Выполнение бестоварных операций

1. Выполнение бестоварных операций.

Суть этого способа хищения состоит в том, что фиктивными или поддельными документами оформляются реально не произведенные операции с материальными ценностями с соблюдением действующих правил оформления бухгалтерских документов. Бестоварные операции могут быть частично или полностью фиктивными, однако все они направлены на расхищение материалов путем присвоения денежных средств. Трудность их выявления в том, что фиктивные документы находятся в массе аналогичных достоверных документов и ничем от них не отличаются. Как показывает анализ результатов контрольно-ревизионной работы, наиболее распространенными вариантами бестоварных операций являются:

Оприходование непоступивших материалов с целью присвоения денежных средств, предназначенных для их приобретения:

— списание фиктивно оприходованных материальных ценностей на производственные и хозяйственные расходы;

— приписки в объемах выпуска продукции с целью фиктивного списания материалов;

присвоение материалов путем списания их на затраты производства по завышенным нормам;

сокрытие недостач при инвентаризации. Основными способами проверки таких операций являются: сравнение разных экземпляров одного и того же документа и различных документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции; встречная проверка данных различных opганизаций, связанных хозяйственными связями: нормативный расчет расхода материалов.

Эффективность исследования таких нарушений зависит от правильного определения признаков, которые характеризуют возможность совершения бестоварных операций. Такими признаками являются:

несоответствие показателей в разных экземплярах одних и тех же документов, которые находятся у поставщиков и покупателей:

отсутствие платежных документов у предприятий-покупателей об оплате стоимости каких-либо материалов;

— отсутствие разрешения должностных лип на внутреннее перемещение материалов;

— отсутствие пропусков на вывоз и доверенностей на получение материальных ценностей;

- отсутствие транспортных документов на перевозку материалов и документов на оплату погрузочно-разгрузочных работ;

— наличие у предприятия-поставщика документов на отпуск материалов, которые не поступали на предприятие.

Следует подчеркнуть, что приведенные выше признаки, выявленные при исследовании документов, сами по себе не означают безусловное наличие бестоварных операций. Они могут быть и результатом ошибок и небрежности лип, которые оформляют первичные документы. Поэтому при дальнейшем исследовании могут применяться и другие методы фактического и документального контроля.

2. Хищение товарно-материальных ценностей путем их неоприходования на складе или неполного их оприходования.

В этом случае на складе приходуются не все товарно-материальные ценности, поступившие от поставщиков. В дальнейшем они реализуются на сторону или расчищаются другим способом.

Для выявления таких нарушений необходимо провести на предприятии взаимную проверку следующих документов:

— договоров на поставку товарно-материальных ценностей; документов на оплату и банковских выписок;

— документов по движению товарно-материальных ценностей на предприятии;-

— записей по счету 63 в журнале 3 и ведомости 3.3 к нему.

В случае необходимости проводится встречная проверка документов на проверяемом предприятии и на предприятии-поставщике.

Косвенным признаком наличия таких нарушений могут быть претензии поставщиков, связанные с несвоевременной оплатой поставленной ими продукции, или неудовлетворенные рекламации по поводу недогруза товарно-материальных ценностей

3. Создание излишков товарно-материальных ценностей с целью их дальнейшего расхищения.

Суть нарушения заключается в списании материальных ценностей не в объеме фактического их использования, а в больших объемах, за счет чего создаются их излишки. Эти излишки в дальнейшем присваиваются расхитителями.

Для выявления таких нарушений необходимо провести:

— Ивентаризацию на складах и в производственных подразделениях;

— контрольный запуск сырья в производство с целью установления фактического его расхода;

— взаимную проверку товарно-транспортных накладных, лимитно-заборных карт и накладных-требований на отпуск материалов.

3. Исследование операций по учету готовой продукции, товаров и

их реализации

Изделия считаются готовой продукцией в том случае, если они полностью закончены обработкой на данном предприятии, укомплектованы, точно соответствуют нормативно-технической документации, приняты отделом технического контроля, оформлены соответствующей приемосдаточной документацией и сданы на склад. Синтетический учет готовой продукции ведется на активном счете 26 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. По дебету этого счета отражается поступление на склад готовой продукции, по кредиту — отпуск ее покупателям.

При поступлении готовых изделий из производства на склад на их фактическую производственную себестоимость делается следующая бухгалтерская запись: дебет счета 26 «Готовая продукция», кредит счета 23 «Производство».

Счет 23 «Производство» — калькуляционный, по дебету его собираются все производственные затраты данного предприятия. Затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация и прочие расходы. Подробная номенклатура затрат, включаемых в себестоимость продукции, приведена в классе 8 Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Министерства финансов Украины №291 от 30.11.1990г.

Типовые проводки по учету производственных затрат, включаемых в себестоимость продукции, приведены ниже:

1) материальные затраты отражаются по кредиту счетов учета материальных ценностей и дебету счета 23.

Например, отпущены материалы для производственных нужд предприятия: Дебет 23 «Производство» Кредит 201 «Сырье и материалы»;

2) расходы на оплату труда отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по оплате труда».

Например, начислена зарплата производственным рабочим:

Дебет 23 «Производство»

Кредит 661 «Расчеты по заработной плате»;

3) к отчислениям на социальные мероприятия относятся отчисления в различные государственные целевые фонды. Эти отчисления отражаются по кредиту счета 65 «Расчеты по страхованию».

Например, начислены взносы в Пенсионный фонд: Дебет 23 «Производство»

Кредит 651 «Расчеты по пенсионному обеспечению;

4) амортизация начисляется по кредиту счета 13 «Износ необоротных активов».

Например, при начислении амортизации основных средств составляется проводка:

Дебет 23 «Производство»

Кредит 131 «Износ основных средств»;

5) прочие расходы отражаются, как правило, по кредиту счетов 30 «Касса», 31 «Счета в банках», 372 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д.

Haпример, оплачены услуги банка: Дебет 23 «Производство»

Кредит 311 «Текущие счета в национальной валюте».

Более легально вопросы формирования себестоимости продукции в финансовом учете изложены в ПБУ 16 «Расходы» и в различных отраслевых типовых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции. При этом для учета затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг и издержек обращения, кроме основного калькуляционного счета 23 «Производство», применяются также и другие счета; 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы»; 93 «Расходы на сбыт» и другие. Однако вопросы калькуляции себестоимости продукции в настоящее время относятся к внутрихозяйственному или управленческому учету и практически не контролируются внешними контролирующтми органами. Объектом тщательного контроля в настоящее время являются валовые расходы, валовые доходы и налогооблагаемая прибыль предприятия, порядок определения которых регламентируется Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №283 97-ВР.

Выпущенная из производства готовая продукция поступает на склад, где она учитывается на карточках складского учета, которые открываются на каждый номенклатурный номер выпускаемых изделий аналогично учету материалов.

Крупные предприятия могут отдельно вести учет расходов на сбыт, к которым относятся затраты, связанные с реализацией продукции. Расходы на сбыт отражаются на счете 93 «Расходы на сбыт». Это активный собирательно-распределительный счет. В состав расходов на сбыт включаются: затраты на тару и упаковку продукции на складах; расходы по доставке продукции на станцию отправления, на ее погрузку в транспортные средства, затраты на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации; оплата труда продавцов готовых изделий; комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовыми организациями; прочие расходы, связанные со сбытом продукции. Ежемесячно в доле, относящейся к реализованной продукции, внепроизводственные расходы, собираемые по дебету счета 93, с кредита этого счета списываются на счет 79 «Финансовые результаты».

Поступившие на предприятие товары учитываются на активном инвентарном счете 28 «Товары» по ценам приобретения. Учет затрат предприятия торговли, снабжения и сбыта ведутся на счете 285 «Торговая наценка» в номенклатуре статей, утвержденных отраслевыми Типовыми положениями но калькуляции издержек обращения в торговле.

Реализация продукции, товаров, работ и услуг является завершающей стадией кругооборота средств предприятий. Доход от реализации готовой продукции, товаров, услуг учитывается на счете 70 «Доходы от реализации».

Моментом реализации в бухгалтерском учете в настоящее время считается дата отгрузки продукции, товаров.

В налоговом учете момент реализации определяется по первому из двух событий: поступление выручки от реализации на текущий счет или в кассу предприятия или дата отгрузки продукции плательщиком налога.

По кредиту счета 70 «Доходы от реализации» отражается выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а по дебету — себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг; начисленный налог на добавленную стоимость; акцизный сбор; ввозная пошлина, таможенная пошлина и другие сборы и платежи, определенные действующим законодательством.

При отгрузке продукции на ее контрактную цену с учетом НДС составляется бухгалтерская запись:

Дебет 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 70 «Доходы от реализации».

Одновременно на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, делается запись:

Дебет 70 «Доходы от реализации» Кредит 641 «Расчеты по налогам».

При сопоставлении кредитового и дебетового оборотов счета 70 «Доходы от реализации» выявляется чистый доход от реализации продукции. Этот доход списывают на счет финансовые результаты записью:

Дебет 70 «Доходы от реализации»

Кредит 79 «Финансовые результаты».

Обороты по дебету и кредиту счета 70 при журнальной форме счетоводства отражаются в журнале 6. Аналитические данные о доходах даются в разделе II к журналу 6,

При анализе операций по реализации готовой проекции, товаров, работ и услуг необходимо проверить, включены ли в объем реализации стоимость готовой продукции, товаров, отгруженных в счет выполнения товарообменных контрактов, а также материальные ценности, отпускаемые работникам предприятий в счет погашения задолженности по заработной плате. Причем в объеме реализации готовая продукция, отпускаемая работникам предприятия, должна включаться не по производственной себестоимости, по которой она числится на счете 90 «Себестоимость реализации», а но цене реализации, включая нормальную прибыль и налог на доставленную стоимость.

Например, работникам акционерного предприятия, в котором трудовому коллективу принадлежит 75% акций, зарплата была начислена в сумме 100 тыс. грн. и выдана готовой продукцией в оценке по производственной себестоимости. Все удержания и начисления на эту сумму заработной платы в день ее выдачи были полностью перечислены в бюджет. При этом в бухгалтерском учете была сделана запись Дебет 661 «Расчеты по заработной тате» — Кредит 301 «Касса» а в налоговом учете эта сумма включена в валовой доход.

Однако следователь обратил внимание, что средняя рентабельность продукции по отношению к производственной себестоимости при реализации ее другим внешним потребителям составила в этом периоде 50%. Поскольку работники предприятия являются связанными лицами с данным предприятием, заработная плата, выданная готовой продукцией, должна выдаваться им исходя из обычных цен и, следовательно, в налоговом учете должен быть показан валовой доход в сумме-

100000 + 100000 x 0,5 = 150000 грн.

Тают образом, в результате этой операции предприятие занизило величину налога на прибыль на: 50000x0,3— 15000 грн

Кроме того, на сумму продажи предприятие должно было начислить НДС в размере 20%, то есть сумма заниженного налоговом обязательства по НДС составит: 150000x0,2 ~ 30000 грн.

Объектом особого внимания при проверке операций по отпуску материальных ценностей за пределы предприятия должны быть факты их реализации своим сотрудникам или коммерческим организациям, находящимся на территории предприятия. Проводя анализ законности и це-

При анализе операций по реализации готовой проекции, товаров, работ и услуг необходимо проверить, включены ли в объем реализации стоимость готовой продукции, товаров, отгруженных в счет выполнения товарообменных контрактов, а также материальные ценности, отпускаемые работникам предприятий в счет погашения задолженности по заработной плате. Причем в объем реализации готовая продукция, отпускаемая работникам предприятия, должна включаться не по производственной себестоимости, по которой она числится на счете 90 «Себестоимость реализации», а но цене реализации, включая нормальную прибыль и налог на доставленную стоимость.

Например, работникам акционерного предприятия, в котором трудовому коллективу принадлежит 75% акций, зарплата была начислена в сумме 100 тыс. грн. и выдана готовой продукцией в оценке по производственной себестоимости. Все удержания и начисления на эту сумму заработной платы в день ее выдачи были полностью перечислены в бюджет. При этом в бухгалтерском учете была сделана запись Дебет 661 «Расчеты по заработной тате» — Кредит 301 «Касса» а в налоговом учете эта сумма включена в валовой доход.

Однако следователь обратил внимание, что средняя рентабельность продукции по отношению к производственной себестоимости при реализации ее другим внешним потребителям составила в этом периоде 50%. Поскольку работники предприятия являются связанными лицами с данным предприятием, заработная плата, выданная готовой продукцией, должна выдаваться им исходя из обычных цен и, следовательно, в налоговом учете должен быть показан валовой доход в сумме-

100000 + 100000 x 0,5 = 150000 грн.

Таким образам, в результате этой операции предприятие занизило величину налога на прибыль на: 50000x0,3— 15000 грн*

Кроме того, на сумму продажей предприятие должно было начислить НДС в размере 20%, то есть сумма заниженного налогового обязательства по НДС составит: 150000x0,2 ~ 30000 грн.

Объектом особого внимания при проверке операций по отпуску материальных ценностей за пределы предприятия должны быть факты их реализации своим сотрудникам или коммерческим организациям, находящимся на территории предприятия. Проводя анализ законности и цеили фабричных ярлыках, технических паспортах и других видах обозначения цен должна быть произведена комиссией, которая провела уценку, путем зачеркивания предыдущей цены и обозначения новой цены на каждой единице товара с подтверждением ее подписью председателя комиссии. Для реализации уцененных товаров и продукции предприятие должно широко использовать проведение специальных ярмарок, применять рекламные средства с сообщением о продаже товаров по сниженным ценам. Оперативный работник или следователь при анализе материалов уценки товаров и готовой продукции должен проверить, проводилось ли снижение цен на изделия, действительно не пользующиеся спросом, и была ли доведена до покупателей информация о снижении цен, так как уценка якобы неходовых товаров часто используется на предприятиях для незаконного обналичивания денежных средств с целью их хищения.

Например, па заводе «ЭТМ» продали готовую продукцию по цене 414,8 грн, занизив его реальную стоимость более чем на миллион гривен. После того, как этот электродвигатель прошел через цепочку подставных фирм-посредников, он был продан обогатительному комбинату в Казахстане за 435 тыс. долларов США, то есть по цене почти в 5 тыс. раз превышающей первоначальную.

В основном способы совершения хищений готовой продукции аналогичны тем, которые применяются при хищении товарно-материальных ценностей.

К особенным способам можно отнести выпуск неучтенной продукции. Этот способ очень распространен и применяется как с целью хищения продукции, так и с целью уклонения от налогообложения.

Основным признаком выпуска неучтенной продукции является резкое увеличение расходов предприятия в отдельные периоды при практически неизменных доходах.

Для выявления фактов выпуска неучтенной продукции необходимо провести сопоставление следующих документов:

— накладные на сдачу готовой продукции на склад; документы но начислению заработной платы; - документы по движению товарно-материальных ценностей.

Необходим комплексный анализ всех перечисленных документов на проверяемом предприятии, а в случае необходимости — и на предприятиях смежниках, которым поставляется продукция.

Однако если имеет место хорошо спланированная операция по производству и реализации неучтенной продукции, го преступники тщательно отслеживают содержание всех документов, в которых отражается движение такой продукции. Использование методов документального контроля в этом случае может не дать положительного эффекта. В этом случае количество неучтенной продукции, выпущенной предприятием, можно установить, применив дополнительно методы фактическою контроля, такие как инвентаризация, контрольный запуск сырья в производство, экспертная оценка качественных показателей используемого сырья и выпускаемой продукции.