Определение уровня существенности

2.4. Определение уровня существенности.

После проведения аудиторской проверки, возможна ситуация, когда при проведении налоговой проверки предприятию предъвлются штрафные санкции за занижение налогооблагаемой базы налога на прибыль. В данной ситуации следует учесть, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. В том случае, когда аудиторы берут на себя дополнительную ответственность по проверке формирования налогооблагаемых баз предприятия, нужно рассматривать всю возникшую проблему в комплексе.

Аудиторскую фирму можно привлечь к ответственности. Но организации придется доказать вину аудиторов. Далеко не каждый бухгалтер и юрист знает о понятии существенности в аудите, о порядке определения выборки в ходе аудиторской проверки предприятия, о расчете аудиторского риска и о других специфических аудиторских определениях и понятиях.

Так, под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской)  отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных  делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом  и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Поэтому аудиторской организации разрешается выдавать положительные заключения даже при наличии ошибок в ведении учета на предприятии. Но вот количество (суммовой эффект - существенность) этих ошибок должно быть разумно. Аудиторская фирма, руководствуясь своими внутрифирменными и федеральными стандартами, может для каждого проверяемого предприятия устанавливать уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, основываясь на внутрифирменных стандартах.

Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне бухгалтерской отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. В зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской отчетности возможны различные уровни существенности.

Поэтому, если при проверке аудиторов не обнаружилось превышения количества выявленных ошибок над уровнем существенности, они смело выдают положительное аудиторское заключение и не указывают выявленные недостатки в «Письменной информации руководству аудируемого предприятия».

Если в договоре между аудиторской фирмой и проверяемой организацией оговорен уровень и порядок определения существенности, то организация может потребовать от аудиторской фирмы компенсации за понесенный ущерб или пожаловаться на некачественно проведенный аудит.  Но только в том случае, если выявленные ошибки превышают оговоренный в договоре уровень.

В том же случае, когда по некоторым направлениям проверки выявились замечания, которые превышают уровень существенности, но не сильно влияют на общее положение предприятия,  аудиторы имеют право выдать модифицированное заключение.

Глава 3. Особенности учета и аудита рекламных расходов по их видам.

3.1. Публикации рекламного характера

Среди поименованных в п. 4 ст. 264 НК РФ расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации названы объявления в печати, передача по радио и телевидению. Размер расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации в Налоговом кодексе не нормируется, и такие расходы являются косвенными, сумма которых согласно п.2 ст.318 НК РФ в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода.

Однако при учете  услуги по размещению рекламы на страницах периодических изданий следует учитывать, что оплачиваться данные расходы могут авансом.  Но поскольку размещение рекламы будет осуществляться  по мере опубликования рекламных объявлений в периодическом печатном издании, то и рекламные расходы признаются в налоговом учете на дату подписания номера издания в печать. Это следует из требования ст. 272 НК РФ - расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода) (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Таким образом, порядок признания рекламных расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадет.

 

Пример.

Торговая организация в июне  2002 года заключила с рекламным агентством договор возмездного оказания услуг, в соответствии с которым агентство проводит рекламную кампанию продаваемых организацией товаров  в региональной прессе в течение июля-августа 2002 г. Услуги агентства оплачены авансом в размере 30 000 руб. включая НДС - 5 000 руб.  в июне.  Акты об оказании рекламных услуг подписаны в июле и августе. Ставка налога на рекламу в регионе составляет 5%. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются организацией по методу начисления.

Бухгалтерские проводки в учете в июне:

Дебет 60-2 Кредит 51

- 30 000 руб. – перечислена 100% предоплата рекламному агентству по счету;

В июле:

Дебет 44  Кредит 60-1

- 12 500  руб. – на основании акта отражены расходы, связанные с рекламой товаров;

Дебет 19  Кредит 60

- 2500 руб. - учтен НДС по рекламным расходам.

Дебет 60-1 Кредит 60-2

- 15 000  руб. – зачтена часть аванса, перечисленного агентству, на основании акта приемки-сдачи выполненных работ;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

-2500 руб. - принят к вычету из налоговых обязательств сумма НДС, уплаченная в составе рекламных услуг за июнь  (на основании акта сдачи-приемки и счета-фактуры);

Дебет 91-2  Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

- 625  (12500*5%) руб. – начислен налог на рекламу с суммы фактических рекламных расходов за июль.

Бухгалтерские проводки в августе будут аналогичными.

В целях исчисления  налога на прибыль  расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации не нормируются. Они в качестве косвенных (ст. 320 НК РФ) в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода.

Расходы признаются на дату подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг (пп.2 п.7 ст.272 НК РФ), в нашем случае в июле и августе.

3.2. Комната образцов реализуемого товара

Данный вид рекламных расходов имеет свою специфику. Продажу товаров, использованных при оформлении комнаты образцов, обычно предполагается осуществлять в течение некоторого периода, в котором данная комната будет использоваться. Поэтому стоимость товаров, использованных в качестве образцов, относится соответственно ко всему сроку, в течение которого организация планирует их продавать. Поэтому затраты не могут одномоментно быть приняты в бухгалтерском учете в качестве затрат  и учитываются по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы". Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Установленный порядок должен быть отражен в учетной политике организации.

Период списания расходов по оформлению комнаты образцов, а также стоимости товаров, использованных в качестве образцов, устанавливается распоряжением руководителя организации исходя из предполагаемого срока их использования. В целях исчисления налога на прибыль рекламные расходы в виде расходов на оформление комнат образцов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп.28 п.1 и п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ. Дата признания расходов определяется в порядке, установленном ст.272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

В связи с этим рассматриваемые расходы по рекламе в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться одновременно и в одинаковой сумме.

 

Пример

Торговая организация  в июне  2002 года оформляет комнату образцов реализуемого товара, который предполагается продавать в течение 1 года.  Стоимость товаров, использованных для оформления комнаты образцов и не подлежащих дальнейшей продаже, составила 12 000 руб.    Доходы и расходы в целях исчисления прибыли организация определяет "по начислению".

Бухгалтерские проводки в учете в июне должны быть следующими:

Дебет 97 Кредит 41

- 12 000 руб. – списана стоимость товаров на основании акта о списании товаров в рекламных целях;

В июле и далее ежемесячно в течение 1 года:

Дебет 44  Кредит 97

- 1 000  руб. – ежемесячно списываются расходы по оформлению комнаты образцов;

Дебет 91-2  Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

-  500 (1000*5%) руб. – по мере признания расходов в качестве рекламных начисляется  налог на рекламу.

3.3. Участие в выставках

Участие в выставке – это не простое посещение выставки или присутствие на конференции, а оформление стенда, демонстрация продукции или какое-то иное участие с целью расширения рынка сбыта своей продукции и распространения сведений о ней.

Отметим особенность учета рекламных расходов, связанных с участием в выставке. В целях бухгалтерского учета предварительная оплата аренды выставочных площадей не признается расходом (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).  В целях бухгалтерского учета расходы признаются в соответствии с п.18 ПБУ 10/99 в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при наличии условий, указанных в п.16 ПБУ 10/99.  Поэтому эти условия будут выполнены на дату закрытия выставки.

В целях налогообложения прибыли порядок определения даты признания таких расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст.272 НК РФ. В данном случае рекламные расходы признаются на дату подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг с организатором выставки (подп.2 п.7 ст.272 НК РФ).

Включать ли арендную плату в рекламные расходы? По мнению Департамента налоговой политики Минфина России, изложенному в ответе от 16.03.2001 N 04-05-17/7 на частный запрос налогоплательщика, плата за аренду выставочных площадей не относится к расходам на рекламу и не включается в объект обложения налогом на рекламу. Однако Управление МНС РФ по г. Москве совсем другого мнения об этом. В письме от 29 ноября 2001 г. N 06-12/6/54949  указано, что расходы организации по аренде площадей на международных выставках с целью рекламы продукции организации относятся к расходам рекламного характера и, соответственно, являются объектом обложения налогом на рекламу.

Если Вы организовываете презентации, участвуете в выставках, проводимых за рубежом, и при этом пользуетесь услугами зарубежных фирм, не забудьте об особенностях определения места реализации рекламных услуг.

Согласно подп.4 п.1 ст.148 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации рекламных услуг для целей налога на добавленную стоимость признается место осуществления деятельности покупателя таких услуг. Поэтому местом реализации рекламных услуг, оказываемых зарубежными организациями организациям, осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации, считается территория Российской Федерации.

Иностранные организации, оказывающие рекламные услуги, в стоимости таких услуг и выставляемых счетах суммы налога на добавленную стоимость не учитывают. Согласно п.3

ст.164 НК РФ операции по реализации рекламных услуг подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20 процентов. Поэтому российская организация НДС уплачивает в бюджет не за счет средств, подлежащих перечислению иностранным организациям, а за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов и других обязательных сборов. При этом  указанные суммы налога, уплаченные в бюджет Российской Федерации, подлежат вычету в общеустановленном порядке на основании  ст.171 Налогового кодекса. Такой порядок установлен Письмом Минфина РФ от 27 декабря 2001 г. N 04-03-08/62.

 

Пример.

Организация  с целью рекламы производимой продукции принимает участие в выставке, которая проходит  с 10 октября по 20 октября 2002 г. в другом городе.

Организатору выставки  на основании заключенного договора перечислен  регистрационный сбор 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.) и плата за аренду выставочной площади  30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.).

Для участия в выставке автотранспортный цех организации произвел доставку специализированного оборудования и образцов готовой продукции. Расходы на доставку составили 5000 руб. (стоимость ГСМ, заработная плата водителю, ЕСН и пр.), стоимость готовой продукции, розданной во время выставки посетителям, составляет 15 000 руб.

На выставку были направлены сотрудники фирмы. Командировочные расходы согласно авансовым отчетам, представленным 23 октября, составили  5 000 руб., суточные сверхнормативные составили 300 руб.

Доходы и расходы в целях исчисления прибыли организация определяет методом начисления.

В учете организации  произведены бухгалтерские проводки:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 36 000 руб. - перечислен аванс организатору выставки;

Дебет 43 субсчет  "Готовая продукция, переданная для проведения рекламной кампании" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция на складе"

- 15 000 руб. – передана  готовая продукция для проведения рекламной компании в ходе выставки;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 10, 70,69

- 5 000  руб. – отражены затраты на доставку готовой продукции и оборудования на  выставку;

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 23

- 5 000  руб. – отражены в составе рекламных расходов затраты на доставку готовой продукции и оборудования на  выставку собственными силами;

23 октября 2002 г  после окончания работы выставки между организатором и предприятием был составлен акт сдачи-приемки оказанных услуг. На основании этого акта предприятию  выставили счет-фактуру.

Дебет 44  Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 30  000 руб. – признаны расходы по участию в выставке на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг организатором выставки;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 6 000 руб. – учтен НДС по услугам аренды и регистрационному сбору на основании счета-фактуры,

Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 36 000 руб. – зачтен ранее уплаченный авансовый платеж;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 6 000 руб. – принят к вычету из бюджета НДС по оплате услуг организатора выставки.

Дебет 44  Кредит 71

- 5 000 руб. – в составе расходов по выставке отражены командировочные расходы, в т.ч. сверхнормативные суточные 300 руб.;

Дебет 44  Кредит 43 субсчет  "Готовая продукция, переданная для проведения рекламной кампании"

- 15 000 руб. – списана стоимость готовой продукции, розданной потенциальным покупателям во время проведения выставки;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

- 2750руб. (55 000* 5%)  - начислен налог на рекламу.

В налоговом учете стоимость розданной продукции (15 000 руб.) не должна превышать 1% выручки от реализации без учета НДС. Сверхнормативные суточные не учитываются.  Поэтому в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов октября могут быть учтены 552 450 (55000-300+2750) руб. 

3.4. Оформление витрин товарами

Торговое предприятие может оформить свою витрину товарами, которые изначально были приобретены для перепродажи. Это является рекламой и способствует реализации товара, так как наглядно его демонстрирует. В результате  экспонирования товары могут полностью или частично потерять свои потребительские качества.

Расходы, понесенные при оформлении витрин, - это затраты на:

- списание товаров, полностью утративших свои потребительские качества в результате экспонирования;

- уценку экспонированных товаров, потерявших свои потребительские качества частично.

Документальное оформление рекламных расходов, связанных с передачей товаров, приобретенных для продажи, для оформления витрин следующее.  Должен быть в организации внутренний организационно-распорядительный документ о том, какой ассортимент товаров будет использоваться для оформления витрин. На основании этого документа оформляется накладная на внутреннее перемещение, передачу товара (унифицированная форма N ТОРГ-13, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132).

Внутреннее перемещение товаров учитывается отдельной строкой в товарном отчете.

После замены использованных при оформлении витрин товаров также издается приказ руководителя, полностью или частично потерявший свои качества товар уценивается.

Использованный товар возвращается на склад с заполнением формы ТОРГ-13, после издания приказа составляется  Акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров (унифицированная форма ТОРГ-20), а результаты уценки оформляются инвентаризационными описями-актами с указанием старой, новой цены и суммы уценки. Уценка является рекламными расходами торгового предприятия тогда, когда ее сумма превышает размер торговой наценки, то есть когда она уменьшает фактическую себестоимость товара.

Согласно п.4 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения расходы на оформление витрин, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). относятся к ненормируемым рекламным расходам.

3.5. Призы

С целью привлечения внимания к продукции или товарам устраиваются конкурсы, победителям в которых дарят призы. 

Проведение конкурса должно быть оформлено соответствующими организационно - распорядительными документами (например, распоряжением руководителя, положением о правилах проведения конкурса, планом проведения рекламной акции т.д.).

Порядок определения даты признания прочих расходов в налоговом учете организациями, применяющими метод начисления, установлен п.7 ст.272 НК РФ. Рекламные расходы признаются в налоговом учете на дату передачи товара победителю - физическому лицу в качестве приза. В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ признанные в налоговом учете расходы на рекламу (в пределах 1 процента от выручки) являются косвенными расходами, которые в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

В зависимости от стоимости приза решается вопрос: нужно ли подавать в налоговые органы сведения о лицах, которым призы вручены и в каком случае?

В соответствии со ст.211 Налогового кодекса РФ получение приза физическим лицом - плательщиком налога на доходы физических лиц рассматривается как получение налогооблагаемого дохода в натуральной форме. Размер дохода определяется как стоимость полученного физическим лицом имущества, исчисленная исходя из его цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом суммы НДС и налога с продаж (п.1 ст.211 НК РФ).

Стоимость любых призов в денежной и натуральной формах, выдаваемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), не признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц в пределах до 2000 руб. по каждому из физических лиц – получателей (п.28 ст.217 НК РФ).  При этом предел в 2000 руб. принимается за налоговый период, равный одному календарному году.

Организации, производящие массовые рекламные кампании, включающие в себя бесплатную раздачу призов и товаров потенциальным покупателям рекламной продукции - физическим лицам, вправе не представлять по ним сведения о доходах в налоговые органы, но только если стоимость выдаваемых товаров не превышает не облагаемые налогом границы.

Стоимость призов, превышающая 2000 руб., подлежит в соответствии с п.2 ст.224 части второй НК РФ обложению по ставке в 35 процентов.

Организация, выдавшая приз, является налоговым агентом и обязана в соответствии со ст.226 Налогового кодекса РФ исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п.9 ст.226 НК РФ).

Но при вручении приза организация денежных средств, из которых было бы возможно удержать налог, не выплачивает, поскольку выплата дохода произведена в натуральной форме. Поэтому у организации отсутствует возможность взыскать с победителя конкурса сумму исчисленного налога на доходы физических лиц. В этом случае организация обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п.5 ст.226, ст.230 НК РФ). Следовательно, при вручении приза физическому лицу организации необходимо взять у него сведения, необходимые для заполнения справки по форме N 2-НДФЛ. В справке стоимость  призов включаются в справку (по коду дохода - 2740, одновременно отражается факт предоставления налогоплательщику налогового вычета в размере 2000 руб. , код вычета – 505).  

Что касается ЕСН, то  организация не является налогоплательщиком единого социального налога в отношении тех сумм, которые не предполагают со стороны их получателей выполнение каких-либо работ или услуг для этой организации. Поэтому стоимость подарков, сувениров, призов, выдаваемых участникам в ходе рекламных мероприятий, и победителям конкурсов, не выполняющим работы для организации, не включается в объект налогообложения для исчисления единого социального налога на основании положений ст.236 Кодекса. Об этом говориться в Письме Минфина РФ от 20 февраля 2002 г. N 04-04-04/24.

По вопросу исчисления НДС  при раздаче призов идет спор. Одни специалисты говорят, что раздача призов - это передача прав собственности на товары на безвозмездной основе физическим лицам. А в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ такая передача в целях исчисления НДС признается их реализацией, то есть объектом налогообложения.  Поэтому в момент раздачи призов необходимо начислить задолженность перед бюджетом в сумме НДС со стоимости призов. Но при этом сумма налога, уплаченная при покупке такого имущества, принимается к налоговому вычету в обычном порядке.

Другие специалисты считают, что призы, переданные при проведении рекламной кампании, не могут рассматриваться как их безвозмездная передача, так как они были использованы для нужд собственного потребления. Поэтому стоимость призов не должна облагаться налогом на добавленную стоимость, поскольку стоимость призов принимается в качестве рекламных расходов.

Однако вспомним, что расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний,  для целей налогообложения нормируются и принимаются только в пределах 1 процента от выручки.

А согласно п. 2 ст. 146 НК РФ передача на территории РФ товаров  для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету  при исчислении налога на прибыль организаций, подлежит налогообложению НДС.

Поэтому, на взгляд автора, к вычету из бюджета могут быть приняты суммы НДС при приобретении призов полностью.  Однако при их раздаче на их стоимость, превышающую норматив в текущем периоде, должен быть начислен НДС в бюджет. Придется все время отслеживать данную величину, поскольку норматив считается нарастающим итогом.