Оперативний контролінг у керуванні мікроекономікою

1.3 Оперативний контролінг у керуванні мікроекономікою

Формування ринкових відносин, поява підприємств різних форм власності як у виробничій, так і невиробничій сферах вносить істотні зміни в систему керування мікроекономікою. Ринкова економіка ставить перед менеджерами підприємств різних форм власності ряд питань, щодо організаційних і методологічних підходів до створення нових методів керівництва, можливість застосування яких найбільш ефективно впливала на результативність керування.

Рішення виникаючих проблем по оптимізації процесів керування на підприємстві повинна забезпечити, насамперед, система контролінгу, оскільки інтерес до її дослідження виник не тільки з позицій вивчення нового явища, досить відомого в економічно розвитих країнах на Заході, але і з погляду пошуку напрямків визначеної адаптації досвіду функціонування самої системи в економіці нашої держави.

Основна ідея концепції контролінгу полягає в підвищенні ефективності оперативного і стратегічного керування підприємством за допомогою створення обліково-аналітичної системи, що представляє собою синтез елементів обліку, аналізу, контролю, планування. Оперативний контролінг при цьому забезпечує прибутковість і ліквідність підприємства шляхом виявлення причинно-наслідкових зв'язків при зіставленні виторгу від реалізації і витрат.

Вищевикладене визначає пріоритети в дослідженні методологічних аспектів оперативного контролінгу. Досягнення поставленої мети можливо шляхом логічного аналізу і формалізації проблем, що можуть виникнути в ході організації контролінгу, причин їх виникнення і засобів, що дозволяють їм протистояти.

Формалізація проблем організації оперативного контролінгу наведена на рис. 1.6.

Рис. 1.6 Формалізація проблем/передумов організації контролінгу

Проблеми організації оперативного контролінгу.

Результати виконання робіт по вивченню факторів, формуючих представлені на рис. 1.6. проблем, приведені в табл.1.3.

Таблиця 1.3.

Формалізація факторів, що визначають проблеми організації оперативного контролінгу

№	Визначальні фактори	Проблеми дослідження
1	·                Створення обліково-аналітичної системи як основи для планування, контролю, аналізу, ·                Дослідження інформаційних потоків на підприємстві. Організація збору обліково-аналітичної інформації ·                Формування основного інструментарію функціонування оперативного контролінгу	Відсутність механізмів упровадження
2	·                Підпорядкованість бухгалтерського обліку податковим потребам Необхідність розробки внутрішньої інформаційної системи на підприємстві. Розробка внутрішньої звітності ·                Вибір класифікації витрат ·                Удосконалювання застосовуваних методів обробки інформації	Особливості розвитку вітчизняного обліку
3	·                Опір нововведенням. ·                Страх перед невідомістю ·                Необхідність додаткового навчання персоналу ·                Розробка специфічних, більш складних методик	Соціально-психологічний фактор

Проблемами реалізації самої ідеї контролінгу на підприємствах України, у тому числі і Донецькому регіоні, є: незавершеність дослідження проблем адаптації закордонного досвіду функціонування контролінгу до вітчизняної економіки і соціально-психологічний бар'єр між відомим і новим у цій області.

У відношенні першої проблеми необхідно відзначити, що її виникнення цілком закономірне. Контролінг - нове, виникле на Заході явище, інтерес до якого постійно зростає. Однак, крім вивчення нових теоретичних закордонних концепцій, потрібні науково обґрунтовані і практично випробувані механізми впровадження й адаптації їх до вітчизняних умов. Фактори, що визначають дану проблему, підрозділяються на:

·               організаційні, котрі полягають у формуванні організаційної структури служби контролінгу й органічному її включенні в структуру підприємства;

·               інформаційні, котрі полягають у вивченні руху інформаційних потоків між підрозділами підприємства і від підлеглих до менеджерів з метою збору необхідної для керування аналітичної інформації;

·               методичні, котрі полягають у розробці основного інструментарію функціонування оперативного контролінгу.

Тим часом, говорячи про адаптацію закордонної системи контролінгу на вітчизняних підприємствах, не можна забувати про облікову систему, що склалася в Україні і досить успішно функціонувала в недавньому минулому. Виходячи з цього, можливо затверджувати наступне: контролінг - новий незвичайний термін, як це може показатися на перший погляд. Однак дослідження його сутності виявляє безліч елементів системи, що мають місце в теорії і практиці вітчизняного обліку. Наприклад, облік по видах витрат (у різних угрупованнях), центрах витрат і центрах відповідальності, обсягах калькулювання, нормативний облік, система внутрішнього господарського розрахунку, системи аналізу, планування і контролю.

На мій погляд, неправомірно було б вважати контролінг чимось зовсім невідомим для українських підприємств. Інша справа - ефективність сукупного функціонування елементів системи як єдиного цілого в досягненні поставленої мети. Тут можна сказати, що в умовах ринкових відносин відбувається об'єктивна інтеграція методів керування в єдину систему контролінгу.

Особливості розвитку вітчизняного обліку ставлять свої специфічні проблеми, що гальмують і навіть перешкоджають організації контролінгу. Найбільш важливим фактором, що формує цю проблему, є те, що бухгалтерський облік в Україні майже цілком підлеглий податковим потребам. А це у свою чергу привело до того, що бухгалтерський баланс став нецікавим керівникам підприємств, тому що вони не можуть почерпнути з нього корисну для керування інформацію. Рішення цієї проблеми полягає в необхідності формування внутрішньої інформаційної системи на підприємстві, що цілком відповідає запитам керівництва. Одним з елементів цієї системи є розробка внутрішньої звітності, що, на жаль, відсутнє чи знаходиться не на належному рівні на вітчизняних підприємствах.

Методичним фактором даної проблеми є те, що метод калькулювання прямих витрат, що несе більш об'єктивну інформацію, чим метод повного розподілу, не знаходить широкого застосування в практичній діяльності. Основна причина порозумівається труднощами, що виникають у працівників обліково-фінансових служб у відношенні класифікації витрат. Розрив між теорією і практикою тут очевидний. Крім того, методи обробки обліково-економічної інформації, які використовуються на практиці не відповідають запитам керівництва. Зазначені фактори свідчать про необхідність дозволу цих питань шляхом вибору класифікації витрат і удосконалювання методів обробки інформації.

Поряд з перерахованими проблемами перед керівництвом і працівниками підприємства постає ще одна, не менш важлива, проблема, подолання соціально-психологічного бар'єру. Внесення змін у сформовану і налагоджену роботу підприємства може викликати визначені опори, що характеризуються різними джерелами.

Вивченню проблем впливу соціально-психологічних факторів на організацію контролінгу приділяється особлива увага в роботах Данилочкіной Н. Г., Мескона М.Х., Рэй Вандер Вила і Палія В. і ін [34; 47; 67].

Опір новим методам обробки обліково-економічної інформації може бути індивідуальним і груповим.

Перебороти проблеми, що виникають при поширенні нововведення, можливо, використовуючи визначену групу робітників - «новаторів», що орієнтуються на зовнішні джерела інформації. «Група, об'єднана деякою ідеєю, завжди має велику вагу у всій організації, і саме через неї процес поширюється далі, на всіх інших працівників» [71; 106].

Зрозуміло, що опір нововведенням і страх перед невідомістю виникають у зв'язку з недостатньою поінформованістю персоналу підприємства про систему контролінгу. Крім того, реалізація основної ідеї концепції контролінгу зажадала би розробки і використання більш складних (у порівнянні з традиційними) методик збору й обробки даних. А це, у свою чергу, припускає необхідність додаткового навчання працівників підприємства.

Однак на підприємстві може виникнути ряд ситуацій прямо протилежних: наприклад, коли керівник, переоцінюючи можливості свої і колективу, прагне за дуже короткий термін організувати систему контролінгу, представляючи її досить простою і не пред'являє особливих до себе вимог. Керівник підприємства повинний чітко знати негативні ситуації, що можуть виникнути при організації контролінгу, а також уміти їх уникнути чи перебороти, у випадку якщо вони мають місце.

Розглянувши основні проблеми організації підсистеми оперативного контролінгу, варто загострити увагу на передумовах появи контролінгу у вітчизняній теорії і практиці. У сучасних умовах підприємства переслідують наступні цілі: запобігання залежності від основних споживачів, постачальників, банків і ін.; ствердження на внутрішньому і зовнішньому ринках; взаємодія з навколишнім середовищем; досягнення найкращих результатів і інші. З обліком вищевикладеного представляється доцільним створення такої обліково-аналітичної системи, яка б, використовуючи переваги і досвід роботи закордонної системи, повною мірою відповідала вимогам і запитам вітчизняних керівників при рішенні питань оперативного керування бізнесом підприємства в сформованих економічних умовах України.

Перенос нових теоретичних західних концепцій на вітчизняний ґрунт і адаптація їх до наших умов є дуже важливою, але не єдиною задачею. Законодавче закріплення можливості самостійної постановки внутрішнього обліку на підприємстві також є задачею системи контролінгу. Проаналізуємо умови, створивши можливість рішення проблем організації оперативного контролінгу на підприємствах України з точки зору законодавчого і теоретичного аспекту.

Створення системи контролінгу в Україні варто розглядати через призму функціонування в країні облікової системи, перш за все бухгалтерської, так як саме в цій системі створюється основна інформація, що використовується контролінгом, - інформація про витрати і результати.

Формалізація основних факторів (умов), які сприяють рішенню питань організації оперативного контролінгу на вітчизняних підприємствах, представлена в табл. 1.4. і відображає особливості організаційного, інформаційного і методичного характеру.

Таблиця 1.4.

Формалізація факторів, які визначають організацію оперативного контролінгу

№	Визначаючі фактори	Проблеми/передумови
1	·                Зміни в організації і методології обліку у зв'язку із зміною законодавства ·                Особливості накопичення обліково-економічної інформації для цілей управління ·                Створення нових методів калькулювання собі вартості	Трансформація вітчизняних обліково-аналітичних і економічних шкіл
2.	·                Організація внутрішнього обліку на підприємствах ·                Можливість організації обліку по системі "директ-кост" ·                Вивчення особливостей функціонування інформаційних систем. Стандарти і норми. Робочий план рахунків бухгалтерського обліку.	Адаптація зарубіжного досвіду до вітчизняної теорії і практики

Трансформація бухгалтерського обліку являється однією із задач, від рішення якої залежить ефективність і упорядкованість у роботі не тільки окремих підприємств, але й економіці країни в цілому.

Пархоменко В. звертає увагу на те, що нинішня трансформація бухгалтерського обліку здійснена в рамках реалізації Законів України "Про внесення змін у Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", "Про податок на додаткову вартість" і дозволяє говорити про необов'язковість підпорядкування бухгалтерського обліку фіскальним потребам, про перехід до обліку витрат і доходів, а значить і фінансових результатів по загальноприйнятій світовій методології їхнього числення, тобто по даті виникнення незалежно від часу оплати [38; 67].

Отже, значні зміни в організації і методології бухгалтерського обліку, що ввійшли в силу в зв'язку з введенням у дію вищевказаних законів, свідчать про створення позитивних передумов організації системи оперативного контролінгу на вітчизняних підприємствах.

Наслідком трансформації бухгалтерського обліку, на мою думку, повинне бути поповнення вітчизняних методів калькулювання собівартості продукції новими, зародженими в умовах ринкової економіки, дати їм законодавче закріплення і вирішити питання взаємодії з податковим законодавством.

В даний час в Україні формується триступінчаста система нормативного регулювання.

1 ступінь - Закон про бухгалтерський облік і фінансову звітність. Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності, План рахунків бухгалтерського обліку,

2 ступінь - різного роду методичні вказівки, наприклад, що враховують галузеву специфіку, Положення (Стандарти) бухгалтерського обліку.

3 ступінь - внутрішні робочі документи підприємства. Розробка документів третього ступеня входить у компетенцію керівництва підприємства і припускає необхідність розробки складу, структури і змісту другого рівня внутрішньої звітності підприємства, що дозволив би, крім загальних результатів по підприємству в цілому, дати інформацію про результати виробничої діяльності окремих груп, видів, покупців, по центрах виникнення витрат і формування доходу (центрам відповідальності).

Крім цього, до складу документів, що формуються всередині підприємства, повинна входити інформація про збут продукції, орієнтованому на споживача. Ця інформація необхідна для оптимізації виробничих процесів на підприємстві з метою найбільш повного задоволення попиту на продукцію, що випускається, з однієї сторони, і максимізації швидкості товарообороту і підвищення прибутковості, з іншої. Вищевикладене визначає взаємозв'язок контролінгу з іншими підрозділами і службами підприємства, зокрема зі службою маркетингу.

Виходячи з того, що система контролінгу, що функціонує на Заході, орієнтується в основному на внутрішній облік, що регламентується внутрішніми стосовно підприємства нормативними документами, необхідно відзначити, що у вітчизняних підприємств також є всі можливості для створення такої системи. Особливою умовою є те, щоб внутрішні робочі документи підприємства не суперечили б нормативним і законодавчим актам більш вищого порядку.

Крім того, у Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», у статті 8, говориться: «Підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як визначену систему регістрів обліку, порядку і способів реєстрації й узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних принципів... і з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форму внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій...»[20].

Аналогічний пункт міститься й у Положенні про бухгалтерський облік і звітність в Україні. Цей пункт Положення фактично відкриває дорогу можливості самостійної організації обліку, а отже й організації контролінгу на підприємстві.

На додаток до відзначеного вкажемо, що вітчизняним підприємствам надається принципова можливість використання елементів системи «директ-кост», визнаної у світовій практиці. ЇЇ суть полягає в поділі обліку прямих (перемінних, виробничих) і періодичних (постійних) витрат і калькулювання неповної (обмеженої) собівартості.

Функціонування системи контролінгу також припускає використання методу «директ-кост» при можливому сполученні з методом «стандарт-кост». Це сполучення при сформованій у даний час обліково-економічної ситуації на вітчизняних підприємствах є оптимальним. Взаємозв'язок контролінгу з вищезгаданими методами можна представити схематично (рис. 1.7)

Рис. 1.7. Взаємозв'язок системи контролінгу з методами "директ-кост " і "стандарт-кост "

Застосування вищевідзначених методів обліку витрат з можливими їхніми сполученнями у вітчизняній практиці повинне бути орієнтоване на конкретні цілі підприємства і типи управлінських рішень.

У самостійній постановці і рішенні перебуває питання про те, на яких по розмірах підприємствах більш доцільно організовувати оперативний контролінг.

Приймаючи, в увагу те, що його організація на підприємствах України - явище достатньо нове і практично не випробуване в роботі, можна визначити границі застосування елементів цієї системи.

На наш погляд, створення самостійної системи контролінгу необхідно орієнтувати на середні і великі підприємства зі складною внутрішньою організаційною структурою. При цьому контролінг щонайкраще визначає кон'юнктуру і ступінь вигідності, а також дозволяє, врахувати результати аналізу в керуванні підприємством. На невеликих же підприємствах має місце функціонування контролінгу за допомогою інтегрованої системи обліку, при цьому спеціальної служби і посади контролера не передбачається, а його функції може виконувати головний бухгалтер чи спеціально уповноважений співробітник підприємства.

Адаптація закордонного досвіду функціонування системи контролінгу до економіки нашої держави повинна проходити, на наш погляд, поступово. Це зв'язано з необхідністю обліку різного роду особливостей господарювання на кожнім етапі розвитку економіки України в умовах ринку.

Па початковому етапі в більшості підприємств важливе місце займають питання виживання, необхідність збереження кваліфікованих фахівців, забезпечення їм прийнятної зарплати. У цих умовах повинний, функціонувати так називаний спрощений варіант контролінгу, заснований на принципі максимального завантаження виробничих потужностей виробництвом беззбиткової продукції при забезпеченні її збуту й оплати. Збір і обробка при цьому контролінгової інформації може здійснюватися одним працівником (контролером-аналітиком). При цьому рамки використання методів обробки обліково-економічної інформації можуть бути необмеженими: починаючи від традиційних і закінчуючи розробкою власних специфічних методик, що формують склад і структуру інформації, зручної і необхідної для використання конкретними користувачами.

На наступних етапах організації контролінгу можливе використання більш складних у методологічному відношенні варіантів контролінгу, заснованих на виборі однієї з багатьох альтернатив завантаження потужностей, застосування різних систем знижок для забезпечення ефективного збуту продукції і т.д. Зрозуміло, що розширення виробничих потужностей припускає і збільшення обсягу контролінгової інформації, з яким одному працівнику справитися неможливо. У зв'язку з цим введення в штат служби контролінгу нових працівників буде виправданим рішенням.

Вивчення міжнародного досвіду країн зі сформованою ринковою економікою і функціонуючих за міжнародними стандартами і нормам. приводить до думки, про ступінь відображення контролінгу в системі міжнародних норм і стандартів як однієї з передумов створення такої системи керування на підприємствах України. Основою її організації є використання в обліку ряду положень, характерних для регульованої ринкової економіки й одержання, що створюють можливість, облікової інформації, на основі якої приймаються тактичні і стратегічні управлінські рішення.

Особливість вивчення полягає в тому, що міжнародними нормативами не визначається такий термін як «контролінг». У них мова йде про управлінський облік як про «...процес установлення, виміру, збору, аналізу, підготовки, інтерпретації і повідомлення інформації (одночасно фінансової й операційної), використовуваної керівництвом для того, щоб планувати, оцінювати і контролювати в рамках організації й упевнитися у використанні и обліку їхніх ресурсів» [66; 59].

РОЗДІЛ ІІ Організаційне й інформаційне забезпечення оперативного контролінгу   2.1 Організаційна структура підприємства, орієнтована на оперативний контролінг

Успішне функціонування підприємства в постійно мінливому потоці інформації як зовнішнього, так і внутрішнього характеру, неможливо без вірної і розумної організації економічних служб підприємства, а отже і делегування прав, обов'язків і відповідальності для організації взаємодії різних органів керування і розподіл задач, розв'язуваних різними працівниками.

Звідси випливає, що менеджери підприємства всіх рівнів повинні брати участь у рішенні питання про вибір структури організації, тому що злагоджений рух інформаційних потоків, що пронизує всі служби і відділи, впливає на якість роботи як підприємства в цілому, так і його служб.

Перед менеджерами стоїть мета вибору такої організаційної структури, яка б відповідала цілям і задачам підприємства. Правильно організована структура - це та, котра щонайкраще дозволяє підприємству ефективно взаємодіяти з зовнішнім середовищем, продуктивно і доцільно розподіляти і направляти зусилля своїх співробітників і в такий спосіб задовольняти потреби клієнтів, і досягати своїх цілей з високим ступенем ефективності.

У зв'язку з цим серед учених, що досліджують проектування організаційних структур, існує думка з приводу віднесення вибору загальної структури організації до задач стратегічного планування, оскільки саме воно визначає напрямки зусиль колективу підприємства па. досягнення своїх основних цілей. У противагу цій думці висуваються інші аргументи. Відомо, що ряд причин як об'єктивного, так і суб'єктивного характеру змушує підприємства згодом змінювати, свої цілі, а значить і стратегію. Подібного роду зміни не можуть не торкнутися і структурну організацію підприємства, а це значить, що вибір (зміна) стратегії визначає відповідно і нову структуру. На це звертає увагу Мескон М.Х., указуючи: "...структура організації повинна бути такою, щоб забезпечити реалізацію її стратегії" [46; 84].

Введення в організаційну структуру вітчизняних підприємств служби контролінгу є дуже новим явищем, від правильності рішення якого залежить ефективність і якість роботи цієї служби. Рішенню цієї задачі, на наш погляд, повинне передувати:

·               вивчення усіх відомих типів організаційних структур; їхніх переваг і недоліків; доцільність упровадження системи контролінгу;

·               вивчення організаційних структур західних підприємств, що успішно практикують систему контролінгу; їхня критична оцінка і можливість адаптації на. вітчизняних підприємствах.

Вивчення організаційних структур різних типів приводить нас до думки про однаковість у порядку формування елементів організації структури, тобто розробки її зверху вниз. Отже, первісною задачею є поділ підприємства на широкі сфери, що входить у компетенцію менеджерів вищого рівня, а потім постановка конкретних задач, що доручається менеджерам середньої і нижчої ланок.

Послідовність дій керівництва при проектуванні організаційної структури (рис. 2.1.) має загальні напрямки, що можуть поглиблюватися і конкретизуватися в залежності від обраної організаційної структури, а також від особливостей, цілей і задач конкретного підприємства. Однак варто звернути увагу на те, що основою організаційної структури служать плани підприємства, яким властиво змінюватися. Ці зміни спричиняють відповідні зміни й у структурі. У зв'язку з цим до процесу зміни організаційної структури варто відноситися як до постійно діючого процесу реорганізації. А керівництву підприємств варто регулярно оцінювати ступінь адекватності своїх організаційних структур і змінювати їх так, як цього вимагають зовнішні і внутрішні умови.

Рис. 2.1.. Послідовність дій при проектуванні будь-якої організаційної структури

Вивчення альтернативних підходів до побудови організаційних структур на підприємстві [58; 92] дозволяє нам сконцентруватися на особливостях кожної з них для того, щоб виділити позитивні і негативні моменти, а також оцінити ступінь доцільності впровадження системи контролінгу в ту чи іншу структурну організацію.

Порядок представлення організаційних структур відповідає еволюційній черговості їхньої появи в практиці роботи підприємств. Тому споконвічна побудова логічних співвідношень рівнів керування і функціональних областей ґрунтувалося на використанні функціональних організаційних структур, що найбільше повно відповідають цілям підприємств. Аналіз організаційних структур, що широко функціонують у даний час на закордонних комерційних і промислових підприємствах, дозволяє говорити про переважну їхню орієнтацію на дивізіонну структуру організації, розроблену в інтересах великих підприємств. Основними типами цих структур є регіональні, продуктові, а також структури, орієнтовані на покупця. Однак поза залежністю від типу структури нас цікавить питання визначення, місця служби контролінгу в дивізіонній структурі.

Центр керування діяльністю служб контролінгу дивізіонів і структур сконцентрований у головному офісі компанії. Розділені сфери діяльності корпорації на дивізіони з вхідними в них підприємствами також мають свої контролінгові служби (відділи).

Організація контролінгової служби в корпорації повинна формуватися таким чином, щоб забезпечити оперативний рух інформаційних потоків від самих низових ланок (цехів) до головного контролінгового відділу корпорації. У цьому випадку виділення контролінгу як економічної служби й елемента керування корпорацією буде закономірним і виправданим явищем.

Виходячи з вищевикладеного служба контролінгу, органічно убудована в загальну організаційну структуру підприємства, є великою підмогою в оптимізації цілей і виробленню альтернативних рішень по впливі керівництва на інші економічні служби з метою успішного виконання кінцевих задач підприємства.

Аналізуючи організаційні структури західних підприємств із функціонуючої в них службою, контролінгу, ми просліджуємо визначений ступінь їхньої самостійності щодо вибору організаційної структури. Це про розходження підходів у рішенні даного питання на підприємствах різних країн.

Питанням дослідження організаційних структур у найбільш раціональній їхній побудові, зокрема служби контролінгу, присвячені роботи деяких учених. Інтерес до даної проблеми обумовлений суперечливим сприйняттям значимості служби контролінгу для цілей керування, що знайшло відображення в працях Майєра Э., Манна P., Данилочкіной Н.Г., Хана Д. й ін.

У дослідженнях кафедри контролю і аналізу господарської діяльності Донецького комерційного інституту під науковим керівництвом доцента Сухарьової Л..А. по програмі держбюджетної тематики "Внутрішній аудит комерційної діяльності підприємств в умовах формування ринкових відносин" (№ 01930033576) чітко просліджується реалізація конструктивного підходу до процесу організаційної побудови економічних служб підприємства (і особливо служби контролінгу), при якому визначаються інформаційні взаємозв'язки служби контролінгу з іншими економічними службами підприємства [63; 57].

Серед безлічі функціонуючих закордонних організаційних структур, звертають на себе увагу підприємства Німеччини, де просліджуються деякі особливості організаційної побудови служби контролінгу. Там існують наступні форми підпорядкованості: лінійна і штабна організації керування.

Лінійна організація, припускає підрозділ контролінгу на два рівні керування. При цьому відбувається об'єднання з фінансовою сферою. Недолік цієї форми може полягати в тім, що фінансова сфера буде домінувати. З метою запобігання подібного явища контролінг часто включають у сферу керівництва.

Критичний аналіз даної організаційної структури контролінгової служби формує думка про недостатню обґрунтованість і неприйнятність її для вітчизняних підприємств, оскільки просліджується залежність служби контролінгу від інших економічних служб, що суперечить вимогам. пропонованим до контролінгу у відношенні його нейтральності.

З огляду на що негативну особливість лінійної організації керування, на багатьох підприємствах Німеччини контролінг функціонує з погляду штабної функції. При цьому він прямо підлеглий правлінню (рис. 2.2),

Рис. 2.2. . Фрагмент організаційної структури служби контролінгу в Німеччині

Результатом логічних міркувань вчених і практиків є те, що питання внутрішньої організації контролінгу висуваються в ранг дискусійних. Після включення в структуру підприємства служби контролінгу встає питання про ефективність роботи цієї служби, що у свою чергу виявляється в необхідності визначення основних вимог, пропонованих до неї.

На наш погляд, виконання викладених нижче вимог дозволить охарактеризувати роботу служби контролінгу як ефективну. До них відносяться:

·               створення системи збору оперативної інформації;

·               формування аналітичних звітів по витратах для керівників;

·               збільшення ступеня деталізації інформації про витрати;

·               рекомендації з ціноутворення;

·               аналіз і удосконалювання документообігу;

·               допомога в постановці задачі по автоматизації обробки інформації про фінансово - господарську діяльність;

·               і інші.

Логіка наших міркувань привела до необхідності дослідження структури і складу спеціалізованої служби контролінгу на підприємстві.

З цього приводу існує точка зору, заснована на поетапному впровадженні служби контролінгу, де на початковій стадії достатнім буде включення до складу контролінгової служби 3-4 співробітників, наділених відповідними посадовими обов'язками [45; 15]. Ми цілком підтримуємо цю думку, тому що саме поетапне впровадження елементів системи контролінгу дозволить перебороти психологічний бар'єр без особливих на те витрат, а також дозволить одержувати споконвічно мінімальні вигоди при мінімальних витратах, тим самим розкриваючи повну картину переваг контролінгу, що волочуть за собою відповідно виправдане збільшення витрат на його розширення.

Поза залежністю від розмірів підприємства даний склад служби контролінгу дозволить сконцентрувати увага керівництва на витратах підприємства, що у свою чергу, вплине на правильність вибору і прийняття управлінських рішень з метою досягнення найкращих фінансових результатів. Значні ж по розмірах підприємства з метою витягу максимальних вигод від використання контролінгу вправі розширити штат даної служби, поглиблюючи і деталізуючи функціональну спрямованість у залежності від цілей і можливостей підприємства.

Авторами книг вироблені науково-практичні рекомендації з регламентного забезпечення функціонування служби контролінгу у виді розробки варіанта Посадової інструкції контролера і Положення про службу контролінгу на підприємстві.

Виходячи з вищевикладеного, очевидним є те, що служба контролінгу, органічно убудована в систему економічних служб підприємства, є функціонально відособленим напрямком у його роботі, що дозволяє оптимізувати діяльність інших економічних служб із погляду аналітичних позицій, а також найбільш повно реалізувати можливість вироблення альтернативних підходів для прийняття оперативних і стратегічних управлінських рішень. Розроблена і запропонована нами організаційна модель раціональної побудови економічних служб підприємства. (рис. 2.3.) підкреслює значимість вищесказаного.

.

Рис. 2.3. Організаційна модель побудови економічних відділів торгово-промислових підприємств

 
2.2 Інформаційне забезпечення оперативного контролінгу

З метою дослідження проблем інформаційного забезпечення зупинимося на визначенні понять «інформаційне забезпечення», «інформаційні потоки», «інформаційні системи».

Не вдаючись у критичні міркування з приводу трактування цих термінів, виділимо їхні основні риси, а також елементи структурної організації інформаційного забезпечення.

Функціонування будь-якої системи керування вимагає правильної організації інформаційного забезпечення, тобто наявності сукупності оброблених зведень про стан об'єктів фінансово-господарської діяльності, що задовольняють вимоги керуючого блоку. У свою чергу інформаційне забезпечення містить у собі інформаційну систему, що володіє необхідним інформаційним фондом (персоналом і технічними засобами) і системою інформаційних потоків. Інформаційна система являє собою комунікації персоналу підприємства щодо питань, що стосується їх професійної діяльності.

Ми підійшли до цих елементів інформаційного забезпечення, тобто до інформаційних потоків, що являють собою рух (переміщення) інформації між людьми (співробітниками підприємства) або між підрозділами. Сукупність такого роду переміщень являє собою систему інформаційних потоків, що дають можливість здійснювати який-небудь процес. Система інформаційних потоків - це система потоків інформації, що дозволяє підприємству вести фінансово-господарську діяльність.

Виходячи з того, що потреба в інформації породжується необхідністю вирішувати конкретні задачі керування, очевидним є, що система керування й інформаційна система повинні бути в тісній усебічній взаємодії. При цьому інформаційну систему можна розглядати як підсистему керування.

Визначивши логічну послідовність формування інформаційного забезпечення, зупинимося на початкових елементах даного процесу, тобто на дослідженні інформаційних потоків як найбільш значимої частини, що забезпечує нормальну роботу підприємства.

В основу дослідження інформаційних потоків покладено наступну послідовність:

·               аналіз існуючих інформаційних потоків на підприємстві з метою оптимізації всієї системи інформаційних потоків;

·               формуванні інформаційних потоків оперативного контролінгу й органічне їхнє включення в систему інформаційних потоків підприємства;

·               розробка комплексного підходу в дослідженні інформаційних, потоків при підготовці проекту автоматизації обліку, контролю й аналізу на підприємстві.

Отже, основна мета і призначення інформаційних потоків - це оптимізація роботи підприємства. Шляху досягнення, цієї мети різними авторами розглядаються по-різному. Дослідженнями інформаційних потоків на підприємстві займалися Гільде Э.К., Шмигель А.Д., Якубова Б.А. і ін.

Наприклад, систему народногосподарського обліку А.Д. Шмигель розглядав з погляду ієрархічного принципу, де систему обліково-економічної інформації підприємства вважав первинною ланкою чи підсистемою системи народногосподарського обліку.

Скористаємося даним підходом при дослідженні руху інформаційних потоків обліково-економічної інформації в рамках підприємства.

Формування обліково-економічної інформації відбувається на рівні здійснення господарських операцій, угруповання яких приводить до створення підсистем обліково-економічної інформації з конкретних напрямків фінансово-господарської діяльності підприємства. Плавний і поступовий перехід інформації з підсистеми нижчої ланки в підсистему вищої ланки за допомогою руху інформаційних потоків супроводжується послідовним нагромадженням даних, їхньою переробкою, угрупованням і добором.

Ще одним, дуже важливим моментом, при формуванні системи обліково-економічної інформації є те, що обробка і використання даних повинні здійснюватися інтегровано. «Інтеграція повинна пронизувати весь інформаційний процес. Так, та сама первинна інформація використовується для різних, інформаційних потреб; зведення, передаються по одиничних каналах тільки один раз в одному напрямку - в обчислювальний центр, а відтіля можуть бути, викликані будь-яким органом керування» [65; 12].

Вищенаведені аргументи підтверджують необхідність автоматизації всього інформаційного процесу на підприємстві. Обсяг постійно рухомий інформаційних потоків на сучасних підприємствах настільки великий, що обробка інформації вручну буде не тільки дуже затратна, але і недоцільна і неефективна з метою оперативного представлення даних для прийняття управлінських рішень.

Питанням автоматизації процесу збору й обробки інформації присвячені роботи вчених Нарибаєва К.Н., Ісакова В.И, Розенберга М.Я., Островського О.М. Підходи різних вчених у дослідженні інформаційної системи підприємства виявляють собою єдність у тім, що серед безлічі підсистем у керуванні підприємством вони виділяють підсистему «Бухгалтерський облік» як найбільш складну і «інформативну», тобто основу, що створюється, для функціонування інших підсистем. З врахуванням цього дослідження інформаційних потоків проводилося щодо підсистеми АСУ «Бухгалтерський облік». Скористаємося даними дослідженнями з метою формування інформаційних потоків підсистеми "Оперативний контролінг" і організації їхньої взаємодії з іншими підсистемами підприємства.

Перш ніж вивчати дану проблему в глибину, необхідно визначити. загальні вимоги, яким повинна відповідати контролінгова інформація. Природно, що якість вихідної інформації підсистеми «Оперативний контролінг» у більшій мірі залежить від якості вхідної інформації, що надходить з інших підсистем. На цьому формується судження про те, що на границі, переходу потоків інформації з різних підсистем у підсистему «Оперативний контролінг» необхідне дотримання визначених інформаційних вимог. До основних з них можна віднести:

·               своєчасність, тобто представлення в необхідні для конкретної ситуації терміни,

·               вірогідність, тобто відповідність дійсним фактам господарського життя,

·               корисність, тобто ефект від використання інформації повинний перекривати витрати на її одержання;

·               зрозумілість, тобто бути здатної до сприйняття без додаткових зусиль,

·               регулярність надходження.

Відповідно і на виході з підсистеми «Оперативний контролінг» до інформації пред'являються визначені вимоги, що багато в чому збігаються з попередніми., і щоб виключити повторення, виділимо лише відміні вимоги:

·               надійність, тобто відсутність істотних помилок (на відміну від вхідної інформації вірогідність с бажаною, але не обов'язковою),

·               доречність, тобто здатність впливши на рішення користувачів, допомагаючи їм оцінити минулі, дійсні і майбутні події,

·               порівнянність, тобто можливість зіставлення даних;

·               об'єктивність і нейтральність, тобто воля від однобічності, (інформація не є нейтральною, якщо за допомогою добору чи форми представлення вона впливає на рішення й оцінки зацікавлених користувачів).

Зрозуміло, що система збору контролінгової інформації спирається на функціонуючу систему інформаційних потоків на підприємстві. А з цього випливає, що службі контролінгу не удасться побудувати свою підсистему збору інформації без від налагодженості роботи інших інформаційних потоків на підприємстві. В цьому відношенні ми поділяємо думку про те, що «система інформаційних потоків контролінгу повинна бути органічно убудована в загальну систему інформаційних потоків підприємства» [12; 21]. У розвиток цієї думки авторами розроблений і пропонується варіант упровадження інформаційних потоків підсистеми «Оперативний контролінг» у єдину систему інформаційних потоків підприємства.

Інформація, що надходить у підсистему «Оперативний контролінг» для обробки, повинна бути згрупована відповідно до основних елементів витрат, сконцентрованих в даній підсистемі. При цьому її метою на рівні входу є збір і угруповання всіх необхідних даних у розрізі елементів підсистеми. Вироблення альтернативних варіантів по управлінському впливі на інші підсистеми з метою оптимізації їхньої роботи і досягненню максимальних вигод, а також по оптимізації алгоритму «витрати - випуск» є метою підсистеми «Оперативний контролінг» на виході. Отже, рух інформаційних потоків контролінгу відбувається в розрізі основних функцій керування. Однак, якщо функціонуючі інформаційні потоки підприємства недосконалі (тобто існує безліч «вузьких» місць, зайвих ланок, що дублюють інформацію і т д.), то робота з впровадження інформаційних потоків контролінгу також принесе мало користі. Тому формування інформаційних потоків контролінгу повинне проводитися паралельно з перебудовою й оптимізацією всієї системи інформаційних потоків підприємства, усього документообігу, а. також автоматизації процесу передачі інформації.

Для рішення цієї задачі необхідно чітке організаційне представлення структурних елементів підсистеми оперативного контролінгу з урахуванням оптимізації цілей і задач.

Послідовне виділення елементів контролінгу з можливою їхньою деталізацією формують думка про необхідність розробки комплексного підходу по впровадженню підсистеми «Оперативний контролінг» у єдину систему підприємства, при якому чітко визначені цілі, послідовність І значимість кожного з етапів.

2.3 Управлінський облік в інформаційному забезпеченні контролінгу

При дослідженні інформаційних потоків варто, на наш погляд, зупинитися на джерелах формування інформації, використовуваної для прийняття управлінських рішень. Основним і найбільш значимим джерелом є бухгалтерська інформація, тобто інформація, надана бухгалтерським обліком. Еволюційний розвиток бухгалтерського обліку приніс безліч точок зору на тлумачення його визначення щодо сучасних позицій і підходів.

Так, аналіз визначень обліку за останні 5-10 років показує, що переважним стає визначення бухгалтерського обліку як системи виміру, обробки і передачі інформації про визначеного суб'єкта, що хазяює, [22; 13], як свідомо і штучно сконструйовані системи виміру, реєстрації, збору, обробки, аналізу і надання даних про засоби і джерела засобів підприємства [29; 9], як джерело задоволення потреб користувачів у фінансовій інформації [75; 15].

Виявивши цю тенденцію, ми вправі, затверджувати, що вимоги, пропоновані до бухгалтерського обліку, трохи видозмінилися в зв'язку зміною зовнішніх, факторів. А це значить, що інформація, що представляється бухгалтерським обліком, повинна бути більш деталізованою, розширеною і релевантною, відповідати інтересам не тільки зовнішніх, але і внутрішніх користувачів. "Ту частину системи бухгалтерського обліку, що забезпечує потреби керування в інформації, називають управлінським обліком". До такої інформації відносяться дані про витрати на виробництво, собівартості продукції й окремих її видів, рентабельності випуску і результатах реалізації продукції, робіт і послуг.

Говорячи про управлінський облік, необхідно відзначити, що проблемами його дослідження займаються деякі вчені: Голов С.Ф., Данилочкіна Н.Г., Миколаєва С.А., Струков С.А., Шеремет А.Д, і дуже обмежене коло деяких інших [9; 10; 34].

Використання даних управлінського обліку в рамках підприємства може бути розглянуте по-різному. Це зв'язано з формалізацією факторів, що визначають вибір підсистеми управлінського обліку. Розмаїтість підприємств, заснованих на різних формах власності, менталітет і компетентність сучасних керівників і їхня потреба в необхідності необхідної управлінської інформації обумовлює розмаїтість форм організації управлінського обліку.

Серед існуючих варіантів взаємозв'язку фінансового й управлінського обліку найбільш адекватним сучасним умовам розвитку економіки України, на наш погляд, є інтегрована система фінансового й управлінського обліку, що передбачає в стандартному плані рахунків бухгалтерського обліку наявність рахунків для обліку витрат по статтях, а також рахунків для обліку результатів діяльності. Даний варіант найбільш простий у використанні, оскільки забезпечує функціонування управлінського обліку в системі рахунків бухгалтерського обліку. А введення в дію нового плану рахунків бухгалтерського обліку дозволить модернізувати систему обліку витрат таким чином, щоб вона могла вирішувати задачі управлінського характеру.

Наступним фактором, що визначає вибір системи управлінського обліку, є оперативність обліку витрат. З цього погляду облік фактичних витрат поступається місцем обліку витрат по методу "стандарт-кост". Це відбувається тому, що планування витрат по даному методі здійснюється на підставі прогнозів на майбутнє, а не на фактах минулого. А це, у свою чергу. має велике значення в забезпеченні точності прогнозів і ефективності контролю витрат.

Підсистема управлінського обліку характеризується ще одним важливим фактором, що полягає в повноті включення витрат у собівартість продукції. «Мова йде про методи обліку витрат по повній і неповні (усіченій) собівартості продукції. Слід зазначити, що окремо узяті системи обліку витрат на практиці не зустрічаються в чистому виді, і не одна з них не маг істотних переваг. Підприємства вибирають ту чи іншу систему обліку витрат у залежності від багатьох факторів, моделюють їх у відповідності зі своїми особливостями і використовують змішані варіанти побудови обліку витрат. Серед існуючих систем витрат великою підмогою є метод "директ-кост". А його використання в сполученні з методом "стандарт-кост" відкриває визначені переваги в порівнянні з традиційними методами.

"Директ-кост" - це один з методів обліку витрат по усіченій собівартості. Основною його особливістю є те, що собівартість продукції враховується і планується тільки в частині перемінних витрат. Постійні ж витрати поетапно списуються за рахунок фінансового результату. Ефективне керування витратами і прибутком залежить від точності калькуляції. Найбільш точної є та калькуляція, що містить у собі не усі види витрат, а тільки ті, котрі безпосередньо зв'язані з виробництвом даної продукції [14; 22].

Крім того, «директ-кост» дозволяє реалізувати продукцію до маржинальної собівартості, що найбільше актуально в даний час при неповному завантаженні виробничих потужностей, коли основна продукція поглинає всі накладні виграти. При ньому рентабельність продукції, розрахована на базі перемінних витрат, підвищується, оскільки всі постійні витрати уже відшкодовані в складі повної собівартості основного продукту. Основною ж функцією методу «стандарт-кост», на думку Манна P., Майєра Э., є контроль витрат виробництва [43; 76]. Базуючи на розробці стандартів (норм) на витрати праці, матеріалів, накладних витрат, упорядкування стандартної (нормативної) калькуляції й обліку фактичних витрат з виділенням відхилень віл стандартів (нормативів), даний метод доповнює метод «директ-кост» і додає йому трохи інший відтінок, коли прямі перемінні витрати плануються по видах продукції., інші - по центрах витрат. Також плануються ціни і кількість продукції, що випускається.

Основна задача управлінського обліку - служити інформаційною опорою для прийняття управлінських рішень. Функції контролінгу значно ширші. Вони містять у собі не тільки управлінський облік, але й елементи планування, контролю, аналізу, а також вироблення альтернативних варіантів управлінських рішень. Процес вироблення варіантів управлінських рішень відноситься до найбільш трудомісткої і відповідальної частини контролінгу. При цьому оптимальне використання відзначеного змішаного методу обліку витрат дозволяє вирішувати деякі принципові задачі управлінського характеру:

1) вибирати оптимальні управлінські рішення при умовах недовантаження виробничих потужностей (можливість маніпуляції частиною постійних витрат, що приходиться на частину невикористаних виробничих потужностей);

2) спрощувати нормування витрат за рахунок скорочення статей собівартості, що, у свою чергу, дозволить підвищити якість обліку і контролю умовно-постійних витрат;

3) оптимізувати асортимент продукції, що випускається, визначати доцільність прийняття додаткового замовлення за цінами нижче звичайних, робити комплектуючі вироби усередині підприємства чи закуповувати їх з боку й інших задач.

Відповідно до потреб керівництва підприємства в інформації необхідна науково обґрунтована організація й упорядкування складу і структури всіх інформаційних потоків, які б гарантували інформаційне забезпечення для прийняття рішень. При цьому управлінський облік охоплює усі види облікової і не облікової інформації, що використовується для оперативного керування явищами і процесами. Ціль управлінського обліку можна систематизувати в трьох основних напрямках:

·               забезпечення необхідною інформацією менеджерів, відповідальних за досягнення кінцевих виробничих результатів;

·               визначення фактичної собівартості продукції і відхилень від установлених норм;

·               визначення фінансових результатів по структурних підрозділах (центрах відповідальності).

Використання даних управлінського обліку також допускає деталізацію Плану рахунків бухгалтерського обліку для -того, щоб мата необхідну і достатню інформацію про факти господарського життя по видах продукції, центрам відповідальності, місцям відвантаження чи персональних замовлень і іншу. Ступінь деталізації Плану рахунків визначається підприємством самостійно відповідно до особливостей виробничо-господарських процесів, що протікають на підприємстві, і потребою менеджерів в інформації для прийняття управлінських рішень. Подібна самостійність (варіантність використання Плану рахунків) визначається як елемент обліково-економічної політики підприємства, що затверджується на визначений обліковий період.

У зв'язку з вищевикладеним вважаємо за доцільне сформувати основні етапи впровадження змішаного методу обліку витрат у роботу промислових підприємств регіонів.

Перши етап упровадження змішаного методу обліку витрат полягає в необхідності структурування витрат на базі даних бухгалтерського обліку, тобто формування рахунків по групах видів витрат і облік витрат по визначальних факторах. Діюча в даний час номенклатура рахунків бухгалтерського обліку витрат і результатів повинна бути сформована так, щоб безліч рахунків витрат були включені в однорідні групи.

Угруповання видів витрат підприємства повинні обмежуватися рамками - 10-15 самих, великих видів витрат. Відхилення від цього оптимального значення може привести або до заплутаності і визначеного роду складностям у визначенні маржинального доходу і відповідно загального доходу ці дооцінки деяких видів витрат (їхній "розчиненні" в інших витратах), що також негативно позначиться на кінцевому результаті.

Крім того, необхідно оцінити витрати по визначальних факторах. Масштабом оцінки поводження витрат служить обсяг виробництва (реалізації). Тобто, поводження витрат необхідно розглядати з позиції зміни обсягу виробництва (реалізації). За цією ознакою можна виділити наступні групи витрат.

1. Перемінні витрати (тобто витрати, пропорційна зміна яких залежить від зміни обсягу виробництва (реалізації). Ці витрати враховуються бухгалтерією і служать технологічною собівартістю продукції. Величина цих витрат у більшості випадків складає нижню припустиму границю ціни продукції.

2. Постійні виграти (витрати інфраструктури). Під інфраструктурою варто розуміти все підприємство, його організацію і потенціал, для підтримки фінансово-господарської діяльності. Зміна інфраструктури (устаткування, кадри, приміщення й ін.) спричиняє зміна витрат, що носить східчастий характер (тобто в міру прийняття рішень).

Тенденція зміни постійних витрат не залежить від зміни обсягу виробництва. У бухгалтерії вони враховуються як непрямі витрати. Однак для забезпечення можливості регулювання прибутку окремого виду продукту необхідно розкласти постійні витрати на окремі ступені, виділення яких підприємство визначає самостійно.

Ціль даного східчастого підрозділу постійних витрат полягає в тому, щоб виявляти місця їхнього виникнення, здійснювати контроль, а отже, сприяти оптимізації витрат і раціональному керуванню. Розкладання постійних витрат на ступені також дозволить визначати прибуток окремого продукту.

До найбільш загальних ступіней постійних витрат; виділених Мани»: Р. і Майэром 3,, відносяться витрати, які не можна віднести до конкретних видів продукції, але можна враховувати по групах виробів, центрам відповідальності чи функціональним областям діяльності без додаткового розподілу, і витрати, які не можна безпосередньо віднести ні на вироби, ні на місця виникнення витрат[44; 95].

На думку Анташова В, А., п’ятиступінчастий розподіл постійних витрат є максимальним. Однак на практиці рідко удається виділити всі ступіні постійних витрат. "Тому в залежності від потреб і можливостей підприємства можна обмежитися двома, трьома, чотирма ступінями, але не одним" [3; 68]. Вищенаведені аргументи дозволяють сформувати власну модель обліку витрат з виділенням ступіней постійних витрат.

Дана модель дозволяє чітко структуризувати витрати продукту і його прибутку, що дає підставу для прийняття рішень і оцінки реального положення справ.

Другий етап упровадження змішаного методу обліку витрат полягає - в особливостях визначення маржинального доходу, що показує величину позитивного результату при порівнянні доходу від реалізації з перемінними витратами. Він є джерелом покриття постійних витрат і повинний забезпечити одержання прибутку. Саме тому його ще називають сумою покриття. Концепція маржинального доходу займає важливе місце в розумінні бізнесу, і тому без його чіткого представлення важко розібратися в багатьох аспектах підприємництва.

Загальний виторг від реалізації складається з виторгу від продажу одиниці продукції. При цьому частина виручки на одиницю продукції йде на покриття перемінних витрат на цю одиницю продукції. Інша частина виторгу на одиницю продукції складає маржинальний дохід: "..маржинальний доход - це внесок на покриття постійних витрат, і тільки потім, коли постійні витрати покриті (досягнута межа рівноваги), - внесок у копілку прибутку" [15; 31].

Підприємство не одержить прибутку, поки сума постійних витрат не буде цілком покрита. Отже, маржинальний від являє собою проміжний результат діяльності підприємства, за допомогою якого можна визначити прибуток чи збитковість об'єкта калькулювання.

Засвоєння концепції маржинального доходу дозволяє нам повернутися до підрозділу постійних витрат і зобразити їх у трохи іншій інтерпретації.

У схемі багатоступінчастого обліку маржинального доходу показане навантаження кожного рівня постійних витрат в абсолютному значенні. Кожна маржа (сума покриття) показує величину постійних витрат, що повинна бути відшкодована. Загальна маржа, що містить усі постійні витрати і прибуток, розпадається на окремі ступіні, що відповідають їхній участі у виробництві продукції, і непокритий залишок зменшується.

Таким чином, використання даного методу обліку витрат дозволить не тільки оцінити кожен рівень витрат, а отже, можливість впливу на ситуацію, але і виявити причинно-наслідкові зв'язки виникнення цих витрат.

Третій етап упровадження змішаного методу обліку витрат полягає в необхідності формування системи внутрішньої звітності для числення кінцевого результату.

Потреба в звітності виникає в зв'язку з розбіжністю в часі появи інформації і її використань. А тим часом, інформація, що міститься в звітах, необхідна для складання прогнозів, прийняття рішень, планування, передачі інформації зацікавленим особам усередині і поза підприємством. А з цього випливає основна мета системи внутрішньої звітності, що складається в передачі об'єктивної інформації про заплановані і фактичні події і процеси на підприємстві.

Запуск у дію системи внутрішньої звітності відбувається за допомогою поету пального руху інформаційних потоків від низових рівнів звітності до верхніх ланок керування.

Найбільш, істотним елементом у системі інформаційних потоків внутрішньої звітності є "Звіт про фінансові результати", тому що саме в ньому фіксуються види витрат, що дозволяють оцінити роботу підприємства (структурного підрозділу) і установити оптимальну залежність алгоритму "витрата-прибуток". У зв'язку з цим вважаємо за необхідне сформувати схему системи внутрішньої звітності, для числення кінцевого результату.

Визначений у такий спосіб кінцевий результат, повинний відповідати кінцевому результат}, обчисленому у фінансовій бухгалтерії і відбитому на рахунку прибутків і збитків. Дана модель являє собою методологічну основу внутрішньої звітності, що повинна просліджуватися у всіх внутрішніх звітах підприємства.

Відповідно до потреб керівництва підприємства в інформації необхідні правильна організація й упорядкування структури всіх звітів, що гарантували б інформаційне забезпечення для прийняття рішень. Зрозуміло, що без використання ЕОМ ця задача буде тяжкою для виконання і дуже витратною. Використання ж можливостей комп'ютерних технологій дозволить розширити систему звітів і розвити її до діалогової системи запитів потрібної інформації. Моделювання внутрішньої звітності на підприємстві дозволить підготувати потрібну (релевантну) управлінську інформацію і використовувати її з максимальною користю при мінімальних витратах.

Успішне рішення питань моделювання внутрішньої звітності можливо за умови функціонування чітко налагодженої системи руху інформаційних. потоків підсистеми "Оперативний контролінг", оскільки саме вони є складовою частиною інформаційної системи підприємства. Відповідно до цього пропонуємо найбільш загальну модель прибутку й оптимізації втрат, відповідно до якої, шляхом маніпулювання видами витрат (особливо постійних витрат) і обсягу виробництва (реалізації) можна легко визначити передбачуваний прибуток і провести діагностику фінансово-господарської діяльності підприємства. Здійснення ж розрахунків за допомогою комп'ютера, спростить роботу з інформацією й уможливить обробку даних необхідної інформаційної ємності.

Отже, закінчуючи етап дослідження управлінського обліку як основи контролінгу, відзначимо, що управлінський облік формує інформацію, що забезпечує вироблення альтернативних варіантів управлінських рішень за результатами виробничої діяльності підприємства, У цьому зв'язку управлінський облік є одним з основних інформаційних "постачальників" системи контролінг.

РОЗДІЛ ІІІ. Методичне забезпечення оперативного контролінгу в керуванні підприємством   3.1 Основний інструментарій функціонування оперативного контролінгу

Методичне забезпечення оперативного контролінгу являє собою сукупність прийомів дослідження, що їм використовуються у відповідності зі специфікою функціонування Методика розкриває структуру елементів оперативного контролінгу і їхній логічний взаємозв'язок.

Методика оперативного контролінгу представлена наступними основними елементами інструментарієм керування прибутком, етапами організації і впровадження, процедурами по реалізації проекту впровадження розгляд методичних аспектів оперативного контролінгу являє собою найбільш загальний підхід до їхнього рішення, і разом з тим є прийнятним до використання на конкретному промисловому підприємстві Основна мета функціонування оперативного контролінгу на підприємстві складається в систематичному зборі необхідної для аналізу інформації, її обробці і підготовці для керівника. Досягнення цієї мети можливо за допомогою формування основного інструментарію оперативного контролінгу Запропоноване Анташовим у підрозділ інструментів контролінгу на технологію одержання управлінської інформації й аналітичних розрахунків [3; 57] покладемо в основу побудови моделі структури інструментарію оперативного контролінгу (рис. 3.1.)

У своєму дослідженні ми зупинимося на основних і найбільш важливих, на нашу думку, елементах інструментарію підсистеми оперативного контролінгу, а саме бюджетуванні, формуванні основних підконтрольних показників ефективного керування підприємством, визначенні ступеня впливу виниклих відхилень на величину алгоритму "витрати - прибуток".

Рис. 3.1. Модель структури інструментів оперативного контролінгу

Неодмінною умовою успішного функціонування оперативного контролінгу на підприємстві є розробка бюджетів, їхній аналіз і контроль. В умовах ринку ця проблема, є найбільш актуальною, оскільки постійно змінюються зовнішні умови вимагають гнучкого планування, що дозволяє мистецьки маніпулювати ресурсами і витратами підприємства з метою витягу максимального прибутку. Планування випливає з необхідності приймати сьогоднішні рішення про те, що повинно відбутися в майбутньому й означає спробу формування майбутнього розвитку підприємства. Виходячи з цього, позначимо планування як процес здійснення господарсько-організаторської функції керівництва підприємства з орієнтацією на перспективний розвиток.

Для визначення значимості бюджетів у розвитку підприємства необхідно зупинитися на значенні визначення цього терміна.

Бюджет (англ. budget - буквально сумка) - розпис, кошторис грошових витрат і доходів підприємства на визначений період (рік, квартал, місяць). Бюджет - це план діяльності чи підприємства підрозділи в кількісному вираженні, це фінансові плани на конкретний період, погоджені з виробничою діяльністю фірми, це вираження бажаного стану, того, що ми хочемо [24; 18].

З вищенаведених визначень можна зробити висновок про те, що основою функціонування і розвитку підприємства служить система бюджетів, що дозволяє заздалегідь оцінити ефективність управлінських, рішень, оптимальним образом розподілити ресурси і порівняти витрати при розробці концепції ведення бізнесу.

Бюджетування можна визначити як процес вироблення оптимальних напрямків використання доходів і формування витрат підприємства в ході здійснення його фінансово-господарської діяльності і розраховані на визначений період часу. При цьому бюджетування охоплює розробку бюджетів, організацію його здійснення і контроль за його виконанням.

Ціль дослідження на даному етапі полягає у визначенні особливостей бюджетування як елемента інструментарію оперативного контролінгу. Для того, щоб реалізувати у контролінгу, необхідно вимірювати інформаційні параметри успіху (прибутку) підприємства, що дозволяють довідатися міру досягнення визначених цілей. Орієнтація на конкретні цілі повинна відбуватися при розробці бюджетів. Від цього залежить якість бюджетування і повнота включення всіх ресурсів і витрат з метою одержання бази порівняння з фактичними показниками, що, у свою чергу, дає можливість оцінки відповідності бажаного і дійсного. Визначення логіки і методики дослідження обумовило необхідність розробки етапів програмування цілей., які б найбільше повно розкривали організаційну структуру бюджетування і вимоги, пропоновані до нього.

Необхідно відзначити, що зазначені етапи програмування цілей варто застосовувати як на рівні підприємства в цілому, так і на рівні структурних підрозділів, оскільки злагодженість роботи всього підприємства залежить від проникнення і розуміння планів і бюджетів менеджерами структурних підрозділів. Досягнення поставлених цілей можливо, на наш погляд, за допомогою:

·               засобів комунікації, що визначаються як взаємозв'язки і залежності адміністративного і виробничого характеру і дозволяють представити прогнозовані (бажані) результати різних сфер фінансово-господарської діяльності підприємства (виробництва, реалізації продукції, діяльності допоміжних підрозділів, керування фінансовими потоками);

·               засобів координації, що виражаються в узгодженні дій по здійсненню хазяйновитої-господарчої-фінансово-господарської діяльності різними підрозділами підприємства;

·               мотивації керівників на місцях;

·               контролю й оцінки ефективності поточної діяльності з метою порівняння фактичних витрат з нормативними (плановими).

Досліджуючи питання формування структури і змісту бюджетів, візьмемо за основу загальноприйнятий підрозділ бюджетів на два основних види: поточні (операційні) бюджети, що відбивають виробничу діяльність підприємства, і фінансовий план, що представляє собою прогноз фінансової звітності.

Виходячи з характеру інформації того чи іншого бюджету, менеджери здатні визначити пріоритетність цього напрямку для свого підприємства і необхідність використання його в роботі. Також можлива більш глибока класифікація бюджетів чи, навпаки, виключення непотрібних.

Однак варто врахувати, що між бюджетами існує взаємозв'язок, оскільки всі процеси фінансово-господарської діяльності підприємства взаємозалежні і взаємообумовлені. При цьому бюджет прибутків і збитків є завершальною ланкою процесу бюджетування і «являє собою прогноз звіту про прибутки і збитки, він акумулює в собі інформацію з всіх інших бюджетів: зведення про виторг, перемінні і постійні витрати, а отже дозволяє проаналізувати, який прибуток підприємство одержить у планованому періоді»[24; 20].

Таким чином, розробка системи бюджетів на підприємстві дозволяє врахувати всі елемента прогнозів, сконцентрувавши їх у бюджеті про прибутки і збитки. Здійснення поточної і наступної аналітичної роботи дозволяє робити необхідні коректування і доповнення з метою удосконалювання процесів бюджетування на підприємстві. Логіка наших міркувань привела до необхідності дослідження етапів розробки бюджетів. При цьому метою дослідження є визначення послідовності здійснення робіт з розробки бюджетів, що буде визначатися їхньою організаційно-логічною побудовою.

Необхідно звернути увагу на неоднозначність підходів учених при визначенні етапів розробки бюджетів. Аналіз вивчених точок зору дозволяє виразити своє бачення організаційно-логічної побудови бюджетів і визначити послідовність їхньої розробки.

Використання даної моделі в процесі бюджетування має ряд переваг і дозволяє найбільш повно врахувати всі пріоритетні напрямки розвитку підприємства, вирішувати організаційні задачі, що стосуються цього процесу, визначати склад осіб, відповідальних за складання бюджетів. Розробка проектів бюджету, дозволяє враховувати інтереси менеджерів усіх рівнів і сприяє розвитку ініціативи і зацікавленості в результатах праці.

Зміни як зовнішнього, так і внутрішнього характеру, ставлять керівництво перед необхідністю коректування бюджетів, за допомогою поточного і наступного аналізу всіх необхідних елементів і етапів бюджетування. Нагромадження і рух цієї інформації від низових ланок до адміністрації підприємства формує процес «зворотного зв'язку» у роботі над бюджетом. Отже, очевидним є те, що кругообіг інформації, за допомогою прямого і "зворотного" зв'язку здатний забезпечити ефективність і налагодженість процесу бюджетування на підприємстві.

Повертаючи до думки про те, що процес бюджетування на підприємстві повинний здійснюватися як на рівні всього підприємства, так і на рівні структурних підрозділів, доповнимо і конкретизуємо її.

Складений, бюджет на підприємстві не буде настільки важливий, якщо не існує його розподіл по структурних підрозділах, результатами діяльності яких і необхідно керувати. Бюджети структурних підрозділів розкривають внесок кожного у виконання загального плану підприємства. Це свого роду аналітичне бюджетування, що переслідує подвійну мету: