зоны, где предприятия смогут беспошлинно ввозить и вывозить товар.

Надо отметить, что содержание принимаемых в последние годы в рамках налоговой реформы правовых актов свидетельствует о том, что федеральная налоговая политика направлена на упорядочение правового регулирования в данной сфере и ограничение компетенции региональных и местных органов в области налогообложения и сборов (например, глава 25 Налогового кодекса РФ).

Третье направление – тщательное исследование и использование действующих налоговых льгот, связанных с ее производственной, коммерческой и финансовой деятельностью компании.

Существует сложная система правил ускоренного амортизационного списания основного капитала; нормы разрешенного списания часто изменяются, также изменяются правила реализации скрытых резервов, премии за использование новых технологий, производственное обучение технологий и др. Если фирма использует новейшие технологии, готовит кадры, подпадает под разрешенные льготы по амортизационным списаниям, то надо полностью и максимально воспользоваться предоставленными возможностями. Зарубежные государства предоставляют своим фирмам, занимающимся внешнеэкономической деятельностью, различные налоговые льготы (например, возврат НДС), стимулируют участие в международных торгах, выставках, ярмарках.

В России также существуют возможности использования льгот по уменьшению базы налогообложения и налоговых ставок. Сюда относятся льготы по ускоренной амортизации основного капитала, за внедрение новой техники, за включение в штат работников представителей некоторых категорий населения.

Четвертое направление – это оптимальное использование прибыли и свободного капитала, выбор инвестиционной политики, которая может обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных ранее налогов.

В государственной экономической политике широко распространены инвестиционные премии, дотации, льготное финансирование НИОКР. Если инвестиционная политика компании соответствует целям и условиям государственных программ, фирма может рассчитывать на снижение налогов, отсрочку уплаты налогов, льготные государственные кредиты, субсидии, поручительства.

По российским законам при реинвестировании прибыли на техническое перевооружение, реконструкцию производства, научные исследования доходы предприятий освобождаются от налогов. Государством приветствуется вложения в государственные ценные бумаги.

Финансисты компании должны блестяще знать и постоянно следить за изменениями государственной системы налоговых стимулов, изменениями в налоговом законодательстве и в зависимости от конкретных условий использовать направления налогового планирования.

В практику реструктуризации российских предприятий внедряется стоимостной подход, основой которого является использование рыночной стоимости бизнеса в качестве главного ориентира проводимых преобразований.¹ Налоговое планирование может служить элементом финансовой политики реструктурируемого предприятия, помогает оптимизировать структуру капитала, выделить из системы типовых решений именно то, которое позволит достичь оптимального результата (см. приложение № 4 на стр. ).

Следует различать налоговое планирование и уклонение от налогов. Последнее происходит в результате незаконного использования компанией или лицом льгот, предоставления налоговым органам неправильной отчетности, злостной неуплаты налогов, незарегистрированной хозяйственной деятельности, то есть во всех случаях, когда хозяйственный субъект запрещенным законом образом уменьшает свои налоговые обязательства, нарушает сроки уплаты налогов или вообще не выплачивает их.

По законодательству Российской Федерации субъекты предпринимательства наделены полномочиями защищать свои права, в том числе право собственности, любыми не запрещенными законом способами. Налоговое планирование можно рассматривать как способ использования субъектами предпринимательства своих прав для минимизации налоговых платежей в рамках действующих законов. В тоже время хочется напомнить, что максимальный результат может принести только долговременное налоговое планирование. Но о каком долговременном планировании можно вести речь, если в законы необоснованно часто вносятся изменения и дополнения.

22-24 мая 2002 г. в Лондоне состоялась 3 Международная конференция, где прошла презентация нового интернет-сайта «Налоговое планирование. Международная сетевая библиотека» (www. world taxandlaw. com)¹. Сайт дает возможность индивидуального постоянного доступа ко всем статьям, изданиям, публикациям, печатным материалам по вопросам налогового регулирования, которые накоплены различными структурами и отдельными экспертами в области налогового планирования и права. Думаю, что этот сайт будет полезен и российским специалистам в области налогов и налогообложения, а также предпринимателям.

Таким образом, налоговое планирование не может служить основанием для штрафных санкций или административных наказаний со стороны государственных органов.

Отметим наиболее характерные недостатки налоговой системы в нашей стране, которые могут служить причинами уклонения от уплаты налогов.

=Поддерживается максимально благоприятный налоговый режим для частных инвестиций в экономику.

=Фактически не исключаются из налогообложения капиталы, вложенные в производство и реинвестируемую прибыль.

=Применяются недопустимо низкие вычеты из налогов на физических лиц, стимулируя уход от налогов даже при небольших заработках и, соответственно, уход от социальных платежей.

=Отсутствие среднего класса приводит к переложению налогов на производственную сферу и её подавление.

=Неравномерное распределение налогового бремени между законопослушными и уклоняющимися от налогов потенциальными наиболее крупными плательщиками. Средний процент налогового бремени к ВВП мало о чем говорит, т.к. он увеличивается расчетно на фактор теневой экономики, которая налогов не платит, но завышает знаменатель расчета. Примером может служить тот факт, что открыты уголовные дела по неуплате налогов крупными фирмами «Автроваз», «Лукойл».

=Высокое подоходное обложение дивидендов (без зачета уплаченного налога на прибыль) подавляет интерес предпринимателей к максимизации прибыли).

=Ежедекадные и ежемесячные авансовые платежи большинства налогов, что приводит к вымыванию собственных оборотных средств предприятий (это касается и вмененного налога).

=Усиливаются расхождения между стандартами бухгалтерского учета, которые быстро переориентируются на международные образцы, и налоговым учетом, что приводит к бессистемным и трудоемким корректировкам бухгалтерской прибыли для исчисления налогооблагаемой.

=Противоречивость и запутанность многочисленных инструкций и разъяснений Министерства финансов РФ и МНС (зачастую друг другу противоречащих, что крайне усложняет работу бухгалтеров и финансистов), арбитражной практики.

В целом, уклонение от уплаты налогов – это наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа налоговых правонарушений. Общественная опасность уклонения от налогообложения, однако, не сводится только к недополучению бюджетом средств и росту дефицита бюджета. Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом осуществляется за счет других налогоплательщиков: государству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения. Одновременно, следует отметить, что общий уровень налоговых изъятий не должен достигать конфискационных значений, при которых невозможна достойная жизнь и свободное развитие человека.¹

К настоящему времени в РФ сложилась налоговая система, которая не может считаться окончательной и постоянно находится в процессе развития. Очевидно, что от того, насколько правильно построена система налогообложения, от корректности юридической техники налоговых норм зависит надлежащая реализация налоговых функций, что является предпосылкой для эффективного развития всего хозяйственного механизма страны. Анализ налоговых правонарушений может иметь положительные результаты только в том случае, если в основе их будут лежать экономические отношения, а также правотворческие документы государства в области налогообложения.²

России нужна такая налоговая система, которая бы не тормозила развитие хозяйства, а являлась мощным импульсом к подъему экономики страны. А тяжелое бремя налогов приводит к тому, что в условиях легального ведения бизнеса предприятия не способны даже к простому воспроизводству. Налоговые платежи даже крупных налогоплательщиков постепенно снижаются. Пожалуй, снижение налоговых ставок должно положительно отразиться на стимулах к труду и предпринимательской активности, что приведет к росту производительности труда, увеличению выпуска продукции, потребительского спроса вследствие роста необлагаемого дохода. А все это вместе взятое будет способствовать увеличению государственных доходов (что ограничит необходимость вмешательства государства в эффективные сектора экономики), сдерживанию роста цен и инфляции, и, самое главное, выходу «на свет» теневой экономики.

В тоже время законодательство предусматривает суровые наказания за налоговые правонарушения, в том числе и за уклонения от уплаты налогов.

5. Методы борьбы

и санкции за налоговые правонарушения.

5.1. Меры ответственности

за налоговые правонарушения.

5.1.1. Понятие ответственности

за налоговые правонарушения.

В соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.91 г. должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, должны привлекаться в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности.¹

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 Налогового кодекса РФ.

Субъектами налоговой ответственности являются:

налогоплательщики (юридические и физические лица);

налоговые агенты (юридические лица и граждане-предприниматели);

банки и иные кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет или внебюджетные фонды.

Основными признаками налоговой ответственности являются:

данная ответственность установлена непосредственно налоговым законодательством (Налоговым кодексом);

к ответственности привлекается субъект или участник налогового правоотношения, а также иные лица, на которых налоговым законодательством возложены определенные обязанности в сфере налогообложения;

в основе ответственности лежит налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом;

налоговая ответственность состоит в применении налоговых санкций, которые устанавливаются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом;

привлечение к налоговой ответственности производится налоговым органом в порядке предусмотренном Налоговым кодексом, применение мер налоговой ответственности производит суд.¹

В налоговом кодексе закреплены следующие положения о налоговой ответственности:

Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Повторными признаются аналогичные нарушения налогового законодательства, совершенные одним и тем же лицом в течение года после наложения взыскания за первое правонарушение².

Ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом.

В уголовном кодексе содержатся нормы ответственности за нарушение налогового законодательства. К ним относятся:

Ст. 198 УК РФ «Уклонение гражданина от уплаты налога». Здесь следует отметить, что физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста³. Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций». К ответственности могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного бухгалтера, а также иные служащие, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения¹. Добавим, что главный бухгалтер, который принимал участие в совершении преступления, подчиняясь указаниям руководителя предприятия², должен освобождаться от ответственности за вред, причиненный исполнением приказа, имеющего для него обязательную силу (ч. 1 ст. 48. УК РФ).

Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога³.

Сумма штрафа, присужденная налогоплательщику, подлежит перечислению со счета налогоплательщика только после перечисления в полном объеме суммы задолженности и соответствующих пеней.

Презумпция невиновности налогоплательщика и налогового агента.

Каждый налогоплательщик и налоговый агент считаются невиновными в совершении налогового правонарушения, пока их виновность не будет доказана в суде и установлена вступившим в силу решением суда.

Бремя доказывания вины налогоплательщика и налогового агента возложено на налоговые органы.

Налогоплательщик и налоговый агент не обязаны доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Неустранимые сомнения в виновности налогового агента в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика и налогового агента.

Налогоплательщику и налоговому агенту достаточно доказать, что соответствующая норма налогового законодательства допускает толкование, являющееся более благоприятным для него, чем требует налоговый орган. При этом они не обязаны доказывать, что именно такое толкование этой нормы имел в виду законодатель.