Количественный – предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска

2.   Количественный – предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.

Аудиторский риск= Чистый риск · Контрольный риск · Процедурный риск

Аудиторский риск – это риск неэффективности аудиторской проверки, который отражает суждения аудитора о приемлемости вероятности содержания в финансовых отчетах невыявленных существенных ошибок после проведения аудита.

Чистый риск – это риск, связанный со спецификой компании, т.е. вероятность содержания в финансовых отчетах до рассмотрения эффективности системы внутреннего контроля ошибок, превосходящих допустимую величину.

Контрольный риск – это риск неэффективности системы внутреннего контроля, т.е. вероятность пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину, системой внутреннего контроля.

Процедурный риск – риск неэффективности процедур тестирования – приемлемая для аудитора вероятность невыявления в процессе тестирования ошибок, превосходящих допустимую величину.

Эта модель является основой планирования аудита, поэтому возможности ее использования при оценке резервов аудита ограничены. После того, как будут определены все риски, установлен соответствующий план аудита, составляющие плана по чистому риску и контрольному риску не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств.

Процедурный риск= ;

Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля. С аудиторской точки зрения, оценка эффективности системы внутреннего контроля (СВК) заключается в оценке сильных и слабых сторон экономического субъекта. СВК может считаться эффективной, если:

·     она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации;

·     эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени после того, как недостоверная информация возникла.

Аудиторская оценка эффективности СВК необходима для оценки и планирования масштаба аудита. Если СВК оценивается аудитором как эффективная, у него появляется возможность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить.

Результатом процесса планирования является программа аудита. Она представляет собой перечень действий с указанием сроков и исполнителей. Программа должна охватывать следующие этапы:

1.   Составление обзора деятельности клиента, в которое входит описание систематических процессов и связанных с ними потоками документооборота; учетная политика; организационная структура;

2.   Разработка стратегии аудита, связанная со спецификой клиента, и нацеливающая усилия проверяющих на разделы финансовой отчетности;

3.   Проведение аудита, т.е. выполнение выбранных аудиторских процедур теми аудиторами, которые имеют достаточный для запланированных процедур опыт и квалификацию;

4.   Формирование аудиторского мнения на основе собранных свидетельств.

Аудиторские доказательства

Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до начала, в процессе проверки, и по ее результатам, является аудиторской информацией. Часть этой информации представляет собой документы или их копии, которые могут рассматриваться как аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства – информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат основанием аудиторского заключения.

Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными. Релевантность доказательств – их ценность для решения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом случае определяется на основе оценки СВК и аудиторского риска. В любом случае аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств (документов) нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.

Аудиторские доказательства могут быть внутренние (информация от клиента), внешними (информация от третьих лиц и организаций) и смешанными (информация от клиента и подтвержденная внешними источниками). Наиболее ценными и достоверными являются внешние доказательства, смешанные, внутренние.

Качество аудиторских доказательств зависит от источника. Аудиторские доказательства могут быть получены из документальных источников, в ходе устных опросов персонала клиента, третьих лиц и при непосредственном наблюдении аудитором учетных и др. операций на предприятии. По степени надежности и достоверности наиболее ценные доказательства – полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах. Если аудитор не в состоянии собрать достаточное количество доказательств, он должен этот факт отразить в отчете и заключении. Соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью должно быть разумно. Если, также СВК клиента достаточно надежна, аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно. Но сложность и дороговизна аудиторских процедур не должна препятствовать их проведению, если аудитор считает их необходимыми.

Понятие мошенничества и ошибки

Под мошенничеством понимается преднамеренное неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из руководства или служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров отчетности, умышленное изменение записей в учете, искажение смысла хозяйственных операций и нарушение правил, определенных законодательством и учетной политикой предприятия.

Ошибка – непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических и логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотр в полноте учета, или неправильное представление фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества и расчетов.

Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неустраненных ошибок. Заключении аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или что ошибки исправлены. В случае, если мошенничество или ошибка существует, аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязанностях перед клиентом. Основные виды ошибок, обнаруженных при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом:

1.   Ошибки в ведении учета, отсутствие ведения учета и случайные ошибки (арифметические просчеты, ошибки при заполнении отчетных форм и случайные неправильные проводки);

2.   Повторяющиеся ошибки, ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства и незнанием правовых основ финансово-хозяйственной деятельности.

Если аудитор пришел к выводу, что обман (ошибка) могут существовать, ему необходимо оценить их потенциальное влияние на финансовую информацию, разработать и применить дополнительные процедуры.

Порядок подготовки и составления части аудиторского заключения. Виды аудиторского заключения

Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение (АЗ) – документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов власти и управления и судебных органов. Порядок подготовки, составления части и содержания аудиторского заключения определены Временными правилами аудиторской деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ от 22.11.93 г. №2263.

АЗ (отчет) должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Во вводной части указываются общие сведения об аудиторе; в аналитической – сведения об экономическом субъекте, результаты аудиторской проверки финансовой отчетности, факты выявленных в ходе проверки существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, влияющих на ее достоверность, нарушений законодательства РФ при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли (могут нанести) ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц. В итоговой части содержится запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

АЗ адресуется заказчику с указанием даты составления, подписывается руководителем аудитором аудиторской фирмы и аудитором, проводящим проверку, заверяется печатью аудиторской фирмы. Каждая страница А3 подписывается аудитором, проводящим проверку и заверяется его личной печатью. В случае, если экономическим субъектом в ходе проведения проверки не были устранены существенные нарушения в ведении бухгалтерского учета, составлении соответствующей отчетности и соблюдении законодательства РФ, в итоговой части АЗ делается запись о невозможности подтверждения достоверности финансовой отчетности.

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9.02.96 г. протокол №1 одобрен и рекомендован для применения в аудиторской деятельности «Порядок составления АЗ о бухгалтерской отчетности». Согласно этому документу АЗ:

·     положительно – аудитор делает запись о том, что финансовая отчетность, по его мнению, во всех существенных аспектах достоверна;

·     условно положительно (с оговорками) – аудитор приводит факты своего несогласия с руководством экономического субъекта в отношении финансовой отчетности, описывает имевшие место ограничения в работе, высказывает существующую у него неуверенность в достоверности отдельных позиций отчетности и делает запись о том, что во всех остальных существенных аспектах финансовая отчетность достоверна;

·     отрицательно – отрицательное заключение составляется в том случае, когда несогласия или ограничения работы становятся настолько существенными, что не позволяют аудитору сделать вывод о достоверности финансовой отчетности.

Аудитор имеет право отказаться от выражения мнения в случае существенной неуверенности в достоверности финансовой отчетности, при условии, что аудитором выполнены все возможные в данных условиях аудиторские процедуры. В соответствии с Временными правилами, экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть АЗ.

Проверка операций с денежными средствами

1.   Цели проверки и источники информации

2.   Методы проверки кассовых операций по счетам в банках

3.   Основные этапы проверки кассовых операций

4.   Основные этапы проверки банковских операций

5.   Проверка законности операций с наличными денежными средствами

Цели проверки и источники информации

Аудиторская проверка операций с денежными средствами (ДС) включает проверку кассовых, банковских и валютных операций. Операции, связанные с движением ДС, должны проверяться сплошным методом. Основная цель проверки – законность, достоверность и хозяйственная целесообразность совершенных операций, на счетах, отражающих движение ДС.

При аудите кассовых операций целью проверки является проверка соблюдения:

·     условия хранения, сохранности количества денег и др. ценностей в кассе и при доставке их из банка;

·     установление порядка хранения чековых книжек, выписок из чеков и получения по ним денег;

·     правил документального оформления операций по приходу и выдаче денег из кассы;

·     лимита хранения наличных денег в кассе и выдаче денег под отчет на командировочные, хозяйственные расходы и др. нужды;

·     своевременности и полноты оприходования полученных из банков, от юридических и физических лиц наличных денег и выручки;

·     кассовой документации, дисциплины при производстве кассовых операций;

·     учета кассовых операций и ведения кассовой книги и книги аналитического учета по другим ценностям, хранимым в кассе;

·     порядок расчета наличностью с юридическими лицами за отгруженную продукцию и другие материальные ценности. Лимит наличности (10000 с предприятиями и организациями, 50000 с торговыми организациями);

·     использования по назначению полученных по чекам из банков наличных денег (целевое использование);

·     полноты возврата в банк по окончании рабочего дня сверхлимитных остатков наличных денег;

·     наличия случаев выдачи наличных денег посторонним лицам без оформления доверенностей.

Источники информации при проведении кассовых операций:

1.   первичные документы по оформлению приема и выдачи наличных денег (кассовые расходные ФКО1, приходные ордера ФКО2);

2.   журнал регистрации расходных и приходных кассовых документов;

3.   первичные оправдательные документы кассовым документам (авансовый отчет, командировочное удостоверение, чеки и т.д.);

4.   учетные регистры по счетам 50, 51, 52, 56, другие счета; корреспонденции со счета 50; 006 «Бланки строгой отчетности».

При аудите банковских операций целью проверки является:

·     своевременность, законность, достоверность и целесообразность отраженных на счетах в банках осуществляемых операций по поступлению и списанию основных средств (ОС);

·     проверка количества открытых и участвующих в расчетах счетов, законность совершенных операций по каждому открытому счету;

·     обоснованность поступления и использования кредитов и займов и своевременность их погашения;

·     проверка состояния расчетно-платежной дисциплины по заключенным договорам.

Источники информации:

·     выписки банка по соответствующим счетам с приложением к ним документов, послуживших основанием для совершения приходно-расходных операций;

·     регистры по счетам 51 и 55;

·     балансы и др. документы и учетные регистры.

 При аудите валютных операций целью проверки является ревизия правильности и законности открытия валютных счетов, полноты и своевременности зачисления валютной выручки и другие вопросы по аналогии проверки операций по расчетному счету.

Источники информации аналогичны как при проверке по расчетному счету.

Методы проверки кассовых операций по счетам в банках

Проверка кассовых операций по счетам в банках требует от аудитора повышенного чувства ответственности, т.к. только невнимательность может привести в дальнейшем к нежелательным последствиям для аудитора и проверяемой организации. При проведении проверки кассовых операций и операций по счетам в банках могут применяться все или любой из методов аудиторской проверки. Очень важное значение должно уделяться проверке первичных документов, послуживших основанием для совершения записей хозяйственных операций в учетных регистрах. При этом особое внимание необходимо обращать на оформление первичных документов.

Основные этапы проверки кассовых операций

1.   Инвентаризация фактического остатка наличных денег в кассе и соответствие его учетным данным по кассовой книге.

2.   Проверка по приходным и расходным ордерам полноты и своевременности оприходования и списания наличных денег по кассовой книге.

3.   Проверка наличия оправдательных документов к приходным и расходным ордерам на основании которых они оформлены (билеты, счета, чеки, наличие приказа – в I очередь).

4.   Проверка законности совершенных хозяйственных операций.

5.   Проверка фактического наличия других ценностей, хранящихся в кассе, которые в соответствии с действующими нормативными документами надлежит хранить в кассе (ценные бумаги, бланки строгой отчетности, драгоценные подарки предприятию).

6.   Проверка итогов в кассовой книге и других учетных регистров.

7.   Обеспечение сохранности денежных средств при их получении, доставке из банка (предприятия), хранении и выдаче на предприятии в соответствии с требованиями рекомендаций МВД РФ по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке.

8.   Проверка наличия письменного договора о полной материальной ответственности с кассиром.

Очередность проверки кассовых операций может быть различна по усмотрению аудитора.

Основные этапы проверки банковских операций

1.    Проверка фактического количественного наличия открытых в организации расчетных, текущих, валютных счетов; законченность и необходимость их открытия, в каких банках они открыты.

2.    Все ли суммы, приведенные в выписках банка, подтверждаются наличием правильно оформленных оправдательных документов к суммам, указанным в них.

3.    Проверка своевременного зачисления и списания средств по счетам организации в банке.

Если в ходе проведения аудиторской проверки аудитор обнаружит отсутствие оправдательного банковского первичного документа, или в качестве оправдательного документа будет присутствовать ксерокопия, не заверенная печатью обсуживающего банка (не xerox), такая операция не может быть признана законной. Аудитор обязан потребовать представление документа, оформленного в установленном порядке. Проверяя оплату счетов за приобретение МЦ необходимо убедиться в полноте поступления и оприходования оплаченных ТМЦ, или полученных услуг. Встречаются случаи совершения незаконных операций, когда под различными предлогами перечисляются деньги, в последствии списываемые по издержке производства, или за счет других источников, а в действительности эти суммы направляются на приобретение различного рода имущества, которое впоследствии присваивается определенными должностными лицами. Необходимо внимательно проверять все сторнировочные проводки по счетам в банках. Встречаются случаи, когда участвующий в хищении денежных средств бухгалтер относит похищенные суммы на соответствующие счета, а потом путем сторнирования делает новые проводки в других учетных регистрах с целью завуалирования истинного положения вещей.

Проверка законности операций с наличными денежными средствами

Проверяя кассовые операции, аудитор должен установить, как соблюдается порядок ведения кассовых операций, кассовая дисциплина, законность и целесообразность совершенных операций с наличными денежными средствами. Необходимо проверить правильность оформления документов, по которым проводились операции, связанные с получением и выдачей наличных денег. Убедиться, что все кассовые приходные и расходные ордера, платежные ведомости и др. документы заполнены четко, без подчисток и исправлений, а все ордера и приложения к ним погашены штампом «ПОЛУЧЕНО» или «ОПЛАЧЕНО» с указанием даты совершения операции и подписей кассира. Отсутствие в расходных кассовых ордерах и ведомостях штампа «ОПЛАЧЕНО» приводит в отдельных случаях к повторному их использованию (списанию в расход по кассовой книге).

Тщательно проверяются:

·     в платежных ведомостях – достоверность подписей получателей денег, т.к. встречаются случаи, когда 1 получатель в ведомости расписывается за несколько человек;

·     в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров – соответствие дат, порядковой нумерации и суммы с аналогичными показателями в расходных, приходных кассовых ордерах и кассовой книге (журнал ведет бухгалтер);

·     в расходном кассовом ордере – правильность записей полученных сумм (прописью) и самой подписи получателя денег, а также заполнения паспортных данных получателя;

·     во всех документах – наличие подписей распорядителей денежных средств, обращая внимание на то, что руководитель подписывает лично (все расчетно-кассовые документы – платежные ведомости и расчетно-кассовые ордера), исключение составляют только периоды, когда руководитель временно отсутствует в организации и свои функции передает другому лицу (обязательно приказом);

·     в кассовой книге – оформление ее ведения, правильность внесенных исправлений, особое внимание обращается на правильность подсчета итоговых оборотов и выведения остатков наличных денег по окончании дня.

При проверке полноты оприходования наличных денег, полученных по чекам из банков, необходимо проверить наличие всех корешков чеков книжки. Проводя проверку кассовой дисциплины необходимо установить:

1.   использование полученных из банка наличных денег по целевому назначению;

2.   соответствия остатков наличных денег установленному банком лимиту;

3.   своевременность и полноту сдачи в банк неиспользованных наличных денег, полученных для выплаты заработной платы, премий, пособий и сумм по прочим поступлениям;

4.   соблюдение установленных правил расчетов наличными денежными средствами;

5.   не производилась ли выдача или получение наличных денег взаймы.

Особое внимание следует уделить проверке выплат депонированных сумм по неполученной вовремя заработной плате. Важным элементом проверки кассовых операций является проверка правильности корреспондентских счетов, указанных в документах, особенно в расходных.

Проверка учета расчетных и кредитных операций

1.     Цели проверки и источники информации

2.     Методы проверки расчетных взаимоотношений экономического субъекта, эффективности его работы с дебиторской и кредиторской задолженностью

3.     Проверка долгосрочных и краткосрочных займов

4.     Методы проверки кредитных взаимоотношений экономического субъекта

Цели проверки и источники информации

В своей хозяйственной деятельности все организации ведут расчеты с покупателями и поставщиками, заказчиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами. Отсюда целью аудита является проверка законности и своевременности их погашения, правильности учета, расчетов и мероприятий, проводимых руководством организации для устранения причин, вызывающих возникновение невостребованной задолженности.

Источниками информации проверки учета расчетных и кредитных операций являются:

·     бухгалтерский баланс;

·     оборотные ведомости;

·     карточки аналитического учета;

·     данные инвентаризации;

·     первичные документы;

·     журнал-ордер №6, 8, 9, 11;

·     ведомости №5, 7, 8, 9, 16.

Аудит расчетов должен включать проверку расчетов по следующим счетам:

·     60 – с поставщиками и подрядчиками;

·     61 – по авансам выданным;

·     62 – с покупателями и заказчиками;

·     63 – по претензиям;

·     64 – по авансам полученным;

·     71 – расчеты с подотчетными лицами;

·     73 – с персоналом по прочим операциям;

·     75 – с учредителями;

·     76 – с разными дебиторами и кредиторами и др. счетам, обслуживающим расчетные операции.

Методы проверки расчетных взаимоотношений экономического субъекта, эффективности его работы с дебиторской и кредиторской задолженностью

К методам проверки расчетных взаимоотношений относится сплошная и выборочная инвентаризация счетов.

В зависимости от количества участвующих в расчетах организаций, аудитор сам определяет, какой из приведенных методов ему применить. В практике проведения аудиторских проверок преобладает выборочный метод, а если учет расчетов находится в запущенном состоянии – сплошной метод. Приступая к проверке, необходимо выяснить, правильно ли отражены по соответствующим статьям баланса остатки задолженности, причины образования задолженности, давность ее образования, по чьей вине она допущена, реальность получения задолженности; т.е. имеются ли акты сверки расчетов или гарантийные письма, в которых должники признают свою задолженность и не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимались руководством для погашения или взыскания задолженности, выполнено ли требование п17 «Положения бухгалтерского учета и отчетности в РФ» о проведении инвентаризации расчетов перед составление годового отчета. Инвентаризация расчетов с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, рабочими и служащими, депонентами и др. дебиторами и кредиторами, а также с банками по ссудам, заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверки обоснованности сумм, числящихся на счетах. Аудитор и члены инвентаризационной комиссии устанавливают сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность и лиц, виновных в пропуске исковой давности.

В процессе инвентаризации необходимо также установить:

1.     тождественность расчетов с банками, подразделениями предприятия, состоящими на отдельных балансах, с налоговыми органами;

2.     правильность и обоснованность числящихся на балансах сумм задолженностей по недостаткам и хищениям, и меры, принятые по взысканию этой задолженности;

3.     правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженностей и депонентской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом. Анализ имеющихся на проверяемом предприятии материалов инвентаризации расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения, неувязки, неясности.

При проверке задолженности поставщикам и прочим кредиторам необходимо выяснить, не числятся ли на балансе суммы, по которым истек срок исковой давности, при этом особенно тщательно необходимо сопоставить факты, когда за счет невостребованной кредиторской задолженности погашается дебиторская задолженность, а полученные в счет дебиторской задолженности ценности присваиваются. Особенно тщательной проверке подвергаются спорные долги.

Спорной считается задолженность предприятий и организаций, если документ о ее взыскании передан на рассмотрение гражданского суда по физическим лицам или арбитражного суда по юридическим лицам. При этом к спорной задолженности не относится задолженность граждан по недостачам, растратам и хищениям, даже если она передана для взыскания в суд. Аудитор должен проверить, насколько обоснованно и законно списана дебиторская задолженность на убытки, установит, были ли привлечены к ответственности лица, по вине которых возникли эти убытки, правильно ли отражены в учете операции по списанию дебиторской задолженности.

Имеют место случаи, когда в гражданский арбитражный суд передаются на принудительное взыскание явно не обоснованные иски с тем, чтобы отказ в его удовлетворении использовать для списания нереальной дебиторской задолженности в убыток.

Нереальная дебиторская задолженность – всякая безнадежная дебиторская задолженность, по которой имеется решение гражданского или арбитражного суда об отказе в иске – нереальна.

При проверке следует выяснить мотивы отказа в иске: пропуск ли срока исковой давности, необоснованность иска, неправильное оформление документов и т.д.

Данные о невзысканной просроченной дебиторской задолженности и нарушений расчетной дисциплины необходимо обобщить в ведомости следующей формы:

Таблица 3

Ведомость для обобщения просроченной ДЗ

Наименование синтетического счета, субсчета

Наименование дебиторов и кредиторов

Дата возникновения задолженности

Причины образования задолженности

Сумма

Меры по урегулированию расчетов

Заключение аудиторов о реальности задолженности к взысканию

Примечания

Большого внимания требует также анализ расчетов с депонентами, прежде всего необходимо установить, своевременно ли относят к депонентским суммам неполученные в установленные сроки заработную плату и стипендии, а также суммы удержанные из заработной платы по исполнительным листам и другим документам. Тщательно следует проверить выплату депонированных сумм рабочим и служащим. Проверяя расчеты с подотчетными лицами, аудитор должен провести сплошную проверку авансовых отчетов и приложенных к ним документов, сличая записи в накопительных ведомостях с данными авансовых отчетов, утвержденных распорядителями кредитов. Прежде всего аудитор выясняет, кому выданы авансы; аудитор обязан тщательно проверить достоверность приложенных к авансовым отчетам документов и законность оплаты по ним. При необходимости проводятся встречные проверки.

При проверке операций по подотчетным суммам следует также выяснить:

1.     Определен ли директором предприятия круг лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет;

2.     не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных размеров;

3.     не получают ли деньги под отчет лица, не отчитавшиеся по ранее полученным суммам;

4.     не допускается ли оплата через подотчетных лиц расходов, которые могли быть оплачены непосредственно из кассы предприятия;

5.     имеется ли на авансовых отчетах отметка директора предприятия о целесообразности произведенных расходов;

6.     своевременно ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм.

Проверка долгосрочных и краткосрочных займов

В рыночных условиях многие организации в своей деятельности используют заемные средства банка, других кредитных организаций и предприятий.

В статье 897 ГК РФ указывается, что по договору займа одна сторона – заимодавец передает в собственность другой стороне – заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег – сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, проверяя, аудитор должен обращать внимание на то, в какой форме был взят заем – в форме денег или вещи.

В практике проведения проверок встречаются случаи, когда по условиям договора, особенно долгосрочного, организация получает деньги, а затем по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами без изменения условий договора, что не допускается. Иногда рассматривая документы, связанные с возвращением займа, аудиторы допускают ошибки в части уплаты заимодавцу %% за пользование займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют, они считают, что если в договоре не оговорено об уплате заимодавцу %%, то платить их не следует. В то же время в статье 809 ГК РФ указывается, что если в договоре отсутствуют условия о размере %%, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой %% банка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Необходимо также помнить, что %% по займу не начисляются лишь в случаях, когда об этом прямо оговаривается в договоре, т.е. беспроцентный заем, или заемщику в качестве займа передаются не деньги, а другие вещи.

Аудитор обязан убедиться в правильности:

·     составления и заключения договора займа;

·     организации бухгалтерского учета этих операций на счетах: 94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы», причем особое внимание уделяется организации аналитического учета этих операций по заимодавцу и срокам погашения;

·     отражение в учете погашения займа путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их стоимость, отражение в учете принимающихся к уплате %% за использование займа;

·     отражение в учете курсовых разниц по предоставленным займам в иностранной валюте;

·     отражения в учете займов по направлениям их использования;

·     учета займа, полученного под выданный вексель;

·     своевременность погашения займов.

При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в журнале-ордере №4.

Методы проверки кредитных взаимоотношений экономического субъекта

В отличие от договора займа, кредитный договор в соответствии с ГК РФ, может заключаться предприятием только с банком или иной кредиторской организацией. К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и по договору займа. Методика проведения аудиторских проверок таких операций в основном не отличается от проверок операций займов. Правила выдачи кредитов разрабатываются кредиторскими организациями, а выдача кредита производится на основании заключенного двухстороннего кредитного договора. В отличие от займов, проверка операций по получению и использованию кредитов, осуществляется по счетам 90 «Краткосрочные кредиты банков» и 92. Аудитору необходимо проверить:

·     подтверждение целевого использования кредита;

·     своевременность и полноту погашения;

·     правильность и законность отнесения начисленных и уплаченных %% на соответствующие счета затрат или источники их покрытия;

·     достоверность остатков, не возвращенных кредитов;

·     обеспечение кредита или существование представленных гарантий своевременно невозвращенных сумм кредита;

·     объективность причин нарушения сроков возврата кредита.

Проверяя вопросы получения и использования кредитов, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались; какой экономический эффект получило предприятие в целом от их использования, или наоборот, рассчитать убытки, которые может понести предприятие в случае нецелевого использования кредита или несвоевременного возврата кредитору, а также проанализировать источники покрытия невозвращенных сумм кредиторов и сообщить о них руководству проверяемой организации.

Проверка операций с основными средствами и нематериальными активами

1.   Цели проверки и источники информации

2.   Проверка операций по движению ОС

3.   Проверка правильности документального оформления оприходования ОС и их списания

4.   Проверка правильности оценки и переоценки ОС, начисления амортизационных отчислений, проведения капитального и текущего ремонта ОС

5.   Проверка операций по приобретению и движению НМА

Цели проверки и источники информации

Основными целями аудиторской проверки основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) является проверка законности и правильности:

·     операций поступления, перемещения и выбытия ОС и НМА;

·     определение первоначальной стоимости объектов ОС и НМА;

·     их документального оформления;

·     своевременное начисление, включение в издержки производства и использование амортизационных отчислений с ОС и НМА;

·     определение и использование остатка износа ОС;

·     отражение на счетах бухгалтерского учета операций по движению ОС и НМА;

·     осуществляется также проверка наличия неиспользуемого оборудования, его состояния, условий хранения и принятых мер по его реализации или передаче другим организациям;

·     сохранности ОС и НМА, наличие излишних ОС и НМА;

Источники информации:

1.   баланс; журнал-ордер №№ 8, 10, 10/1, 11, 12, 13, 15, 16;

2.   разработочные таблицы №№ 7, 10 к журналам-ордерам №№ 13, 15;

3.   акты приемки-передачи ОС, ф. № ОС-1;

4.   акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных ОС, ф. № ОС-2;

5.   акты на списание ОС, ф. № ОС-3;

6.   акты на списание автотранспортных средств, ф. № ОС-4;

7.   инвентарные карточки учета ОС, ф. № ОС-6;

8.   опись инвентарных карточек по учету ОС, ф. № ОС-7;

9.   карточки учета движения ОС, ф. № ОС-8;

10.  инвентарные списки ОС, ф. № ОС-9;

11.  договора купли-продажи, договора поставки, договора дарения;

12.  приказ об учетной политике предприятия.

Проверка операций по движению ОС

Проверку операций по оприходованию ОС необходимо начинать с изучения учетной политики предприятия на финансовый год, за который производится аудиторская проверка. Следующим этапом проверки является проверка наличия в организации постановления действующей комиссии по приему и списанию ОС (встречаются случаи неофициальной передачи функций этой комиссии главному бухгалтеру), если такой комиссии не создано, то в ходе проверки необходимо добиться у руководства ее создания, т.к. все оформленные документы по приему и особенно по списанию ОС не имеют юридической силы, и все записи в учете по этой причине должны быть скорректированы. Очень важно удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов ОС. В практике проведения аудиторских проверок встречается масса случаев, когда первоначальная стоимость объектов значительно занижается за счет неприсоединения к указанной в договоре (счете) поставщика стоимости дополнительных расходов, понесенных организацией, связанных с доставкой, погрузкой, разгрузкой и монтажом оборудования (все расходы учитываются на счете 08, потом суммируются и списываются на счет 01). Как правило, все эти дополнительные расходы относятся на себестоимость готовой продукции, что искажает динамические показатели деятельности организации и занижает начисленные и уплаченные суммы налогов. Встречаются случаи, когда оплаченные за поставку ОС суммы длительное время значатся в дебиторской задолженности, в то время как они такое же время успешно работают на производство продукции. Очень важно проверить фактическое наличие ОС, сравнив его с учетными данными. Это необходимо делать в связи с тем, что инвентаризацию ОС разрешается проводить 1 раз в 3 года; необходимо также сверить инвентарные номера ОС с учетными данными, т.к. бывает так, что инвентарные номера вообще не присваиваются, или присваиваются номера ранее списанных ОС. Аудитор должен также проверить правильность разделения ОС по характеру участия их в производстве (находящиеся в производстве, реконструируемые или находящиеся в запасах).

Проверка правильности документального оформления оприходования ОС и их списания

Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация, связанная с оприходованием ОС, не ведется, а если и ведется, то заполняются не все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве капитального ремонта ОС незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения. Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача ОС с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Обо всех случаях аудитор должен сообщить руководству предприятия. Особое внимание при проверке аудитор должен уделить документальному оформлению законности списания ОС с учета, т.к. этот момент влияет на конечные результаты деятельности предприятия. Занимаясь вопросами списания ОС, аудитор должен проверить оприходование материальных ценностей, полученных от разборки ОС; если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания ОС.

Проверка правильности оценки и переоценки ОС, начисления амортизационных отчислений, проведения капитального и текущего ремонта ОС

Если предприятие применяет метод ускоренной амортизации (о чем указывается в учетной политике предприятия), аудитор уточняет и применяет цель проведения ускоренной амортизации, что послужило основанием для ее ведения, дата начала ведения амортизации, (условный) установленный коэффициент повышения норм амортизационных отчислений (АО) и перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация, при этом должно быть обращено внимание на то, что данный метод относится только к активной части ОС для предприятий всех отраслей и в отношении всех ОС высокотехнологических отраслей экономики. Аудитор обязан удостовериться, доведено ли решение о применении ускоренного метода до налоговых органов. Проводя проверку начисления АО, аудитор должен обратить внимание на начисление АО по ОС, не относящимся к промышленно-производственным, т.е. АО по объектам культуры, не включаются ли они в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов. В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают, или работают в 1 смену и менее, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является правомерность приостановления начисления АО и применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (не больше 0,5). Важно также проверить, не продолжается ли начисление АО по ОС, которые уже имеют полный износ. Имеют место случаи, когда бухгалтеры допускают ошибки в определении норм АО, особенно по тем объектам ОС, о технической документации которых не указаны шифры. В этих случаях аудитор должен добиться от руководства организации создания авторитетной комиссии по отнесению того или иного объекта ОС к соответствующим группам. Проводя проверку начисления АО по ОС, аудитор должен проверить и соответствующие расчеты, и их тождественность с данными аналитического и синтетического учета АО. Проверяя вопросы, связанные с отнесением затрат на производство технического и капитального ремонта, аудитор должен проверить документацию, на основании которой проверяющиеся ремонтно-дефектные ведомости, план проведения ремонтных работ, сметные расчеты. Очень важно при этом провести тщательную проверку всех этапов ремонтных работ, и главное установить, нет ли таких работ, которые должны быть отнесены не к капитальному ремонту, а к капитальным вложениям. Очень часто допускаются такие нарушения при производстве ремонта в арендованных зданиях, причем нередко в договорах на аренду не оговаривается сторона, которая должна производить ремонт. Нередко предприятия реконструкцию ОС проводят под видом капитального, или, еще хуже, технического ремонта, тем самым списывая незаконные затраты на себестоимость продукции, а не в зачет источников по финансированию КВ. В ходе проверок нередко выявляется приписка в объеме выполненных работ, причем произведенных как силами самой организации, так и сторонними организациями. В таких случаях, если аудитор не может сам определить признаки и характер отнесения работ (к ремонту или к КВ), он должен пригласить специалиста. Приписки всегда приводят к незаконному повышению затрат на производство работ, а следовательно, и к повышению себестоимости продукции. Важный элемент проверки – установление фактов отнесения затрат на ремонтные работы в себестоимость продукции по объектам ОС, не относящихся к производственным фондам. При проведении проверки отнесение затрат на ремонтные работы аудитору следует обратить внимание на следующий фактор: нередко предприятия в соответствии с принятой учетной политикой создают резервный, ремонтный фонд за счет себестоимости выпускаемой продукции, средства которого учитывают на счете 89 – «Резервы предстоящих расходов и платежей». В использовании этого фонда допускаются следующие нарушения:

·     имея средства по оплате ремонтных работ на указанном фонде, предприятия, тем не менее, относят затраты на себестоимость продукции, тем самым дважды на сумму ремонта увеличивается себестоимость продукции;

·     за счет ремонтного фонда списывает затраты на ремонтные работы ОС, не относящихся к производственным фондам;

·     в нарушение действующего законодательства на остатки средств неиспользованного ремонтного фонда на конец отчетного периода не уменьшают себестоимость продукции. Законодательством сейчас допускается оставлять в остатке фонда неиспользованные переходящие средства, если они предназначены для использования на покрытие затрат по ремонту ОС с длительным циклом ремонта. Вместе с тем в законодательстве нет точной характеристики, ремонт каких ОС можно отнести к этой категории ремонта.

Проверка операций по приобретению и движению НМА

В первую очередь аудитор должен установить законность и правильность включения ценностей в состав НМА, акцентировав внимание на такой их особенности, как способность приносить доход. В некоторых случаях аудитор может быть некомпетентен объективно провести проверку такого вопроса, поэтому при необходимости он должен пригласить специалистов, согласовав предварительно этот вопрос с руководством предприятия. При аудите необходимо проверить и такие вопросы, как правильность отнесения на себестоимость выпускаемых изделий, стоимости отдельных программных продуктов, которые отнесены к НМА и рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Такие программные продукты нельзя учитывать в составе НМА, т.к. они используются в производстве в течение года, но не более года.

Нередко в состав НМА включают и различные лицензии со сроком действия менее 1 года (в т.ч. занятие аудиторской деятельностью), стоимость различных сборов (лицензии на право торговли алкогольной продукцией, пивом, табачными изделиями); все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Проверяя начисление и списание износа НМА аудитору надо убедиться, что износ начисляется, относится на себестоимость ежемесячно, а не в конце отчетного периода. Проверяя вопросы, связанные с выбытием НМА, аудитор проверяет, все ли эти операции отражены только на счете 48 «Реализация прочих активов», а не на счете 46 и 47. Проверку использования НМА необходимо увязать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета НМА и их износа с записями в Главной книге или другом аналогичном регистре. При значительном количестве видов и стоимости НМА необходимо проверить вопросы аналитического учета по их видам.

Проверка учета затрат и калькулирование себестоимости продукции