Предмет та об’єкти аудиторської діяльності

2.1.      Предмет та об’єкти аудиторської діяльності.

2.2.      Методичні прийоми аудиту.

2.1. Предмет аудиту – це система взаємопов’язаних контрольних дій незалежних суб’єктів аудиторів, що здійснюються на договірній та платній основі з метою діагностування та оцінки фінансово-господарської діяльності підприємств всіх форм власності з точки зору доцільності і достовірності здійснюваних господарських операцій, відображених в обліку і звітності, ступені відповідності їх діючому законодавству.

Аудиторська діяльність трактується ширше ніж аудит, так як охоплює методичне та організаційне забезпечення цього процесу і широкий спектр послуг.

Аудитори виконують такі роботи:

-      перевірку достовірності бухгалтерської звітності, законності та доцільності господарських операцій, стан системи обліку;

-      проводять аналіз фінансово-господарської діяльності, виявляють сильні та слабкі сторони діяльності підприємства, дають оцінку та пропозиції по підвищенню її ефективності;

-      консультують з питань податків, правомірності та доцільності окремих господарських операцій, вдосконалення бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю та управління підприємством, форм і методів управління інформаційною технологією;

-      захищають фінансові інтереси клієнтів;

-      проводять наукові дослідження і проектування з питань організації та методів обліку, контролю;

-      приймають участь в розробці проектів, планів (бізнес-планів), моделей та іншої документації щодо перспективної діяльності підприємства або окремих його підрозділів, дають їм оцінку та допомагають менеджерам приймати управлінські рішення щодо можливих альтернативних варіантів;

-      надають допомогу в веденні обліку, складанні звітності та перевіряють правильність складеної фінансової звітності підприємства.

Під об’єктами аудиторської діяльності слід розуміти окремі або взаємопов’язані економічні, інформаційні, організаційні або інші сфери діяльності системи, стан яких може бути оцінено кількісно і якісно. Їх можна розподілити на такі групи:

-      господарські засоби (засоби праці, предмети праці, трудові ресурси, фінансові і нематеріальні активи);

-      господарські процеси (виробництво, впровадження нової техніки та технологій, забезпечення робочою силою, забезпечення сировиною та іншими ресурсами, збут продукції тощо);

-      управління виробництвом (планування, прогнозування, нормування, облік, контроль, аналіз, стимулювання виробництва тощо).

2.2. Для отримання доказів аудитор застосовує певні методи і прийоми. Використовуються загальнонаукові та специфічні методичні прийоми дослідження.

До загальнонаукових слід віднести:

- аналіз - вивчення окремих фактів господарської діяльності, щоб проникнути в глибину явища чи процесу;

- синтез - узагальнення виявлених фактів, відмежування типових від випадкових, основних від другорядних, щоб зробити остаточні висновки;

- індукція - перебіг думок від окремого до загального, тобто знання окремих фактів та явищ дає можливість переходити до загальних положень;

- дедукція - перебіг думок від загального до конкретного, коли із загального правила виводять знання про окремі предмети та явища;

- аналогія - схожість між фактами і явищами на різних об’єктах чи в різних періодах вивчення;

- моделювання - заміна конкретного об’єкта досліджень іншим, подібним до нього;

- абстрагування - виділення з усіх ознак, властивостей і зв’язків конкретного факту основних, найзагальніших;

- конкретизація - уточнення, наведення конкретного прикладу;

- системний аналіз - певний порядок вивчення окремих фактів, явищ;

- функціонально-вартісний аналіз - вивчення об’єктів на стадії інженерної підготовки виробництва, яка включає проектування і синтез складних систем у процесі дослідження функціонування їх.

 Крім загальнонаукових, застосовуються і специфічні для аудиту методи отримання аудиторських свідчень, до яких відносяться: інспекція, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунки, аналітичні процедури, вивчення, сканування, тестування.

Зміст наведених прийомів полягає в наступному.

Під інспекцією розуміють перевірку документів, що належать до господарських операцій та залишків на рахунках бухгалтерського обліку. Прикладом інспекції може бути перевірка записів операцій із виробничими запасами за допомогою рахунків-фактур, накладних, карток складського обліку та інших документів.

Спостереження – це безпосереднє візуальне спостереження аудитора за процедурами, процесами, огляд цінностей, приміщень тощо. Під час його проведення аудитор не здійснює підрахунків, записів чи інших дій.

Опитування (інтерв`ю, анкетування) – дуже поширений прийом аудиту, який полягає в усному чи письмовому опитуванні компетентних осіб як на самому підприємстві, так і за його межами. Це можуть бути анкети, які застосовуються для вивчення і оцінки структури внутрішнього контролю на підприємстві, бесіда з представниками керівництва клієнта, яка може бути також записана на диктофон, тощо.

Підтвердження – це отримання письмових відповідей від третіх сторін щодо здійснення певних господарських операцій, залишків на рахунках бухгалтерського обліку та іншої інформації.

Підрахунок полягає в перевірці арифметичної точності джерел інформації або у виконанні аудитором незалежних розрахунків.

Аналітичні процедури полягають в аналізі найважливіших співвідношень та тенденцій і проводяться у разі надходження додаткової інформації, яка не узгоджується з очікуваною.

Вивчення – це дослідження документів, записів, певних активів.

Сканування – це вивчення нетипових статей звітності, господарських операцій. Аудитор виписує відомості про такі об`єкти перевірки і проводить необхідне опитування керівництва, консультується з фахівцями.

Прийом тестування є найбільш розповсюдженим в закордонній практиці аудиту, при цьому аудитор сам дає відповіді в формі “так” чи “ні” по визначеному переліку питань на кожному етапі або по кожному об`єкту аудиту.

Крім цих прийомів слід застосовувати традиційні для України контрольно-ревізійні прийоми. До того ж деякі з вищеназваних прийомів дублюються в контрольно-ревізійних прийомах, але мають іншу назву, структуру класифікації або інші особливості. Слід також пам`ятати, що контрольно-ревізійний процес повинен бути направлений на збір та виявлення доказів, які свідчать про порушення, зловживання, розкрадання і т.п. Аудитори ж збирають як докази, які підтверджують правильність складання звітності, так і ті, що свідчать про відхилення.

Важливо і те, що аудитор повинен вміло та доречно застосувати загальнонаукові та специфічні методи і прийоми, тому що від цього в повній мірі залежить правильність формулювання думки аудитора про фінансову звітність, а застосування невідповідних методичних прийомів взагалі може привести до протилежних фактичному стану справ висновків.

Звісно, що аудитор проводить аудит, використовуючи вибірковий або суцільний спосіб перевірки. Вибірковий спосіб застосовується в більшості випадків. Суцільний же спосіб слід використовувати в зонах підвищеного ризику, тобто в тих місцях, де найбільш висока вірогідність виникнення помилок чи шахрайства, або при виявленні грубих порушень, зловживань і т.п. Практикою аудиту і ревізії до зон підвищеного ризику відносять перевірку операцій з грошовими коштами, операцій по нарахуванню та сплаті податків, перевірку правильності визначення фінансових результатів та інші.

Тема 3. Організація підготовчих робіт аудиту.

 

Аудиторський ризик.

3.1.      Відбір клієнтів на проведення аудиту.

3.2.      Лист-пропозиція аудитора клієнту. Договір на проведення аудиторської перевірки.

3.3.      Попереднє обстеження підприємства клієнта. Оцінка аудиторського ризику і внутрішнього контролю підприємства клієнта.

3.4.      Оцінка обсягів і вартості аудиторських робіт.

3.5.      Планування аудиту.

3.6.      Етика аудитора.

3.1. Переговори з потенційними клієнтами – найбільш відповідальний етап взаємовідносин з клієнтами. На цьому етапі з`ясовуються проблеми та причини звернення потенційних клієнтів, їх уявлення про роль та задачі аудиту, побажання клієнтів, оцінюються можливості аудиторської фірми в допомозі клієнту та її подальші дії. Особливо уважним треба бути при проведенні аудиту (аудиторської перевірки). Для того, щоб знизити ризик невдачі аудиторської фірми при проведенні аудиту, слід проводити попередній відбір потенційних клієнтів, в протилежному випадку можуть бути значні фінансові та моральні витрати, заподіяно шкоду репутації фірми та аудитора. Тому потрібно мати надійні критерії оцінки клієнтів. Для цього визначають такі процедури відбору клієнтів на даному етапі, в результаті яких необхідно:

-      оцінити характер галузі, в якій працює клієнт;

-      з`ясувати мету аудиту у клієнта та можливість використання його результатів;

-      з`ясувати особливості керівництва;

-      попередньо з`ясувати трудомісткість та складність аудиту, а також аудиторський ризик;

-      оцінити причини зміни аудиторської фірми (аудитора);

-      з`ясувати характер та проблеми відносин з податковими органами, банками, партнерами, акціонерами та іншими користувачами фінансової звітності;

-      отримати рекомендації від інших організацій стосовно цього клієнта;

-      оцінити власні здібності аудиторської фірми з точки зору наявності персоналу, знання галузі та особливостей клієнта.

Враховуючи таку відповідальність при попередніх переговорах, слід визначити посадових осіб аудиторської фірми, на яких покладається ця відповідальність. Ці особи повинні мати високі професійні якості, вищу спеціальну освіту, достатній практичний досвід в аудиторській діяльності, бути комунікабельними, вміти вести розмову з клієнтом та доступно пояснювати ті чи інші особливості аудиторської діяльності фірми, мати достатні аналітичні здібності та високорозвинену інтуїцію, вміти моментально оцінювати ситуацію і клієнта та зважено приймати рішення, вміти тактовно відмовити в наданні аудиторських послуг, якщо наміри або репутація потенційного клієнта викликає сумніви. В розвинутих країнах попередні переговори з клієнтом та укладання договору на аудиторські послуги ведуть партнери.

Клієнтів в залежності від взаємовідносин клієнт - аудитор можна умовно розділити на два типи: 1) формально-офіційний – коли клієнти не збираються встановлювати тісні контакти, потребують якнайскорішого надання аудиторських послуг з мінімальними затратами часу та коштів; 2) неформальний – коли клієнти встановлюють тісні контакти, покладають надію на допомогу та продовження контактів. Тип клієнта потрібно визначити до укладення договору, тому що від цього залежить, чи включати в нього додаткове консультування, практичну допомогу, проведення аналізу та іншу допомогу.

Перед укладанням договору на аудит клієнту пропонують заповнити заявку на проведення аудиту та (або) інших аудиторських послуг, анкети опитування керівника та головного бухгалтера перед проведенням аудиту (додатки №№2,3,4).

В заявці замовник вказує свої основні реквізити, основні види діяльності, кількість працівників підприємства, які види послуг замовник хоче отримати, яка мета, задачі, масштаб аудиту та які питання його цікавлять. В заявці бажано, щоб клієнт вказав, чи обслуговувався він у інших аудиторів та причини зміни аудиторської фірми. Заявка дозволяє особі, яка представляє аудиторську фірму, мати загальне уявлення про замовника, причини, які його привели до аудиторської фірми та основні реквізити клієнта, які дозволяють укласти договір, виписати рахунок та інші документи.

Анкета опитування керівника підприємства-замовника дозволяє виявити проблеми, які є на підприємстві і привели до аудиторської фірми, мати уявлення про форми контролю, дає можливість замовнику виявити джерела інформації про аудиторську фірму і аудиторів, пов`язаних з замовником аудиторів та умови, які можуть вплинути на незалежність аудиторів, а також дає загальне уявлення про керівника підприємства-замовника.

Анкета опитування головного бухгалтера підприємства-замовника частково дублює анкету опитування керівника, що дає можливість їх зіставити та виявити нові обставини, а також встановити, які труднощі має бухгалтерія у відносинах з іншими працівниками підприємства, дає загальне уявлення про головного бухгалтера підприємства-замовника.

Визначивши уявлення клієнта про аудиторські послуги, а особливо при нерозумінні чи неправильному розумінні функцій та завдань аудиту, слід тактовно та доступно пояснити клієнту його оману і роз`яснити реальні можливості аудиторської фірми.

3.2. Згідно з міжнародним нормативом аудиту №2 “Лист-зобов’язання аудитора перед клієнтом” передбачено складання аудитором листа-зобов’язання, яким аудитор документально підтверджує клієнту свою згоду зі встановленою задачею та масштабами аудиту, ступінь відповідальності перед клієнтом і форму подання звіту. Лист-зобов’язання повинен бути посланий перед початком аудиту, що попереджує непорозуміння після закінчення перевірки.

За національним нормативом №4 “Договір на проведення аудиту” (пунктом 3 нормативу) передбачено, що укладанню договору може передувати обмін листами між аудитором і клієнтом. Лист клієнта може замінити заявка на проведення аудиту, а лист-пропозиція аудитора про згоду з поставленими клієнтом завданнями та відповідальністю перед клієнтом. Лист-зобов’язання є зайвим, дублює зміст договору та може бути надісланий клієнту після попереднього обстеження. Безкоштовне ж обстеження підприємства-клієнта є розкішшю для багатьох вітчизняних аудиторських фірм (в випадку незгоди клієнта таке обстеження виявиться безкоштовним, до того ж попереднє обстеження вітчизняних підприємств, як правило, потребує досить багато часу), а сплачувати за нього без договору, зважаючи на законодавство України, для клієнта є досить ризиковано.

Таким чином, після переговорів з клієнтом, щоб остаточно визначитись в можливих взаємовідносинах, йому пропонують ознайомитись зі зразками договорів, які можуть більше всього підійти до даної ситуації, пояснюють всі пункти зразків договорів і, якщо виникають якісь незгоди чи розбіжності з цими пунктами у клієнта, ці зауваження записують та враховують при складанні проекту договору.

Договір – це, в першу чергу, згода двох або більше підприємств (сторін, контрагентів), акт, в якому відображається їх взаємна згода діяти спільно та в інтересах взаємної вигоди. Договір на проведення аудиту має багато особливостей, насамперед, тому, що при його укладанні аудиторській фірмі невідомо ні про стан об`єктів аудиту, про який треба висловити думку, ні про кінцеві результати аудиту, які залежать від цієї думки аудитора; напевно, невідомо навіть про обсяги робіт, які потрібно провести. Крім того, договір на проведення аудиту передбачає негласний облік інтересів третьої сторони – користувачів інформації та фінансової звітності учасників (акціонерів), інвесторів, банківських установ, податкової служби та інших. Аудиторська фірма несе відповідальність як перед клієнтом, так і перед користувачами інформації. Тому є ще одна особливість – результати наданих аудиторських послуг можуть не тільки не задовольнити клієнта, але і нанести йому шкоди, хоча при цьому аудитори виконають свої обов`язки відповідно до договору, діючого законодавства, стандартів та нормативів аудиту. Так, при відмові дати аудиторський висновок з вагомих причин або наданні негативного висновку репутація клієнта може бути підірвана серед користувачів інформації і внаслідок цього він понесе збитки.

Питання укладання договорів регулюються діючим законодавством України:

Цивільним кодексом України (загальні положення про зобов`язання, договір, зобов`язання, які випливають з договорів);

Законом України “Про підприємства в Україні” (ст.21), в якому передбачається, що відносини підприємств в усіх випадках господарської діяльності здійснюються на підставі договорів; деякими законами України про окремі види діяльності, в яких регулюється порядок укладання господарських договорів (Закон “Про аудиторську діяльність”).

Що стосується форми договору, то, згідно ст. 154 Цивільного кодексу України, конкретна (обумовлена) форма договору визначається згодою сторін. Крім того, виходячи зі змісту ст. 44 Цивільного кодексу України та ст. 10 і 11 Арбітражного процесуального кодексу України випливає, що кожний господарський договір повинен бути укладений в письмовому вигляді. Частиною 2 ст. 154 Цивільного кодексу України передбачено, що, коли згідно закону або за згодою сторін договір повинен укладатись в письмовому вигляді, він може бути укладений як шляхом складання одного документу, підписаного сторонами (договір, угода, контракт), так і шляхом обміну листами, телеграмами, телефонограмами і т.п., підписаними стороною (підприємством), що їх надсилає (скорочена письмова форма). Але скорочена письмова форма в аудиторській діяльності може використовуватись тільки при наданні деяких інших аудиторських послуг, наприклад, разових консультацій з конкретно визначених питань. На проведення ж аудиту повинен укладатись договір, який є підставою для його проведення (ст. 20 Закону України “Про аудиторську діяльність”).

Нормативом №4 “Договір на проведення аудиту” визначено порядок укладання договору, його зміст та структура. Згідно п. 1 цього нормативу “договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки”, а п. 2 “договір документально засвідчує, що сторони прийшли до угоди з усіх моментів, обумовлених у договорі. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами узятих на себе обов`язків, умов їх виконання та прийнятого ступеню відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити в договорі усі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв`язку з його укладанням.” Це важливо в зв`язку з особливостями аудиту, крім того, аудиторські послуги дуже тяжко, якщо взагалі можливо, оцінити. Тому треба бути дуже уважним при укладанні договору та, по можливості, передбачити всі випадки і наслідки від тих чи інших обставин та дії сторін при них.

При укладанні договору дуже важливо, щоб він мав юридичну силу і, відповідно, міг бути визнаним судовими органами. Для цього важливо, щоб він не суперечив діючому законодавству України та був підписаний уповноваженими на це посадовими особами. Уповноваженими на укладання договору вважаються особи, на які покладені такі повноваження статутом підприємства, при цьому слід враховувати обмеження, наприклад, суми, на яку має право укладати договори ці особи, або дорученням на певні повноваження такої особи.

В випадках, коли особа, яка підписує договір, діє на підставі доручення, слід перевірити правильність оформлення доручення (додаток №5). Доручення повинно бути оформлено на фірмовому бланку підприємства або в лівому куті повинен бути проставлений кутовий штамп підприємства; воно повинно мати номер, дату видачі, строк дії (оскільки доручення – терміновий документ). Якщо номер або дата відсутні, доручення не дійсне. В дорученні повинні бути вказані конкретні повноваження особи; формулювання ж типу “представляти інтереси фірми” не тягне за собою ніяких юридичних наслідків і договір, підписаний особою, яка діє на підставі такого доручення, є недійсним. Доручення підписується виключно керівником підприємства, при цьому засвідчується підпис особи, на яку видано доручення. Доручення повинно бути завірене круглою печаткою підприємства (печатка повинна мати ідентифікаційний код підприємства) і назва фірми на ній повинна відповідати назві фірмового бланка та назві фірми в договорі.

Підписи представників сторін в договорі повинні бути проставлені власноручно тими особами, які вказані у вступній частині договору. Крім того, договір повинен бути завірений круглими печатками сторін по договору (за виключенням випадків, коли представник сторони по договору діє на підставі одноразового доручення, прикладеного до договору).

3.3. Попереднє обстеження, звичайно, проводиться до проведення аудиту. Метою попереднього обстеження є ознайомлення з особливостями підприємства-клієнта, визначення ризиків і оцінка обсягів аудиторських робіт та планування для ефективного проведення аудиту. Тому його повинен проводити досвідчений аудитор, який досконало знає методику оцінки аудиторських ризиків, планування, а також добре знає особливості галузі, в якій працює клієнт. Таким аудитором може бути особа, яка укладала договір, або та, яка буде відповідати за організацію аудиту на підприємстві. В останньому випадку ця особа буде краще уявляти, як організувати аудит та як до нього підготуватись, на що в першу чергу треба звернути увагу; але слід враховувати можливу необ`єктивність щодо завищення спланованих обсягів робіт. Попереднє обстеження слід проводити лише в тому випадку, коли підприємство-клієнт підготовлено до цього, в противному разі воно може тривати більше, ніж заплановано або будуть відсутні необхідні умови для його проведення. Тому строк його проведення, як і строк проведення аудиту, слід попередньо узгодити з клієнтом (бажано шляхом обміну листами).

При попередньому обстеженні вивчається, насамперед, законність господарської діяльності підприємства-клієнта, організація бухгалтерського обліку та її відповідність Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, відповідним Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, наявність і ефективність внутрішнього контролю, кваліфікація працівників бухгалтерії, документація, складена органами зовнішнього контролю (іншими аудиторами, податковими органами тощо), обсяги первинної документації та складність обліку господарських операцій.

При дослідженні законності господарської діяльності вивчаються статутні та установчі документи, документи про державну реєстрацію підприємства-клієнта та державні дозволи на проведення окремих видів діяльності (ліцензії, сертифікати, патенти тощо) в періоді перевірки.

При вивченні організації бухгалтерського обліку встановлюється, чи є розпорядчий документ керівника підприємства-клієнта про організацію бухгалтерського обліку на звітний рік та чи належно він оформлений; досліджуються облікові регістри і встановлюється форма бухгалтерського обліку та її відповідність встановленим формам; додержання основних принципів бухгалтерського обліку: незмінність на протязі звітного року прийнятої методології відображення окремих господарських операцій і оцінку майна, повноту відображення в обліку за звітний період всіх господарських операцій і результатів майна та зобов`язань, тотожність даних аналітичного обліку і залишків по рахунках синтетичного і аналітичного обліку тощо.

Для оцінки системи внутрішнього контролю слід, в першу чергу, переконатись в її наявності та функціонуванні. Треба встановити, на які відділи чи посадових осіб покладені контрольні функції, чи чітко знають вони свої функції та які саме ці функції і як виконуються, чи здійснюється фактично внутрішній контроль та якими документами підтверджується його проведення. Уважно вивчаються документи, складені при виконанні контрольних функцій (інвентаризаційні описи, акти, порівняльні відомості тощо) встановлюється своєчасність їх складання відповідно до діючих нормативних актів і розроблених на підприємстві планів, по можливості виясняється, чи не є вони формальними та які міри прийняті по виявлених недоліках. Виясняється також кваліфікація осіб, які виконують контрольні функції та сумісність обов`язків, які ними виконуються.

Необхідно також встановити, чи проводився зовнішній контроль на підприємстві, якщо проводився, то якими органами, та уважно ознайомитись з документацією, якою він оформлений. Особливу увагу слід приділити грубим порушенням законодавства і нормативних актів, а також повторному виявленню порушень та недоліків при наступних перевірках; та які заходи прийняті підприємством по ліквідації і недопущенню цих порушень в подальшому.

Слід також встановити кваліфікацію працівників бухгалтерії, рівномірність розподілу обов`язків серед працівників бухгалтерії. Необхідно з`ясувати, чи своєчасно подаються первинні документи до бухгалтерії, чи своєчасно і якісно вони обробляються та як складаються регістри бухгалтерського обліку і звітність; чи своєчасно та повно складаються регістри аналітичного обліку; як часто працівники бухгалтерії самі знаходять помилки, допущені в обліку.

Особливу увагу при проведенні обстеження слід приділити тим випадкам та обставинам, при яких згідно діючих нормативів аудиту дається відмова від надання аудиторського висновку або негативний висновок (коли відсутні необхідні документи, показники річної звітності суттєво суперечать регістрам бухгалтерського обліку та первинним документам тощо).

Попереднє обстеження дуже обмежене в часі (як правило від 0,5 до 2-х днів), тому аудитор його проводить дуже поверхово, вибірково, але достатньо, щоб мати належне уявлення про особливості діяльності, організацію та стан обліку підприємства-клієнта.

В процесі проведення попереднього обстеження визначаються “сильні “ та “слабкі” сторони підприємства-клієнта, проводиться оцінка суттєвості і аудиторських ризиків.

Велике значення при попередньому обстеженні має оцінка суттєвості (матеріальності) і аудиторських ризиків, поняття та порядок оцінки яких даються в нормативах (по міжнародних стандартах): №25 “Матеріальність і аудиторський ризик”, №6 “Оцінка ризику і внутрішній контроль” а також №29 “Оцінки власного і контрольного ризиків та їх вплив на незалежні процедури”.

За національними нормативами питання суттєвості та аудиторських ризиків розглядаються в №№ 11 “Суттєвість та її взаємозв’язок з ризиком аудиторської перевірки”, 12 “Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов’язаного з ефективністю її функціонування”, 32 “Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки”.

Суттєвість (матеріальність) – це максимально допустимий розмір помилкової чи пропущеної суми у фінансовій звітності, якою аудитор може знехтувати, тому що вона не вплине на рішення користувачів цієї звітності. Аудитор проводить аудиторську перевірку для того, щоб мати обгрунтоване уявлення про виявлення недостовірності інформації, яка є суттєвою в фінансовій звітності, що перевіряється. Оцінка того, що є суттєвим, має бути визначена аудитором. Хоча аудитор планує аудит для виявлення кількості суттєвої недостовірної інформації, він одночасно оцінює розмір (кількість) і суттєвість (якість) любих виявів помилкової інформації; при дослідженні потенційно неправильної інформації аудитор розглядає матеріальність одночасно на загальному рівні та по окремих залишках рахунків.

Серед кількісних підходів до оцінки суттєвості найбільшого поширення набуло застосування відносних показників: в відсотках до прибутку, валового доходу чи обсягу реалізації, загальної суми активів тощо. Розрахунки суттєвості проводять по відношенню до усієї звітності в цілому (загальна суттєвість) і щодо певного показника (статті) звітності на етапі планування, при цьому вони допомагають встановити обсяги аудиту (кількість необхідних процедур, обсяг генеральної сукупності).

Слід пам`ятати, що витрати, пов`язані з пошуком дрібних помилок, можуть значно перевищувати ефективність їх усунення. Тому аудитор повинен постійно шукати баланс між обсягом перевірки, витратами на неї та ймовірністю не виявлення суттєвих помилок у фінансовій звітності. Отже, суттєвість необхідно розглядати разом з аудиторським ризиком.

Аудиторський ризик – це побоювання, що аудитор може виразити думку про фінансову звітність та бухгалтерський облік, яка не відповідає дійсності. В процесі аудиту завжди є неминучий ризик того, що деяка суттєва недостовірна інформація залишиться невиявленою. Аудиторський ризик вивчається з урахуванням фінансового стану підприємства. Виходячи з того, що більшість аудиторських процедур виконується на рівні залишку та класу операцій, аудиторський ризик повинен бути досліджений і на цьому рівні з урахуванням оцінки загального аудиторського ризику.

Слід розрізняти три компоненти загального аудиторського ризику:

властивий ризик – являє всі можливі ризики порушення нормальної роботи підприємства, які можуть статися при допущенні помилок, неточностей внаслідок діяльності підприємства; при оцінці властивого ризику аудитор повинен звертати увагу лише на ті моменти, які можуть вплинути на якість бухгалтерської звітності (зокрема на те, що бухгалтерській облік і, відповідно, звітність містять неточну або викривлену інформацію, або звітність складена з порушенням відповідних вимог до її складання);

ризик, пов’язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю – це ризик того, що система внутрішнього контролю клієнта не зможе виявити, виправити або попередити допущені помилки; при відсутності оцінки такого ризику аудитор повинен вважати, що ризик контролю достатньо високий;

ризик невиявлення помилок – це ризик того, що суттєві помилки залишаться невиявленими у ході аудиту; деякий ризик не виявлення буде присутній завжди, навіть якщо аудитор буде досліджувати 100% залишків по рахунках та по видах операцій, оскільки аудитор може застосовувати невідповідну аудиторську процедуру, неправильно застосовувати аудиторську процедуру або невірно зробити висновки по результатах аудиту.

Перші два компоненти загального аудиторського ризику не залежать від аудиторів, а останній залежить від компетентності аудиторів, обсягу, глибини, та якості аудиту, кількості застосованих процедур та методів. Чим вищі оцінки властивого ризику та ризику неефективності внутрішнього контролю, тим більше гарантії повинен отримати аудитор від виконання незалежних процедур і нижчий ризик невиявлення слід встановити. За ризик не-виявлення аудитор несе повну відповідальність.

Задача аудитора полягає в тому, щоб дати оцінку властивому ризику та ризику контролю і в залежності від них, встановити необхідний рівень вимог до аудиту, тобто, запланувати необхідний обсяг підтверджуючих та незалежних процедур. При високому ризику невиявлення тривалість перевірки, в порівнянні з нормальною тривалістю при тих же обсягах інформації, скорочується; при низькому ризику невиявлення – збільшується. Аудиторські ризики слід визначити по кожному напрямку аудиторських робіт (додаток №6).

Дуже важливим питанням для аудитора є методика визначення аудиторського ризику. Така методика розробляється кожною аудиторською фірмою чи аудитором з урахуванням умов конкретної перевірки.

Система контролю аудиторського ризику передбачає фактори, на які аудитор може вплинути і які обумовлюють наявність помилок, та які повністю залежать від аудитора, його професійного рівня.

Структуру аудиторського ризику більш детально можна зобразити на схемі:

Структура аудиторського ризику

На підставі цих залежностей була розроблена модель аудиторського ризику:

DAR = IR x CR x DR,

де DAR – прийнятний аудиторський ризик (Desired audit risk),

IR – властивий або внутрігосподарський ризик (Inherent risk),

CR – ризик контролю (Control)

DR – ризик невиявлення (Detection risk).

Модель аудиторського ризику по-різному використовується на практиці. Деякі аудиторські фірми здійснюють кількісну оцінку значень складових цієї формули. Зрозуміло, що аудитори зацікавлені у найнижчих значеннях прийнятного аудиторського ризику, тобто DAR  0. Отже, чим вищий властивий ризик (IR  0) та ризик контролю (CR  0), тим нижчим повинен бути ризик невиявлення помилок (DR  0). Це означає, що аудитор повинен прикласти максимум зусиль, щоб винести правильний висновок щодо достовірності звітності.

При застосуванні кількісної оцінки компонентів ризику потрібно дотримуватись наступних правил:

- аудитори не можуть повністю покладатись на ефективність системи внутрішнього контролю та обліку клієнта, щоб не виконувати необхідні процедури, тобто IR та CR ніколи не можуть дорівнювати нулю (IR  0, CR  0);

- деякий ризик невиявлення помилок завжди присутній навіть при перевірці усіх залишків на рахунках та господарських операцій, бо аудитор може обрати невідповідні процедури або неправильно їх виконати чи невірно тлумачити результати, тому DR теж ніколи не дорівнює нулю (DR  0);

- навіть в умовах високого властивого ризику та ризику контролю аудитор, завдяки ретельному виконанню обов`язків, має значні шанси зробити правильний висновок.

Ця модель має ще кілька ступенів деталізації, яка враховує методику і техніку, що використовує аудитор:

DAR = IR x CR x AP x TD,

де AP – ризик застосування аналітичних процедур;

TD – ризик тестування деталей.

В свою чергу, ризик тестування деталей складається ще з двох елементів – ризику вибірки (SR) та ризику, не пов`язаного з вибірковим дослідженням (NSR). Отже, остаточний вигляд моделі аудиторського ризику такий:

DAR = IR x CR x AP x SP x NSP.

На практиці подібна модель може допомогти аудитору отримати прийнятний рівень аудиторського ризику, але він неефективний, тому її застосовують переважно в теорії для розуміння аудиторами взаємозалежності між різними ризиками. Щоб скласти ефективний план для визначення прийнятного рівня аудиторського ризику аудитори нерідко застосовують інший підхід.

Спочатку приймається рішення щодо рівня загального аудиторського ризику. Він, як правило, знаходиться в діапазоні від 0,01 до 0,05 (від 1% до 5%). Останнє значення традиційне для аудиторських фірм Великобританії. Отже, DAR = 0,05. Далі оцінюється властивий ризик та ризик контролю підприємства-клієнта. Припустимо, що аудитори визнали повну недовіру до системи внутрішнього контролю та обліку клієнта і встановили властивий ризик та ризик контролю на максимальному рівні (IR = 1, CR = 1). Ризик невиявлення при цьому визначається на підставі формули:

DAR .

IR x CR

У наведеному прикладі ризик невиявлення складає DR = 0,05/1 x 1 = 0,05, а це означає, що для підтримання 5%-го рівня прийнятного аудиторського ризику необхідно провести фактично суцільну перевірку (що є неефективним), або згодитись на вищий рівень прийнятного аудиторського ризику, що може привести до значних фінансових збитків. Тому аудитору при цьому слід вирішити, чи згоджуватись на проведення аудиту.

При цій формі моделі ризику на перший план виноситься ризик невиявлення, тому що він визначає необхідну кількість доказів. Необхідна кількість доказів обернено пропорційна рівню ризику невиявлення. Чим менше рівень ризику невиявлення, тим більше необхідно свідчень.

Крім кількісної оцінки аудиторського ризику застосовується більш обережний підхід: компоненти ризику визначаються як “низький”, “середній” і “високий”. Це пов`язано також з тим, що кількісна система досить відносна, суб`єктивна і в кращому випадку лише наближено відображає дійсність. До того ж більшості досвідчених аудиторів набагато легше визначити, відповідає стан обліку і внутрішнього контролю середньому рівню, чи є відхилення в кращу чи гіршу сторону, чим встановлювати для них конкретну оцінку в відсотках чи коефіцієнтах. Таблиця №1 показує, як аудитори можуть використати інформацію, щоб прийняти рішення про кількість належних збору доказів.

Таблиця №1

Залежність між рівнем ризику і кількістю доказів

Властивий ризик	Ризик контролю	Ризик невиявлення	Кількість необхідних доказів
Високий	Високий	Високий	Висока
Середній	Високий	Високий	Висока
Низький	Високий	Середній	Середня
Високий	Середній	Високий	Висока
Середній	Середній	Середній	Середня
Низький	Середній	Середній	Середня
Високий	Низький	Середній	Середня
Середній	Низький	Середній	Середня
Низький	Низький	Низький	Низька

Аудиторський ризик та його компоненти можуть оцінюватись не лише по відношенню до усієї звітності, але і до окремих її елементів – напрямків перевірки або навіть рахунків бухгалтерського обліку. В останньому випадку ризик є індивідуальним, тобто аудитор намагається передбачити, на яких ділянках перевірки найбільш імовірні відхилення.

Крім того, на практиці властивий ризик і ризик контролю можуть об`єднуватись. Причиною цього є те, що більшість фахівців вважає, що розділити фактори властивого ризику і ризику контролю дуже важко, і тому їх оцінюють разом.

Звичайно, застосування моделі аудиторського ризику не забезпечує абсолютної гарантії його уникнення. Але вона допомагає систематизувати фактори, що впливають на рівень ризику, більш обгрунтовано визначити обсяг перевірки, побудувати план і програму аудиту.

Зважаючи на суб`єктивність оцінок компонентів ризику, аудитор на стадії планування навмисно встановлює трохи занижене значення невиявлення помилок, щоб мати певний запас безпеки.

В процесі аудиту можливі зміни складових оцінки ризиків. При цьому обсяги необхідних свідчень та, відповідно, час перевірки можуть змінюватись.

За результатами попереднього обстеження складається звіт попереднього обстеження, в якому наводяться основні особливості діяльності клієнта та виявлені недоліки, дається попередня оцінка стану обліку і звітності. Якщо виявлені недоліки, які є підставою для надання негативного висновку, то це обов`язково вказується в звіті. При виявленні суттєвих обставин, які є підставою для відмови від надання висновку, складається обгрунтована відмова від надання висновку та негайно подається для ознайомлення клієнту, а звіт попереднього обстеження при цьому може не складатись.

3.4. Оцінка вартості аудиторських послуг – дуже важливий момент при укладанні договору. Важливо не завищити ціну робіт, щоб не відштовхнути клієнта; з іншої сторони - не можна занижувати ціну, щоб не насторожити клієнта (низька ціна асоціюється з низькою якістю послуг), до того ж може викликати відтік хороших фахівців з аудиторської фірми, тому що оплата праці буде також нижчою, ніж у конкурентів. Отже, при оцінці аудиторських послуг слід враховувати можливості аудиторської фірми (кваліфікацію персоналу): чим вище кваліфікація аудиторів, тим вище вартість, і навпаки. Крім того, слід враховувати, що в зв`язку з низькою платоспроможністю підприємств та заниженою оцінкою любої інформації у більшості клієнтів, вони будуть звертатись до “дешевих” аудиторських фірм. До “дорогих” же аудиторських фірм можуть звертатись клієнти за допомогою легального ухилення від податків або приховування прибутку, для розгляду “скандальних” справ тощо.

Важливим є також вибір системи оплати аудиторських послуг: виходячи з затраченого часу – погодинної; за заздалегідь визначеною сумою – акордної; виходячи з фактичного обсягу виконаних робіт (кількості перевірених операцій) – відрядної; виходячи з результатів (отриманої клієнтом користі) або комбінації вищевказаних систем оплати. Систему оплати слід вибирати в залежності від конкретної ситуації та побажань клієнтів, але в світовій практиці найбільш розповсюдженою є погодинна оплата.

3.5. Наступним етапом є планування аудиту. Планування аудиту – це розроблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту. Порядок планування визначено в нормативі № 09 “Планування аудиту”. Метою планування є звернення уваги аудиторів на найважливіші напрями аудиту, на виявлення проблем, які слід перевірити найбільш ретельно. Планування допоможе належним чином організувати роботу аудиторів та здійснити контроль за ходом аудиту.

Для цього складається загальний план аудиту (додаток №7). При розробці загального плану визначаються в залежності від видів діяльності підприємства-клієнта основні напрями аудиту, обсяги документації по них, необхідний термін перевірки по них при середніх умовах аудиту. При відхиленнях аудиторських ризиків від середнього робиться коригування термінів перевірки по основних напрямах аудиту.

Складений загальний план аудиту, в якому вказаний перелік основних напрямів аудиту і їх тривалість, та звіт попереднього обстеження подається клієнту для ознайомлення. Якщо клієнт не згоден з загальним планом аудиту, то виясняються причини і при необхідності в план вносяться корективи. З клієнтом також узгоджується необхідність та тривалість інших супутніх аудиту робіт, після чого складається протокол узгодження договірної ціни на аудиторські послуги (додаток №8). Якщо при попередньому обстеженні виявлені недоліки, які можна або необхідно усунути до проведення аудиту, то ці питання також узгоджуються.

Якщо клієнт готовий до проведення аудиту, то він надсилає листа та вказує в ньому бажані терміни проведення аудиту. Аудиторська фірма виясняє свої можливості, визначає осіб, які будуть здійснювати аудит. При цьому в склад аудиторської бригади слід включити достатню кількість осіб, що добре знають особливості галузі, в якій працює клієнт, і здатні належно організувати та провести аудит. Кожен аудитор повинен досконало знати свою ділянку роботи та доповнювати інших аудиторів; асистенти повинні мати наставників. Бажано, щоб члени бригади мали психологічну сумісність. До того ж необхідно поставити на чолі аудиторської бригади особу, яка має авторитет у аудиторів і клієнтів, зможе керувати аудиторською бригадою та належно узагальнити і оформити результати аудиту (бажано сертифікованого аудитора). Слід також встановити, чи є в складі аудиторської бригади особи, які мають якусь зацікавленість чи залежність від клієнта, що може вплинути на результати їх роботи. Можна запропонувати заповнити анкету (додаток №9).

Після укомплектування аудиторської бригади бригадир спільно з іншими членами бригади на підставі загального плану аудиту складає програму аудиту з зазначенням в ній конкретних строків перевірки кожного напрямку аудиту та осіб, які будуть його здійснювати (додаток №10). При цьому роботи серед аудиторів розподіляються рівномірно з урахуванням трудомісткості, кваліфікації, важливості і обсягів з таким розрахунком, щоб робота була виконана в максимально стислі строки. Після цього аудиторська фірма надсилає листа-пропозицію клієнту зі згодою проведення аудиту і вказує конкретні строки та кількість осіб, які будуть проводити аудит.

При підготовці до аудиту аудитори уважно вивчають результати попереднього обстеження, публікації в пресі по торгових та фінансових проблемах, пов`язаних з економічною діяльністю підприємства-клієнта, роблять помітки про те, на що потрібно звернути першочергову увагу, та розробляють індивідуальні програми в розрізі визначених основних напрямів перевірки (додаток №14). Більш досвідчені аудитори проводять інструктаж та діляться досвідом з асистентами щодо складання індивідуальних програм та методики перевірки доручених питань. Після цього підбирається та вивчається нормативно-правова інформація, яка стосується клієнта в періоді перевірки. Від підготовки до аудиту залежить якість та своєчасність проведення аудиту, тому їй необхідно приділити належну увагу.

3.6. Основні вимоги, які регулюють аудиторську діяльність, за національним нормативом № 2 “Основні вимоги до аудиту” поділяються на дві основні групи: етичні та методологічні. Дотримання етичних вимог, що визначаються в Кодексі професійної етики аудиторів України та в Законі “Про аудиторську діяльність” обов’язкове в усіх обставинах аудиту. До них належать: незалежність, об’єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість. Міжнародним нормативом аудиту №3 “Основні принципи, що регулюють аудит” передбачені такі основні принципи професійної етики: цілісність, об’єктивність і незалежність; конфіденційність; майстерність і компетентність. Це значить, що аудитор повинен бути прямолінійним, чесним і щирим відносно професійної роботи. Він повинен бути правдивим, не проявляти упередженого відношення чи намагатись не перекручувати об’єктивність. Інформацію, отриману під час своєї роботи, аудитор не має права передавати третій стороні без особливого дозволу або якщо нема такого юридичного чи професійного зобов’язання. Аудит повинен бути виконаний з професійним умінням особами, які мають відповідну підготовку, досвід і компетентність в проведенні аудиту. Аудитору необхідні спеціальні знання, здобуті в результаті вивчення загальних та спеціальних дисциплін, що завершується здачею кваліфікаційного екзамену, а також практичний досвід. Якщо клієнту необхідні послуги, що потребують спеціальних знань, якими аудитор не володіє, він може звернутись за допомогою до колег або передати замовлення другому аудитору.

Статтею 24 “Спеціальні вимоги” Закону України “Про аудиторську діяльність” вказано на заборону проведення аудиту:

1)   аудитором, який має прямі родинні стосунки з керівництвом господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

2)   аудитором, який має особисті майнові інтереси у господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

3)   аудитором - членом керівництва, засновником або власником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

4)   аудитором - працівником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

5)   аудитором - працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється”.

Тема 4. Організація технології процесу аудиту.

 

4.1.      Система внутрішнього контролю підприємства, можливість її використання в процесі аудиту.

4.2.      Довіра до висновків інших аудиторів та спеціалістів.

4.3.      Аудиторські докази: види доказів, методи одержання.

4.4.      Помилки та шахрайство. Основні види помилок та процедура їх виявлення.

4.5.      Аналітичні процедури. Аудиторське вибіркове обстеження.

4.6.      Документація аудитора.

4.7.      Контроль якості роботи аудитора.

4.1. Система внутрішнього контролю підприємства – це всі процедури і політика підприємства, що направлені на упередження, виявлення та виправлення суттєвих помилок і викривлень інформації. Вона включає контрольні процедури, план організації і методи управління об’єктом в цілях ефективного ведення бізнесу, захисту активів, запобігання помилок, акуратності облікових проводок та своєчасного надання фінансової інформації.

Система обліку, яка супроводжується ефективним внутрішнім контролем, може забезпечити керівництво певною гарантією, що активи будуть охоронятись від незаконного використання. Працівники, що ведуть облік на підприємстві, в певній мірі повинні виконувати контрольні функції і своєчасно інформувати керівництво про відхилення в діяльності підприємства чи окремих його підрозділів.

Внутрішній контроль направлений на досягнення наступних цілей:

-      виконання угод у відповідності з законодавством;

-      виконання планів та програм діяльності і розвитку підприємства, запобігання негативним явищам та діям, які суперечать цілям та завданням діяльності підприємства;

-      відображення правильних підсумків по операціях і на рахунках у відповідному звітному періоді;

-      правильний доступ до активів, забезпечення їх збереження та доцільного використання;

-      зіставлення записів по рахунках активів з фактичною їх кількістю.

Внутрішній контроль має певні обмеження:

-      вимоги керівництва, що контроль повинен бути ефективним по витратах;

-      великий потенціал помилок із-за неуважності або нерозуміння (у працівників різних підрозділів підприємства);

-      можливість ухилення працівників від відповідальності;

-      можливість неадекватності процедур в нових, змінених умовах;

-      необ’єктивність працівників, які здійснюють контроль, їх залежність від керівництва.

На середніх і великих підприємствах керівництво, як правило, створює окремі підрозділи (контрольно-ревізійний відділ, відділ аудиту) або вводить посади осіб (аудиторів, ревізорів), яким керівництво передає окремі функції внутрішнього контролю та які безпосередньо здійснюють цей контроль за діяльністю підприємства. Їх робота повинна бути чітко організована та спланована, а підпорядковані вони повинні бути безпосередньо керівнику підприємства. Результати їх роботи повинні бути належно документально оформлені та своєчасно подані керівнику для оцінки і прийняття відповідних заходів по виправленню та недопущенню недоліків і порушень.

Масштаб та задачі внутрішнього аудиту залежать від розміру і структури підприємства та вимог його керівництва. Як правило, внутрішній аудит діє в одній з наступних областей:

-      аналіз системи обліку та супутніх видів внутрішнього контролю;

-      вивчення фінансової і операційної інформації для керівництва підприємства та може включати аналіз коштів, специфічне дослідження по окремих статтях (докладна перевірка процедур та операцій, залишків по рахунках);

-      вивчення економічності та ефективності операцій, включаючи нефінансовий контроль організації.

Функція внутрішнього аудиту є частиною системи управління підприємства і незалежно від ступеня її автономії і об’єктивності не може відповідати критерію незалежності, який є основним для незалежного аудиту.

Враховуючи, що роль внутрішнього аудиту визначається керівництвом підприємства та його першочергова задача відрізняється від задачі незалежного аудиту, деякі засоби досягнення їх специфічних задач часто є однаковими, робота, яку проводить внутрішній аудит чи інший відповідний контролюючий підрозділ підприємства, може бути корисною для незалежного аудиту при вивченні фінансової інформації.

Аудитор повинен дослідити та оцінити не тільки фактичну роботу та її результати, які проводять особи, що здійснюють внутрішній контроль, але і як керівництво підприємства прореагувало на них, які заходи фактично здійснені. Насамперед, оцінюється об’єктивність дій та висновків осіб, які здійснюють внутрішній контроль, та керівництва, яке реагує (чи не реагує) на результати їх роботи.

Робота, яка проводиться внутрішнім контролем, може бути використана аудиторами при проведенні аудиту. Її оцінка проводиться ще при попередньому обстеженні, при оцінці контрольного ризику. В процесі аудиту при виявленні відповідних обставин вона може переоцінюватися. Якщо ризик контролю низький, і, відповідно, довіра до внутрішнього контролю висока, то докази та результати дослідження, які добуті внутрішніми аудиторами (ревізорами), можуть бути використані і зовнішніми (незалежними) аудиторами з певною обережністю при умові, що вони відповідають цілям аудиту.

Якщо робота внутрішнього контролю неефективна, контрольні функції проводяться формально, то довіра зовнішнього аудитора до такого контролю буде низька і можливість використання результатів цієї роботи обмежена.

Таким чином, важливими критеріями при оцінці функції внутрішнього аудиту є:

-      Організаційний статус, незалежність від управлінського персоналу, свобода в стосунках з зовнішнім аудитом.

-      Масштаб функцій. Необхідно упевнитися в глибині робіт, які виконує внутрішній аудит для управлінського персоналу та чи користується керівництво рекомендаціями внутрішнього аудиту і наскільки вони корисні.

-      Професійна компетентність, адекватна професійна підготовка та досвід осіб, які здійснюють внутрішню аудиторську роботу.

-      Належна професійна увага. Внутрішня аудиторська робота повинна виглядати правильно спланованою, контрольованою, аналізованою та оформленою документально.

Отже, виходячи з національних нормативів №№ 12 “Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов’язаного з ефективністю її функціонування”, 24 “Врахування роботи фахівців внутрішнього аудиту” та міжнародного нормативу №10 “Використання результатів роботи внутрішнього аудиту” зовнішній аудитор повинен оцінити внутрішню функцію аудиту таким чином, як він вважає за доцільне.

Якщо є достатня довіра до внутрішніх аудиторів (ревізорів), зі згоди керівництва підприємства їх можна використовувати на окремих ділянках при зборі доказів та виконанні інших аудиторських процедур в процесі аудиту. При цьому необхідно узгодити обсяг робіт і термін їх виконання, процедури, які будуть виконуватися, форми та зміст документів, якими вони будуть оформлюватися. Співпраця між внутрішнім та зовнішнім аудитом повинна бути достатньо тісною. При необхідності робота внутрішніх аудиторів контролюється, а при її використанні – перевіряється. Відповідальність же за висновки несе незалежний аудитор.

4.2. В процесі проведення аудиту аудитор вивчає документи, якими оформлялись результати зовнішнього контролю різних організаційних форм (акти, висновки, звіти, довідки тощо). При цьому звертає увагу на суттєвість порушень та недоліків, їх вплив на результати діяльності підприємства. Важливо дослідити і порядок їх виправлення та прийняті заходи щодо їх недопущення, а також можливе повторення в періоді, за який проводиться аудит.

Слід зауважити, що коли органами зовнішнього контролю проводились перевірки з певних питань в періоді, що перевіряється аудитором, та застосовувались необхідні процедури, методи і прийоми, то аудитор може ці питання в даному періоді не перевіряти або скоротити час на їх перевірку при умові достатньої довіри до компетентності та об’єктивності тих осіб, які здійснили перевірку (ревізію), і використати виявлені ними свідчення та висновки.

Освіта та досвід аудитора дозволяє йому знати про діяльність компанії в цілому, але не очікується, що аудитор має знання та досвід особи, підготовленої та кваліфікованої в практиці з іншого фаху. Якщо в процесі аудиту аудитор відчуває недостатню компетентність з окремих питань або в нього виникає необхідність провести дослідження іншими спеціалістами, то він може залучати на договірних засадах до участі в перевірці інших аудиторів чи спеціалістів відповідного фаху.

Відповідно до національного нормативу № 25 “Залучення експертів” та міжнародного нормативу №18 “Використання роботи експерта” в процесі аудиторської перевірки аудитор може намагатися отримати разом з клієнтом або окремо аудиторські докази в формі звітів, оцінок, положень експерта. Експерт – це фізична особа або фірма, яка має спеціальні знання та досвід в окремій області, відмінній від обліку та аудиту. Експерт може бути найнятий (запрошений) аудитором або клієнтом.

Нормативом наведені приклади, в яких найчастіше виникає необхідність використання експерта:

-      для оцінки деяких видів активів (землі, будівель, споруд, обладнання);

-      визначення фізичного розміщення активів (мінералів, які зберігаються у підвалах, а також підземних мінеральних та нафтових резервів) або залишкового строку експлуатації обладнання;

-      виміру обсягів робіт по незавершених контрактах з метою відображення доходу;

-      коли необхідна думка юриста щодо статутів, положень тощо.

При визначенні того, чи необхідно використовувати роботу експерта, аудитор повинен вивчити:

-      суттєвість статті, досліджуваної в зв’язку з фінансовою звітністю;

-      складність статті, включаючи ризик помилки по ній;

-      інші аудиторські докази по даній статті.

Якщо аудитор планує використовувати роботу експерта як аудиторські докази, він повинен переконатися в його знаннях та компетентності а також об’єктивності. Ризик того, що експерт буде необ’єктивним, збільшується в тих випадках, коли він найнятий (запрошений) клієнтом або пов’язаний з клієнтом. Аудитору обов’язково необхідно узгодити з експертом умови експертизи, обов’язки експерта та такі питання:

-      задачі роботи експерта;

-      загальні вказівки по особливих статтях, які за сподіваннями аудитора повинні бути викладені в звіті експерта;

-      передбачене використання аудитором роботи експерта, включаючи можливий зв’язок з третіми сторонами;

-      можливість доступу експерта до відповідних записів та файлів;

-      з’ясовування відносин експерта з клієнтом;

-      конфіденційність інформації клієнта;

-      інформацію по методах, передбачених до використання експертом та, якщо це прийнятно, по їх відповідності методам, використаним в попередньому періоді;

-      документацію або відповідну інформацію, необхідну як аудиторські докази.

Аудитор повинен мати обгрунтовані гарантії того, що робота експерта дозволяє отримати відповідні аудиторські докази в підтримку фінансової інформації, завдяки вивченню:

-      використовуваних даних;

-      застосовуваних принципів і методів, їх зіставленню з попереднім періодом;

-      результатів роботи експерта і можливості їх використання, виходячи з обізнаності аудитора про діяльність компанії та результатів проведених аудиторських процедур.

Для оцінки результатів роботи, яка проведена експертом, аудитор повинен вивчити можливість використання вихідних даних, що відповідають даним обставинам. При цьому застосовуються процедури:

-      проведення опитування експерта для визначення того, чи упевнився він в достатності отриманих даних, їх доречності та достовірності;

-      проведення аудиторських процедур даних, наданих клієнтом експерту для того, щоб отримати обгрунтовану гарантію того, що дані є відповідними.

Відповідність і обгрунтованість використаних при експертизі принципів, методів та їх застосування належить до відповідальності експерта. Аудитор же зобов’язаний здобути поняття вказаних методів для того, щоб визначити, що вони засновані на знаннях аудитором діяльності клієнта та результатах виконаних аудиторських процедур.

Якщо робота експерта не підтверджує відповідні показники в фінансовій звітності, аудитор зобов’язаний спробувати вирішити непослідовність, використовуючи дискусії з клієнтом та експертом. Сприяти аудитору в вирішенні непослідовності може також застосування додаткових процедур, включаючи можливе запрошення іншого експерта.

Якщо після виконання вказаних процедур аудитор установив, що результати роботи експерта не відповідають інформації в фінансовій звітності, або що робота експерта не надає необхідні відповідні аудиторські докази, він повинен відобразити змінену думку (відмова від висновку або негативний висновок).

Виражаючи незмінену думку про фінансову звітність, аудитор не повинен посилатися в своєму звіті на роботу експерта, оскільки таке посилання може бути сприйняте як зміна аудиторської думки або розподіл відповідальності. Навпаки, якщо за результатами роботи експерта аудитор вирішує змінити свою думку, таке посилання може бути належно сприйняте читачем його звіту. При цьому аудитор, пояснюючи сутність невідповідності, повинен посилатися на експерта (включаючи масштаб участі експерта) за умови отримання дозволу експерта до підготовки такого посилання.

4.3. Для досягнення мети аудитор повинен збирати інформацію (аудиторські докази), які допоможуть йому обгрунтувати свою думку щодо достовірності фінансової звітності.

Аудиторські докази – це відомості, одержані аудитором під час перевірки. Аудитор має зібрати достатню кількість доказів для того, щоб зробити обгрунтовані висновки, за якими складається аудиторський висновок та інші документи (звіт, акт, рекомендації тощо). Аудиторські докази грунтуються на первинних документах та облікових записах, за якими складена звітність, а також на додатковій інформації з інших джерел.

Аудиторські докази є результатом поєднання тестів систем контролю та процедур перевірки на суттєвість.

Тести систем контролю – це перелік питань і методика їх застосування аудитором для оцінки структури та ефективності функціонування системи обліку і внутрішнього контролю.

Процедури перевірки на суттєвість – сукупність прийомів виявлення суттєвих викривлень фінансової звітності. Вони бувають двох типів: докладні перевірки операцій та залишків і аналітичні процедури.

У процесі аудиту нагромаджуються не лише докази достовірності фінансової звітності, але і якості його здійснення. Ці докази, оформлені документально, як і основні докази достовірності звітності, називаються робочими документами аудитора. Але традиційно аудиторськими доказами вважають лише інформацію відносно достовірності фінансової звітності.

Аудиторські докази повинні відповідати певним вимогам щодо їх кількості та якості.

Основними факторами, які формують вимоги до аудиторських доказів, є необхідність належної обгрунтованості аудиторського висновку та дотримання економічності аудиту. Ці факти мають протилежний вплив. Чим більше доказів буде зібрано, тим більш обгрунтований буде висновок, але не слід забувати, що аудитор завжди працює в умовах обмеження часу перевірки та її вартості. Досягнення певної рівноваги між вказаними факторами можливе лише при врахуванні як кількісних, так і якісних характеристик доказів.

Кількість доказів з точки зору можливості обгрунтувати висновок на підставі вибіркової перевірки визначається поняттям достатності.

Якість же аудиторських доказів не залежить від їх кількості і характеризується їх достовірністю та доречністю. Достовірність доказів пов`язується з незалежністю джерела інформації. Найбільш надійними є докази, отримані в результаті виконання тестів безпосередньо аудитором і ним документовані. Якщо аудитор не буде контролювати процес отримання інформації від третіх сторін (дебіторів, кредиторів, банку тощо), то вона буде менш достовірною. Документація, яка має внутрішнє джерело походження (складена в самому підприємстві), ще менш надійна, ніж отримана з зовнішніх джерел. Усні свідчення і пояснення найменш надійні, а випадково почуті, як правило, взагалі не приймаються до уваги аудитором. Аналогічно оцінюється достовірність даних, отриманих в результаті інвентаризації майна. Якщо аудитор не присутній під час інвентаризації, то рівень довіри до її результатів суттєво знижується, адже це основний прийом підтвердження існування активів.

Ще однією важливою якісною характеристикою доказів є їх доречність. Як правило, її асоціюють з відповідністю між завданням аудиту та процедурами, що виконує аудитор. Наприклад, здійснення інвентаризації дає можливість переконатись в реальній наявності тих чи інших цінностей, але не може підтвердити їх оцінки, відображення та повноти обліку, права власності тощо. Крім того, отримані докази втрачають свою цінність, якщо вони стосуються іншого звітного періоду, ніж той, що перевіряється, а також у залежності від часу їх отримання. Так, для підтвердження статей балансу більш важливо отримати свідчення ближче до дати балансу. Тому вважається, що інвентаризація перед складанням річної звітності не може проводитись раніше 1 жовтня звітного року.

Що стосується звіту про фінансові результати та інших форм звітності, то вони складаються за звітний період, і підтвердження їх достовірності вимагає формувати вибірку з даних за весь звітний період.

Крім того, аудитор повинен брати до уваги лише суттєву інформацію, тому суттєвість також є критерієм доречності. Під час оцінки отриманих доказів щодо їх суттєвості слід одночасно враховувати їх кількісні і якісні характеристики.

Отже, на підставі нормативу № 14 “Аудиторські докази” їх можна розподілити на такі види:

-      зовнішні докази, добуті від третіх сторін (підтвердження заборгованості, залишків на рахунках в банках тощо);

-      внутрішні докази (документи, складені на підприємстві, пояснення його працівників);

-      докази, отримані самим аудитором (підрахунки, зроблені аудитором, свідчення про залишки цінностей, добуті в результаті участі аудитора в інвентаризації і т.п.).

В залежності від форми, в якій вони добуті, докази поділяють на письмові, усні, записані за допомогою різних технічних засобів (відеозапис, аудиозапис тощо).

Відповідно до нормативу № 14 для отримання доказів аудитор використовує такі методи: перевірка, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунки та аналітичні процедури (див. тему 2 питання 3 лекцій).

4.4. Визначення помилки та шахрайства, процедури виявлення та відповідальність аудитора за суттєві відхилення, які є їх результатом при проведенні аудиту, встановлені нормативом № 07 “Помилки та шахрайство” .

Термін “шахрайство” стосується навмисно неправильного показу інформації однією або декількома особами зі складу керівництва, службовців підприємства. Шахрайство може передбачати:

-      маніпуляцію, фальсифікацію або зміну записів чи документів;

-      навмисно неправильне віднесення до активів;

-      знищення документів або не оформлення окремих операцій документами;

-      не відображення певних операцій чи записів у документах (регістрах);

-      відображення операцій без зазначення їх змісту;

-      невірне застосування прийнятих на підприємстві облікових рішень.

Термін “помилка” відноситься до наступних ненавмисних помилок в фінансовій інформації:

-      арифметичні або граматичні помилки в основних записах облікових даних;

-      недогляд або неправильне уявлення та відображення фактів;

-      неправильне застосування облікових рішень.

Відповідальність по запобіганню шахрайству та виявленню помилок покладено на керівництво підприємства завдяки постійному функціонуванню адекватної системи внутрішнього контролю. В той же час слід зауважити, що така система зменшує, але не усуває можливості шахрайства або помилки.

Ступінь гарантії виявлення помилок буде більш високий, ніж при виявленні шахрайства, оскільки шахрайство, як правило, супроводжується діями, спеціально підготовленими для викривлення визначеної інформації. В зв’язку з обмеженням аудиту є можливість того, що суттєве викривлення фінансової інформації в результаті шахрайства може бути не виявлене. Ризик невиявлення суттєвого викривлення в результаті шахрайства є більш значним, ніж ризик невиявлення матеріального викривлення в результаті помилки, оскільки шахрайство звичайно грунтується на таких діях, як таємна змова, умисне невиконання відображених операцій, підробка або невірні показання, складені для аудитора. Люба система внутрішнього контролю також може бути неефективна проти шахрайства, при умові змови між службовими особами підприємства або шахрайства, яке здійснює керівництво. Тому рекомендується, щоб листи-пропозиції або договір на проведення аудиту включали посилання на власні обмеження аудиту і факт того, що матеріальне викривлення може залишитись нерозкритим. Аудитор же має право приймати показання як достовірні, а документи і записи – як справжні, якщо аудиторське дослідження не виявляє зворотного.

Якщо обставини вказують на можливе існування шахрайства чи помилки, аудитор повинен розглянути їх потенційний вплив на фінансову інформацію і виконати такі додаткові процедури, які вважає прийнятними. Обсяг додаткових процедур залежить від аудиторського міркування по відношенню до:

-      видів шахрайства чи помилки, які можуть виникнути;

-      відносного ризику їх виникнення та повторення;

-      ймовірності того, що шахрайство чи помилка можуть вплинути на зміст фінансової інформації.

Виконання додаткових чи змінених процедур дозволяє аудитору підтвердити або відхилити підозру шахрайства чи помилки, але він не завжди може отримати достатні докази цього. В любому випадку він повинен повідомити про можливі чи явні шахрайство та суттєві помилки керівництво, а якщо є докази про участь в шахрайстві керівництва, то переглянути достовірність інших даних, отриманих від цих осіб та повідомити про це власників підприємства чи їх представників.

При наявності достатніх доказів шахрайства або помилки аудитор визначає, чи повинні вони бути попереджені системою внутрішнього контролю. Якщо так, то встановити, чому не попереджені, та переглянути свою попередню оцінку цієї системи, а при необхідності, виправити суттєвість і обсяги охоплення інформації незалежними процедурами.

Отримання достатніх доказів про наявність шахрайства та помилок може бути ускладнено в результаті таких обставин, як:

-      неадекватні записи, наприклад, неповні записи, надмірні виправлення в документах і регістрах, невідображені операції;

-      неадекватне документальне оформлення операцій, відсутність підтверджуючих документів тощо;

-      значна різниця між обліковими записами і підтвердженнями третьою стороною, суперечні аудиторські докази і безпідставні зміни в показниках операцій фінансово-господарської діяльності;

-      несуттєві або необгрунтовані відповіді керівництва при аудиторських опитуваннях.

4.5. Для планування аудиту, отримання аудиторських доказів а також для складання загального огляду всіх перевірок необхідно проведення аналітичних процедур. Згідно з ННА № 16 “Аналітичні операції” та МНА №12 “Аналітичні процедури” їх суть полягає в порівнянні фінансової інформації з попереднім періодом (періодами), з очікуваними результатами, з аналогічною інформацією на інших підприємствах тощо.

Аналітичні процедури включають вивчення співвідношень: між елементами фінансової інформації (обсяги реалізації і доходи від реалізації, прибуток від діяльності підприємства і оподатковуваний прибуток та інші); між фінансовою та нефінансовою інформацією (витрати на оплату праці і кількість працюючих тощо).

На стадії планування аналітичні процедури сприяють аудитору в вивченні діяльності підприємства та визначенні ланок потенційного ризику.

4.6. Узагальнення результатів аудиту включає комплекс методичних прийомів групування і систематизації його результатів, необхідних для прийняття рішень щодо відхилень та формування думки про фінансово-господарську діяльність клієнта, стан бухгалтерського обліку і внутрігосподарського контролю та достовірність звітності. Зокрема, складаються робочі та підсумкові документи аудитора. Однорідні недоліки узагальнюють у таблицях, графіках, відомостях та інших документах за допомогою таких методичних прийомів: групування недоліків, документування результатів проміжного аудиторського контролю, аналітичне групування, систематизоване групування недоліків в довідках та аудиторському звіті і висновку тощо.

Так, виявлені аудитором суттєві недоліки та відхилення у діяльності підприємства-клієнта, заносяться у групувальний журнал аудитора або інший робочий документ, в якому аудитори систематизують однорідні недоліки відповідно до питань, які перевіряються. При цьому вказують звітний період, за який виявлено недоліки, реквізити документа, де зафіксовано цю операцію, методи і процедури, які при цьому застосовувались, зміст недоліків та порушені при цьому законодавчі і нормативні акти, суму відхилення або матеріального збитку, примітки. Робоча документація повинна містити опис усіх важливих моментів і обставин, з якими аудитору довелося мати справу під час проведення аудиту. Робоча документація повинна бути досить повною та докладною настільки, щоб дати змогу досвідченому аудитору, який не мав зв`язку з попереднім аудитором, визначити за нею, яка робота була проведена, та обґрунтувати зроблені висновки. Робочу документацію слід складати у міру просування процесу аудиту з тим, щоб деталі та проблеми не були упущені. Робочі документи мають бути професійно складені; їхнє оформлення повинно забезпечувати доступність для читання. Однак конкретні форми використаних робочих документів визначаються аудиторами (аудиторськими фірмами). Тому конкретній аудиторській фірмі рекомендується додержуватись уніфікованої форми ведення робочої документації з метою більш ефективної і якісної роботи аудиторів. Але робочі документи є власністю аудитора і їх можна вимагати або вилучати тільки в тих випадках, коли це передбачено рішенням судових і слідчих органів. Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів та умови їх конфіденційності.

Якщо аудит проводиться не одним, а декількома аудиторами (аудиторською бригадою), слід передбачити узагальнюючі робочі документи (наприклад, довідки) щодо виявлених недоліків та висновків кожного аудитора за дорученими ділянками роботи. Це спрощує складання аудиторського звіту та аудиторського висновку за результатами аудиту та підвищує відповідальність аудиторів.

4.7. Контроль якості роботи аудиторів регулюється МНА №7 “Контроль якості роботи аудитора” та ННА №5 “Контроль якості аудиторських послуг”, в яких встановлюються основні вимоги до здійснення керівництва та контролю за якістю аудиторських робіт, політики і процедур аудиторської фірми.

Виконану кожним аудитором, а також кожним асистентом роботу слід контролювати аудитором вищої компетенції, у крайньому випадку, рівної компетенції, для встановлення фактів, які підтверджують, що:

-      робота виконана у відповідності з програмою аудиту;

-      виконані роботи і отримані результати відповідають нормативам аудиту, оформлені відповідним чином;

-      всі суттєві питання аудиторської перевірки вирішені й відображені в аудиторському висновку;

-      завдання аналітичних процедур виконані;

-      зроблені висновки обґрунтовані результатами виконаних робіт.

В залежності від структури аудиторської фірми такий контроль може проводитись і керівником чи його заступником. Крім того, він може проводитись як в процесі проведення аудиту, так і по його закінченні. При цьому важливо, щоб керівництво мало думку клієнта про якість проведення аудиту, але з дотриманням етики.

Тема 5. Узагальнення роботи аудиту.

 

5.1.      Характеристика інформації, наданої аудитору керівництвом.

5.2.      Аналіз фінансової звітності.

5.3.      Оцінка аудитором можливості постійного функціонування підприємства.

5.4.      Форма і структура аудиторського звіту.

5.5.      Види аудиторських висновків. Структура аудиторського висновку.

 

5.1. Аудитор повинен отримати від керівництва підприємства інформацію, яка необхідна для досягнення мети його роботи. Отже перевірена аудитором інформація повинна бути підтверджена доказами того, що підписана керівником фінансова звітність є достовірною чи не достовірною. Під час аудиторської перевірки аудитор може отримувати безліч інформації від керівництва підприємства, яка надається як за власним бажанням керівництва, так і на вимогу аудитора. Тому між аудитором та керівництвом можуть виникати певні непорозуміння, вирішення яких регулюються ННА № 22 “Інформація, що надається аудиторові керівництвом підприємства” та МНА 22 “Інформація, що представлена керівництвом”.

Слід відмітити, що крім доказів у вигляді нотаток змісту бесід з представниками керівництва, бажано отримати письмову інформацію, яка може бути надана в одній з наступних форм:

-      лист, підписаний керівництвом клієнта;

-      документ, підготовлений аудитором, який включає інформацію, отриману від керівництва клієнта відповідним чином підписаний керівництвом;

-      копія протоколу засідання ради директорів або правління підприємства чи завірена копія звіту підприємства.

Якщо керівництво відмовляється надати інформацію, необхідну для аудиторської перевірки, то можливість аудитора надати позитивний висновок є обмеженою. До того ж аудитор повинен оцінити надійність всієї іншої, наданої керівництвом, інформації, визначити розмір впливу такої відмови керівництва на твердження аудиторського висновку.

5.2. Аналіз фінансової звітності, проведений аудитором, відноситься до тематичного аудиту, який регулюється ННА №28 “Аудиторські висновки спеціального призначення”, а за міжнародними нормативами – це норматив робіт, супутніх аудиту, №2 “Аналіз фінансової звітності”.

В практиці роботи аудиторів аналіз фінансової звітності проводиться у випадках, коли фінансова звітність підприємства надається таким користувачам: банкам (для надання кредитів), Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку (встановлюються спеціальні вимоги щодо форми і змісту представлення фінансової звітності та її аналізу), акціонерам (для прийняття рішень) та ін. Крім того, в разі можливого банкрутства таку інформацію за результатами аналізу фінансової звітності необхідно мати від незалежного аудитора і власнику, і керівництву.

 При цьому планування, проведення аудиту та надання висновку в кожному випадку можуть мати свою специфіку.

Аналіз фінансової звітності повинен проводитись при умові, що вся інформація в ній відображена об’єктивно. Методи аналізу залежать від цілі такого аналізу.

Аудиторський висновок складається за довільною формою, але повинен включати основні елементи, які передбачені нормативом №26 “Аудиторський висновок”.

5.3. ННА №21 “Концепція діючого підприємства” розкриває відповідальність аудиторів за надання гарантії постійної діяльності підприємства в найближчому майбутньому.

Необхідність в наданні гарантії викликана і П(С)БО, які передбачають розкриття інформації про зміну облікової політики підприємства чи інші зміни в примітках до фінансової звітності.

Аудитору необхідно брати до уваги можливий ризик того, що припущення про постійність діяльності в майбутньому можуть бути неправильними.

Показники ризику постійної діяльності підприємства можуть бути отримані при вивченні фінансової звітності або з інших джерел шляхом опитування.

Такими показниками ризику постійної діяльності є:

-      фінансові: чисті зобов’язання дебіторів (покупців, замовників); кредити, по яких наступив термін погашення; незадовільні основні фінансові показники і коефіцієнти; суттєві збитки від основної діяльності; прострочення або призупинення виплати дивідендів; неможливість заплатити кредиторам у встановлений термін та ін.;

-      операційні показники: втрата ефективного управління при незмінності керівництва; втрата основного ринку, спеціальної ліцензії на діяльність або головного постачальника сировини чи продукції; труднощі є робочою силою, сировиною тощо;

-      інші показники: недотримання встановлених українським законодавством вимог; порушення проти підприємства справи в арбітражному суді, по якій може бути винесене рішення не на його користь та ін.

Якщо ж аудитор робить припущення щодо постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому, то йому необхідно отримати певні докази щодо спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому.

Тому слід звернути увагу і на те, чи зазначено в примітках до фінансової звітності існування значного сумніву у спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому.

 

5.4. Аудиторська перевірка оформляється відповідними документами. Види та порядок їх оформлення регулюються ННА №6 “Документальне оформлення аудиторської перевірки”.

Документація може бути двох видів: робоча та підсумкова.

Робоча документація – це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки. Вона може бути у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, або зафіксована на електронних носіях. Робоча документація допомагає аудиторові, може бути використана іншим аудитором. Робоча документація залишається у аудитора.

Підсумкова документація – документація, яка передається замовникові і складається з аудиторського висновку та додаткової підсумкової інформації. Додаткова підсумкова документація не є обов’язковою і видається тільки в тому випадку, коли це обумовлено в договорі чи додатковій угоді або коли аудитор вважає за необхідне її надати.

Додаткова підсумкова документація аудиту може мати одну з таких назв: “Аудиторський звіт”, “Звіт про проведення аудиту”, “Звіт про результати проведення аудиту”, “Звіт про експрес-огляд”, “Експертний огляд”, “Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки”, “Лист-інформування клієнта”.

Незалежно від назви та змісту додаткова підсумкова документація повинна мати інформацію про юридичну та організаційну структуру підприємства, посилання на певні докази а також на законодавчі та нормативні документи, аналіз важливих показників, виявлені недоліки і їх обгрунтування. Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту в робочій та підсумковій документації. Підсумкова документація носить конфіденційний характер, вона не передається для оприлюднення, але може вилучатись органами міліції, коли на аудиторську фірму буде заведено кримінальну справу.

5.5.Основним узагальнюючим документом, яким оформляються результати проведення аудиту, є аудиторський висновок. Статтею 7 Закону України “Про аудиторську діяльність” дається визначення аудиторського висновку, що це – “офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.”; а статтею 7 Закону встановлено, що “Аудиторський висновок складається з дотриманням відповідних норм та стандартів і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти і відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника.”.

На теперішній час порядок складання аудиторського висновку регулюється національним нормативом № 26 “Аудиторський висновок”. В п. 2 вказаного нормативу зазначено, що “Результати проведення аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.”, а пунктом 3 визначені основні елементи аудиторського висновку.

Аудиторський висновок складається з таких розділів:

1.   Заголовок аудиторського висновку.

2.   Вступ.

3.   Масштаб перевірки.

4.   Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність.

5.   Дата аудиторського висновку.

6.   Підпис аудиторського висновку.

7.   Адреса аудиторської фірми.

Ці розділи повинні мати наступний зміст:

Заголовок аудиторського висновку містить назву документу та запис про те, що аудиторську перевірку проведено незалежним аудитором, а також назву фірми або прізвище аудитора, який здійснює аудит.

Вступ повинен містити інформацію про склад перевіреної звітності та дату її складання. Слід також відмітити, що відповідальність за правильність складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а обгрунтованість аудиторського висновку, складеного за цією звітністю, – на аудитора.

Масштаб перевірки – в цьому розділі зазначають, що аудит проведено відповідно до вимог нормативів, діючих на Україні, та загальноприйнятої практики або загальноприйнятих міжнародних стандартів аудиту. Обов`язковим є зауваження, що перевірку сплановано і проведено з достатньою впевненістю в тому, що звітність не містить суттєвих помилок. Тут також треба розмістити відомості щодо використання аудитором конкретних тестів при перевірці інформації, яка підтверджує цифровий матеріал, на якому грунтується звітність, та методологію обліку, яку використовувало підприємство, що перевіряється, при підготовці звітності в цілому та фінансових результатів зокрема.

Висновок аудитора про перевірену звітність – думка аудитора про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності. В цьому розділі висловлюється думка з питань:

-      вичерпності та достатності одержаної аудитором інформації;

-      узгодженості системи бухгалтерського обліку з діючими нормативними та законодавчими актами;

-      відповідності звітності даним бухгалтерського обліку, діючим законодавчим та нормативним актам.

Дата аудиторського висновку – датою є день завершення аудиторської перевірки. Дата аудиторського висновку проставляється тільки після підписання керівництвом звітів, що додаються до аудиторського висновку, і підтвердження їх своїм підписом.

Підпис аудиторського висновку – аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має на це відповідні повноваження. Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім`ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту.

Адреса аудиторської фірми – тут слід зазначити адресу місцезнаходження аудиторської фірми або юридичну адресу, якщо підприємство розташоване в іншому місці.

Згідно п. 4 національного нормативу встановлено, що висновок може бути таких видів: позитивний (існує безумовна позитивна згода), позитивний (існує нефундаментальна непевність), умовно позитивний (існує фундаментальна незгода), негативний та висновок, в якому робиться відмова від надання висновку аудитора. При цьому, в залежності від виду висновку, буде різний зміст розділу 4 “Висновок аудитора про перевірену звітність”.

Позитивний висновок складається у разі, коли, на думку аудитора, дотримані такі умови:

-      аудитор отримав вичерпну інформацію і пояснення, необхідні для проведення аудиту;

-      надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб`єкта перевірки;

-      є адекватні дані з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації;

-      фінансову документацію складено згідно з прийнятою суб`єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає існуючим законодавчим і нормативним вимогам;

-      звітність ґрунтується на достовірних облікових даних, які не містять протиріч;

-      форма звітності відповідає затвердженій у встановленому порядку.

Позитивний висновок може бути двох видів, коли існує безумовна позитивна згода і коли існує нефундаментальна непевність.

Позитивний висновок з безумовною позитивною згодою, має містити однозначне і чітко висловлене схвалення аудитором стану обліку та звітності суб`єкта перевірки. В ньому також використовуються такі формулювання: “відповідає вимогам”, “належно”, “дає достовірне і дійсне уявлення”, “достовірно відображає”, “відповідає”.

Позитивний висновок при існуванні нефундаментальної непевності може бути виданий за таких обставин, коли є незначні обмеження в інформації за певних причин, але вони мають несуттєвий вплив на фінансову звітність.

Умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної незгоди видається в тому випадку, коли певні невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність.

Невпевненість може бути з наступних причин:

-      обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв`язку з тим, що аудитор не може отримати всю потрібну інформацію і пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не має можливості виконати всі обов`язкові процедури (через обмеження в часі);

-      ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку щодо ситуації (спірна ситуація, довгострокові контракт або програма, багатоваріантність управлінського або технологічного рішення).

Незгода може бути при:

-      неприйнятності системи або способів обліку;

-      розходженнях у судженнях щодо відповідності фактів або сум звітності даним обліку;

-      незгоді з повнотою та способами відображення фактів у обліку та звітності;

-      невідповідності здійснення або оформлення операцій законодавству та іншим вимогам.

Будь-яка невпевненість чи незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку.

В випадках, коли аудитор формулює висновок, що відрізняється від позитивного, він повинен викласти усі суттєві причини своїх міркувань (невпевненості та незгоди). Ця інформація має бути стисло подана в окремому розділі висновку, який передує формуванню висновку або відмові від його видачі. Тут можна послатися на більш детальне висвітлення зазначених моментів у іншій документації, що надається клієнту.

Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки і відхилення, виявлені аудитором під час перевірки, було ліквідовано до моменту складання аудиторського висновку. В цьому випадку також є підстави для видачі умовно-позитивного висновку, але аудитор робить застереження, що показники звітності є достовірними з урахуванням цих відхилень за станом на відповідну дату.

При складанні негативного висновку аудитор використовує формулювання: “не відповідає вимогам”, “перекручує дійсний стан справ”, “не дає дійсного уявлення”, “не відповідає”, “суперечить”.

При відмові від надання висновку, аудитор вказує на неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про стан справ на підприємстві, що перевіряється.

Стандартна форма аудиторського висновку може змінюватись залежно від обставин його складання. Усі зміни стандартного позитивного висновку вважаються відхиленнями, які можуть мати форму обмежень, модифікації та доповнень.

Обмеження вносять у висновок, коли пояснюються моменти невідповідності аудиторської перевірки нормативами аудиту, що діють в Україні. Обмеження вносяться також через брак інформації або відхилення від прийнятих в Україні принципів обліку. Висновок з обмеженнями відображає такі моменти:

-      відгук про відхилення від принципів обліку;

-      незгода з відхиленням від принципів обліку;

-      відгук про обмежений масштаб аудиторських процедур;

-      неможливість видачі аудиторського висновку за перевіреною звітністю або через порушення незалежності аудитора;

-      неможливість видачі аудиторського висновку, що підтверджує достовірність звітності, у зв`язку з неадекватністю достовірної інформації.

В аудиторському висновку слід звернути увагу на брак будь-якої інформації, що призвів до неможливості виконання усіх обов`язкових аудиторських процедур. Це може трапитись через різні обставини, зокрема, в разі неможливості підтвердити дебіторську заборгованість, перевірити кількість матеріальних запасів, отримати інформацію про інвестиції. Клієнт може не дозволити підтвердження важливих рахунків дебіторської заборгованості розсиланням запитів за адресами дебіторів. Якщо є можливість вирішити ці проблеми, зібравши необхідну доказову інформацію шляхом альтернативних процедур, то аудитор зобов`язаний це зробити, і в аудиторський висновок обмежень вносити не треба. У цьому разі складають позитивний висновок (при відсутності інших зауважень). Так, дебіторську заборгованість можна перевірити з використанням альтернативної процедури підтвердження платежів, отриманих після дати складання річного звіту підприємства.

Аудиторський висновок може бути модифікованим, тобто містити додаткові пояснення, які не вносять обмежень у його зміст; він, як правило, містить такі моменти:

-      проблеми невизначеності або невпевненості у безперервній діяльності підприємства;

-      зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;

-      виправлення, які слід внести в облік підприємства за результатами аудиту;

-      виклад принципів обліку, що відрізняються від тих, які діють в Україні;

-      роз`яснення з приводу використання звітів інших аудиторів;

-      пояснення, що стосуються попередніх аудиторських висновків.

Аудиторський висновок вважають розширеним (доповненим), якщо крім стандартних розділів він містить коментарі до інформації, що не входить до складу основної звітності, а саме:

-      додатковий розділ, в якому звертається увага на важливу інформацію;

-      зауваження про відсутність поквартальних даних або даних аналітичного обліку;

-      вказівки про невідповідність іншої інформації, яка входить до пакету звітності, даним перевірених звітів (неузгодженість приміток до форм річного звіту).

При передачі аудиторського висновку клієнту, аудитор повинен попередити про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку до відповідних інстанцій в випадку проведення обов`язкового аудиту.

Тема 6. Особливості проведення аудиту в умовах електронної обробки інформації.

 

1.   Аудит підприємства в у мовах комп’ютеризації обліку та документації.

2.   Види можливих помилок в роботі підприємства при використанні комп’ютерних програм.

3.   Оцінка ризику можливих помилок, які може допустити користувач програми.

6.1. Задачі аудиту в умовах комп’ютеризації обліку та оформлення документації клієнта є такими ж самими як і при ручному веденні обліку, але є значні відмінності в методиці проведення аудиту. Ці відмінності і особливості регулюються окремими національними нормативами аудиту №13 “Аудит в умовах електронної обробки даних” та №30 “Використання комп’ютерів в аудиті”, а міжнародними нормативами аудиту №15 “Аудит в середовищі електронної обробки даних” та №16 “Техніка проведення аудиту з використанням комп’ютера”.

Насамперед, складно оцінити аудиторський ризик в зв’язку з прийнятою практикою довіри обробці облікових даних з допомогою комп’ютера а також складанню на комп’ютері документів.

Особливістю обліку при використанні ЕОМ є відсутність проміжної документації про обробку інформації.

Але внаслідок помилок в алгоритмах програмного забезпечення можуть бути перекручені підсумкові дані і це дуже складно виявити.

Якщо аудитор знаходить такі помилки, то такі операції, в яких знайдено помилки, треба перевірити суцільно з початку експлуатації даної прикладної програми. При цьому необхідно з’ясувати, з чиєї вини зроблена ця помилка.

Особливістю є також те, що при змінах в законодавстві, в методичних нормативах обліку, змінах ставок, розцінок, курсу валют тощо в програмному забезпеченні з обліку такі зміни в алгоритмах розрахунків можуть бути не проведені взагалі, або несвоєчасно проведені. Тому аудитору при наявності вказаних змін за період, що перевіряється, необхідно звернути увагу на своєчасність відповідних змін в розрахунках клієнта.

6.2  При використанні комп’ютерів клієнтом можливі види помилок та шахрайства в результаті:

-      несанкціонованого доступу окремих осіб до даних обліку, в результаті чого можливі як помилки так і шахрайство;

-      неточності при розробці програм, супроводженні і підтримці програмного забезпечення системи, операцій, захисту системи і контролю доступу до спеціальних програм;

-      внесення змін в алгоритми розрахунків, форм неспеціалістами (наприклад, бухгалтером).

6.3. При оцінці інформаційної системи обліку клієнта слід перш за все встановити, яке облікове програмне забезпечення використовує клієнт. Якщо це ліцензійне програмне забезпечення і клієнт постійно підтримує стосунки з виробником або його офіційним представником в даному регіоні, регулярно отримує зміни та доповнення до даного програмного забезпечення, то довіра до такої програми значно більша.

Але слід оцінити це програмне забезпечення, його контрольні можливості, можливість внесення змін без втручання виробника або представника програмного забезпечення. Якщо зміни в алгоритмах програм проводиться власними силами підприємства, то необхідно встановити, хто їх робить, його підпорядкованість, відповідальність, наявність документального оформлення цих змін.

Дуже важливо встановити, чи можливо внести зміни в облікову інформаційну базу в попередній обліковий період. В прогресивних облікових системах такі зміни зробити неможливо, а методика внесення таких змін регулюється П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.

Важливо оцінити рівень захисту та доступу до інформаційної бази клієнта, можливість внесення несанкціонованих змін в облікову базу даних, порядок руху облікової інформації та її реєстрації на головному комп’ютері. При цьому слід встановити можливість зникнення даних, їх дублювання або невідображення, занесення без відома посадових осіб.

Контрольну функцію програмного забезпечення обліку можна оцінити шляхом тестування на предмет можливості внесення дати, яка не відноситься до звітного періоду, проводок, які неможливі для даного підприємства, пропущення обов’язкових реквізитів або внесення інформації по операціях, які повинні автоматично реєструватись і вноситись при формуванні документа за допомогою комп’ютера, внесення або зміни інформації з АРМ працівників, які не мають на це повноважень. Помилки в програмному забезпеченні перевіряються шляхом арифметичної перевірки розрахунків по одній операції або за один період, а помилки користувачів шляхом зіставлення вхідних даних з первинними документами, при цьому первинні дані слід роздрукувати. Якщо такі дані роздруковані, то їх слід зіставити з наявними даними в інформаційній системі.

Відомо, що дані в різних підсумкових документах (наприклад, звітності) повинні бути взаємопов’язані. В інформаційних системах підсумкові документи створюються безпосередньо з результатів обробки первинної (вхідної) інформації, тому допущені помилки в алгоритмах складання підсумкових документів можна встановити шляхом зіставлення взаємопов’язаних даних. Для цього також існує спеціальне програмне забезпечення, наприклад, система формування звітності “Бест-Звіт” фірми АТЗТ “Інтелект-Сервіс”.

Тема 7. Організація операційного аудиту.

 

7.1. Поняття операційного аудиту.

7.2. Види операційного аудиту.

7.3. Критерії оцінки операційного аудиту.

7.4. Фази операційного аудиту.

7.1.Операційний аудит може розглядатися як:

-      одна із функцій господарської системи;

-      методика оцінки ефективності і продуктивності функцій господарської системи.

Цілі операційного аудиту – визначити ефективність і продуктивність тієї чи іншої підсистеми. При операційному аудиті можуть більш детально розглядатись різні аспекти діяльності підприємства чи його структурних підрозділів або навіть окремі питання господарської діяльності..

Він може бути внутрішній і зовнішній.

Внутрішній аудит – це управлінський аудит або аудит господарської діяльності і направлений на проведення внутрішнього контролю з метою покращання управління діяльністю.

Операційний аудит (перевірка) може проводитись і при зовнішньому аудиті (перевірці контролюючими органами, незалежними аудиторськими фірмами). При перевірці аудиторськими фірмами такий вид послуг вважається супутнім аудиту і регулюється п.19 ННА №1 «Вимоги національних нормативів аудиту». Характерною особливістю операційної перевірки є те, що не надається гарантія про відсутність помилок, звіт про таку перевірку має обмежене коло користувачів, так як в даному випадку проводиться дослідження інформації з окремих питань і за домовленістю з клієнтом з певним обмеженням.

7.2. Розрізняють 3 види операційного аудиту: функціональний, організаційний і спеціальний. Кожний із них в певній мірі дає оцінку внутрігосподарському контролю.

Функціональний – стосується однієї або декількох функцій господарської системи (наприклад, вивчається функція готівкових розрахунків одного підрозділу чи підприємства в цілому, організація розрахунків з постачальниками чи покупцями тощо). Переваги цього аудиту полягають у тому, що можлива спеціалізація аудиторів (перевіряючих), недоліки - неможливість оцінити міжфункціональні зв'язки.

Організаційний – вивчає ефективність і продуктивність взаємодії функцій системи. Важливим при цьому є вивчення планування і координування господарської діяльності.

Спеціальний – визначається потребами адміністрації. Наприклад, проведення перевірки спеціалістами дотримання технологічних норм у виробництві чи ефективності використання певного обладнання, обчислювальної техніки тощо.

7.3. Критерії оцінки операційного аудиту визначити дуже складно, але деякі з них можна виділити шляхом:

- порівняння з попередніми періодами, щоб можна було визначити результат від операційного аудиту за останній період, що перевіряється;

- співставлення показників продуктивності та ефективності з даними інших таких же господарюючих суб'єктів;

-      використання інженерних стандартів та норм і порівняння з ними фактичних даних;

-      обговорення та узгодження з адміністрацією підприємства, аудиторами і особами, для яких має бути складений висновок, окремих питань господарської діяльності, в результаті чого особливо виясняється ступінь ефективності операційного контролю.

7.4. Фази операційного аудиту такі ж як і при проведенні інших видів аудиту: планування, збір доказів та їх оцінка, складання аудиторського висновку чи іншої документації.

Але при операційному аудиті можуть бути певні особливості. Так, при внутрішньому операційному аудиті фази планування, збору доказів та їх оцінки можуть входити в функціональні обов'язки того, хто перевіряє (аудитора, ревізора чи інших осіб), а складання висновку може бути не обов'язковим, тобто, при необхідності можуть бути представлені тільки рекомендації чи інші документи, а також усна інформація. Слід також зауважити, що звіт про операційну перевірку може мати більш обмежене коло користувачів.

Реалізація матеріалів операційного аудиту на підприємстві – це свідчення того, наскільки переконливо дана інформація про операційну перевірку.

Тема 8. Особливості внутрішнього аудиту.

8.1. Види внутрішнього аудиту і його цілі.

8.2. Методичні прийоми внутрішнього аудиту.

8.3. Види можливих помилок в роботі підприємства при порушенні роботи внутрішньої системи контролю і оцінки ризику.

7.4.       Особливості внутрішнього аудиту по окремих напрямках господарювання.

8.1. Система внутрішнього контролю (згідно ННА №12 «Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування») – це всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом підприємства для досягнення поставленої мети – забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження та раціонального використання активів підприємства, запобігання та викриття фальсифікацій, помилок, точність і повноту бухгалтерських записів, своєчасну підготовку надійної фінансової інформації. Система внутрішнього контролю виходить за межі тих аспектів, котрі безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку і включає в себе багато інших питань управлінської діяльності керівництва. Оскільки операційний аудит – це в більшості випадків внутрішній контроль, тому, крім таких видів як функціональний, організаційний і спеціальний, внутрішній контроль можна розглядати виходячи з того, якими службами чи спеціалістами він проводиться: економічний, фінансовий, юридичний, бухгалтерський, технологічний, управлінський та ін. Кожний з них направлений на перевірку і узгодження певних питань.

За функціонуванням системи обліку на підприємстві згідно ННА №12 внутрішній контроль необхідний для досягнення таких цілей: дозвіл на проведення облікових операцій, який повинен здійснюватись у відповідності із загальним або спеціальним розпорядженням керівництва; необхідність відображення всіх облікових операцій у вигляді точних підсумкових показників на відповідних рахунках обліку і у відповідний час, що дає можливість спеціалістам підготувати фінансову звітність згідно з встановленими вимогами до її представлення; доступ до облікових записів по активах підприємства, який дозволяється тільки після дозволу керівництва; система обліку передбачає порядок, при якому записані активи порівнюються з активами, які є у наявності, через певні інтервали часу, і по всіх розбіжностях вживаються певні заходи.

8.2. Методичні прийоми внутрішнього аудиту такі ж як і зовнішнього, але крім них можуть частіше застосовуватись лабораторний аналіз, експертизи, експерименти тощо.

Слід зазначити, що система внутрішнього контролю виходить за межі тих аспектів, котрі безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку і включає в себе:

Середовище контролю, де відбуваються операції – заходи і записи, які характеризують загальне ставлення керівництва і власників підприємства до діючої системи внутрішнього контролю для підприємства. До факторів середовища контролю належать:

діяльність керівництва (власників) клієнта;

політика та методи керівництва;

організаційна структура підприємства і методи розподілу функцій управління і відповідальності;

управлінські методи контролю, в тому числі кадрова політика і практика, а також порядок розподілу обов'язків.

Специфічні заходи контролю включають:

періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;

перевірку арифметичної точності записів;

контроль умов функціонування та використання комп'ютерних інформаційних систем, зокрема, підтримання контролю над періодичними змінами комп'ютерних програм, доступ до бази інформаційних даних;

введення і перевірку контрольних рахунків і перевірочних облікових реєстрів по рахунках;

порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);

зіставлення прийнятих внутрішніх правил з вимогами законодавчих актів та зовнішніми джерелами інформації;

порівняння загальної суми наявних грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних запасів з записами в облікових реєстрах;

порівняння і аналіз фінансових результатів діяльності підприємства з показниками фінансового плану (прогнозу).

 Під час аудиторської перевірки аудитор досліджує тільки ту методику і процедури бухгалтерського обліку, котрі відносяться до тверджень звітності. Розуміння відповідних аспектів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю разом з оцінкою властивого ризику і ризику невідповідності функціонування внутрішнього контролю разом з розглядом інших обставин дадуть можливість аудитору:

з'ясувати для себе види потенційних суттєвих перекручень, котрі можуть трапитися у фінансових звітах;

визначити фактори, що впливають на ризик існування суттєвих помилок;

запланувати необхідні аудиторські процедури.

8.3. Основні види можливих помилок, які зустрічаються при порушенні роботи внутрішнього контролю:

-      арифметичні (при підрахунках);

-      методологічні (з питань організації та ведення обліку – невірне застосування рахунків чи методології ведення обліку окремих ділянок);

-      необачність, неуважність при заповненні реквізитів документів, регістрів чи перенесенні даних з первинних документів до регістрів;

-      неправильність судження, неправильне розуміння, незнання питань законодавства, норм і правил, що впливає на достовірність фінансової та податкової звітності, призводить до несплати, недоплати чи переплати податків тощо.

Зустрічаються випадки уникнення проведення заходів внутрішнього контролю шляхом змови членів керівництва або співробітників з персоналом підприємства і третіми особами; інколи існує можливість нехтування принципами внутрішнього контролю особами, відповідальними за забезпечення внутрішнього контролю або несвоєчасне врахування змін певних обставин.

8.4. Особливості внутрішнього аудиту по окремих напрямках господарювання залежать від самих ланок контролю. Так, матеріальні цінності, розрахунки потребують проведення інвентаризації; податки та збори потребують знань законодавства та нормативної бази; правильне групування інформації потребує знань організації та ведення бухгалтерського обліку і т.д.

Під час вивчення систем обліку і внутрішнього контролю та планування аудиту аудитор повинен отримати знання і уявлення про структуру обліку і внутрішнього контролю, а також порядок їх функціонування. При цьому можливе проведення наскрізних тестів внутрішнього контролю, які по характеру та обсягу мають бути різними.

Тому внутрішній аудит планується на кожному напрямку окремо і узгоджується в цілому.

Тема 9. Аудит стратегії функціонування підприємства.

 

9.1. Процедура аналізу засновницьких документів підприємства.

9.2. Аналіз розвитку підприємства.

9.4.      Оцінка стану системи внутрішнього контролю.

9.1. Статут та установчий договір - є основні документи, якими регулюється діяльність підприємства. Тому, перш ніж приступити до перевірки підприємства, необхідно уважно вивчити основні положення цих документів, щоб в подальшому, під час перевірки господарських операцій, можна було визначити законність операцій чи навіть видів діяльності.

Аналізуючи засновницькі документи звертається увага на розмір статутного фонду, своєчасність та повноту внесків учасників, порядок формування майна, структуру управління, розподіл прибутку, порядок виходу засновників із товариства, систему управління підприємством, органи внутрішнього контролю та ін..

Для визначення стратегії функціонування підприємства слід також звернути увагу і на наявність відповідних дозволів (сертифікатів, ліцензій, патентів тощо), чи не закінчується термін їх дії, які види діяльності можуть бути організовані згідно статуту в разі припинення основного виду діяльності за певних причин.

В практиці зустрічаються випадки, коли власники приймають рішення, які оформляються протоколами зборів учасників, але такі рішення не відповідають установчим документам. Крім того, в багатьох випадках протоколи носять формальний характер, тобто складені без проведення зборів або з порушенням процедури прийняття рішень, тому вибірково перевіряється реальність та достовірність проведення зборів і складання протоколів.

Останнім часом важливим та злободенним питанням стало питання виходу учасника з товариства з обмеженою відповідальністю та розподіл майна при виході. Хоча Законом “Про господарські товариства” такий розподіл передбачено, але чіткої методики розподілу майна не вироблено, тому установчими документами повинна бути передбачена така методика.

9.2. Щоб оцінити можливості розвитку підприємства, необхідно провести аналіз його розвитку. Для цього вивчається бізнес-план, аналізуються показники фінансової звітності а також об’ємні показники за декілька років, тенденції розвитку окремих видів діяльності тощо. При цьому враховуються зовнішні фактори: ринки збуту, постачальники сировини, товарів, матеріалів, можлива конкуренція та її вплив на подальшу діяльність і ін.

Аудитором для аналізу розвитку підприємства використовується перспективна фінансова інформація, що має бути складена на прогнозах тих подій, які можуть відбутися в майбутньому і які можливі дії керівництва при цьому.

За результатами перевірки складається звіт, де відображається думка аудитора відносно реальності перспективної фінансової звітності.

9.3. Оцінити стан системи внутрішнього управління аудитор може на підставі тестування, а також виходячи з перевірки системи управління згідно засновницьких документів, розроблених посадових характеристик, графіків документообороту, подання звітів, контролю тощо.

Організація роботи підприємства, дотримання Правил внутрішнього розпорядку в неабиякій мірі залежить від організації та ведення діловодства. Згідно з Єдиною системою діловодства на підприємстві повинні дотримуватись основних положень складання документів і роботи з ними (службове листування, накази, розпорядження тощо).

Правила складання організаційно-розпорядчої документації передбачені відповідними стандартами, тому під час перевірки звертають увагу на дотримання стандартів, в противному разі службові документи втрачають юридичну дієздатність, ускладнюють документування.

На підприємствах, в організаціях ділові документи повинні оформлятись на фірмових бланках, до того ж їх необхідно реєструвати в окремих журналах для вхідних і вихідних документів, про що робиться відмітка в самих документах.

Особливої уваги заслуговують розпорядчі документи керівника та власників, які повинні нумеруватись і також реєструватись в книзі наказів чи інших розпорядчих документів.

Слід також звернути увагу на ведення діловодства по обліку кадрів: наявність заяв про прийняття на роботу, своєчасність складання наказів по прийняттю, переміщенню та звільненню з роботи працівників. При цьому встановлюється, чи не порушено трудове законодавство, адже звільнення за ініціативою керівника та переміщення на нижчу посаду повинно бути обґрунтованим і підтверджено відповідними документами.

Вивчаючи установчі документи, аудитор повинен оцінити дотримання службовими особами своїх обов’язків та використання наданих їм прав.

Тема 10. Аудит активів та пасивів підприємства.

 

10.1. Аудит грошових коштів у касі.

10.2. Аудит коштів на рахунках в банках та кредитних операцій.

10.3. Аудит основних засобів.

10.4. Аудит матеріальних цінностей.

10.5. Аудит розрахунків з працівниками.

10.6. Аудит затрат виробництва, собівартості продукції.

10.7. Аудит інвестицій.

10.1. Аудит грошових коштів починається з обстеження стану обліку, звітності та внутрішнього контролю касових операцій. Важливим моментом в проведенні аудиту каси є перевірка дотримання Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління НБУ від 19.02.01р. №72 та Інструкції № 4 “Про організацію роботи по готівковому обігу установами банків України”, затвердженої постановою Правління НБУ від 19.02.01р.№69, які регулюють документальне оформлення касових операцій, складання звітності, використання грошових коштів по призначенню, дотримання ліміту каси та інші питання, пов’язані з готівкою.

Кожна операція перевіряється з точки зору законності операцій, правильності документального оформлення та відображення в обліку (на рахунках, в облікових регістрах, в Головній книзі, в балансі). Особливу увагу звертають на документи, що підтверджують списування витрачених грошей на виробничі витрати або за рахунок інших джерел.

Виявлені порушення записують в Журнал групування і систематизації результатів контролю, де вказується звітний період, найменування документів, їх дата, номер, порушений нормативний документ, зміст недоліків, відповідальні за порушення і матеріальний збиток, заходи щодо усунення недоліків і запобігання повторенню.

10.2. Джерелами для контролю операцій по поточному рахунку в банку є виписки банку з особових рахунків і прикладені до них виправдні документи, а також записи по рахунку 31 “Рахунки в банках”.

Перш за все звіряють залишки коштів, відображених в виписках, з залишками, які значаться в бухгалтерському обліку. Після цього перевіряють достовірність прикладених документів, правильність кореспонденції по проведених операціях.

В обов’язки аудитора входить перевірка правильності та підстав перерахування грошових коштів за товарно-матеріальні цінності, послуги. Тому необхідно звірити суми, вказані в платіжних документах, з даними виписок банку та записами по рахунках 63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками” або по рахунку 68 “Розрахунки за іншими операціями”. Крім того, перевіряють повноту і правильність оприбуткування матеріальних цінностей, а, при необхідності, слід організувати проведення зустрічної перевірки розрахунків з постачальниками продукції.

Суцільно перевіряють підстави для списування грошей з банківського рахунку в дебет рахунків витрат виробництва, витрат обігу, прибутків та збитків, витрат майбутніх періодів та ін. Кожний випадок порушення типової кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку перевіряється за первинними документами, які дозволяють визначити викривлення облікових і звітних даних.

Крім основного поточного рахунку на підприємстві можуть бути валютний, інші поточні рахунки, перевірку яких проводять за методикою, аналогічною перевірці основного поточного рахунку. Особливу увагу звертають на доцільність використання цільових коштів на поточних рахунках. При необхідності з банків беруть довідки про наявність грошових коштів на певну дату по кожному рахунку.

По валютному рахунку перевіряють правильність кореспонденції рахунків і записів в облікових регістрах, правильність відображення курсових різниць, при цьому звіряють правильність застосування курсу валюти.

Повноту зарахування грошей в іноземній валюті перевіряють по транзитних валютних рахунках, де облік повинен вестись як в національній, так і в іноземній валюті, звіряючи їх при необхідності з поточним та валютним рахунками.

Перевірка розрахунків з банками по позиках повинна включати такі питання: доцільність позик; цілеспрямоване їх використання; правильне відображення в обліку розрахунків по позиках та нарахованих процентах по них; своєчасність погашення позик та ін.

Джерелами для вивчення цього питання є: кредитні договори; виписки банків з прикладеними первинними документами; регістри бухгалтерського обліку позик; Головна книга; баланс. Оскільки в більшості випадків сума позик поступає на поточний рахунок, то доцільність використання їх слід перевірити по операціях поточного рахунку, вивчивши первинні документи, прикладені до виписок банку з цього рахунку, а також підтвердження документами надходження цінностей чи виконання робіт (послуг) на суму перерахованих постачальникам та підрядникам коштів. Крім того, слід зробити звірку з банками, отримавши від них підтвердження про наявність суми залишку позик.