Методы учета продажи продукции, работ, услуг

1.2 Методы учета продажи продукции, работ, услуг

Продажа продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами или в порядке свободной продажи непосредственно населению по рыночным ценам, под которыми понимаются цены, сложившиеся в регионе в процессе взаимодействия спроса и предложения на рынке идентичной продукции, а при отсутствии ее – в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Продажа продукции осуществляется на основе составления разных договоров, таких как договор мены, договора комиссии и др.

Рассмотрим реализацию товаров, услуг, продукции на основе договора мены. В соответствии с действующим законодательством при договоре мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. При этом полностью соблюдаются правила договора купли-продажи, когда каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Права собственности на обмениваемые товары переходят к организациям, участвующим в обмене, одновременно после исполнения обязательств. Соответственно и выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете одновременно.

Рассмотрим на примере проводки по отражению хозяйственных операций по договору мены.

Пример: По договору мены организация получает материалы на 170000 руб., НДС по ним 34000руб. В обмен организация отгружает готовую продукцию покупателю стоимость продукции 170000руб., НДС 34000руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	документы	Дебет	Кредит	Сумма, Руб.
1	Приходуется материал на забалансовый счет	Договор мены, счет поставщика	002		170000
2	Отгружена готовая продукция	Договор мены, счет	62/1	90/1	204000
3	Начислен НДС	Счет-фактура	90/3	68	34000
4	Списывается фактическая производственная себестоимость проданной продукции	Расчет бухгалтерии	90/2	43	120000
5	Отражается прибыль от продажи продукции	Расчет бухгалтерии	90/9	99	50000
6	Производится списание с забалансового счета полученного имущества	Справка бухгалтерии	-	002	170000
7	Отражается стоимость оприходованных и полученных материалов	Договор мены и счет поставщика	10	60	170000

8	Отражается НДС по поступившим материалам	Счет поставщика	19	60	34000
9	Производится зачет задолженности	Справка бухгалтерии	60	62	204000
10	Предъявляется к вычету НДС по приобретенным материалам	Счет-фактура	68	19	34000

Таким образом, из данного примера следует, что материал сначала приходуется на забалансовый счет 002. После того, как организация отгрузила готовую продукцию, заплатила налоги, а также рассчитала фактическую себестоимость проданной продукции, и получила прибыль от продажи продукции, то производится списание с забалансового счета 002 полученного ранее имущества. Также из примера следует, что каждая хозяйственная операция сопровождается различными документами.

Рассмотрим реализацию товаров и продукции на основе договоров комиссии. Особенностью договора комиссии является то, что при отпуске продукции посреднику (комиссионеру) право собственности к нему не переходит. Поэтому продукция и другие товары, переданных на комиссию, учитываются организацией в составе собственных активов. Поскольку товар реализуется не собственником (комитентом), а комиссионером, основанием для отражения в бухгалтерском учете реализации продукции является отчет комиссионера об отгрузке товаров покупателю. Договор комиссии может предусматривать или не предусматривать участие комиссионера в расчетах. Если он не участвует в расчетах, комитент производит расчеты с конечными покупателями самостоятельно, а на счет комиссионера поступает только его комиссионное вознаграждение. Если посредник участвует в расчетах, то комитент производит расчеты только с комиссионером, который самостоятельно рассчитывается с конечными покупателями (поставщиками) товаров.

В соответствии с этими взаимоотношениями осуществляется бухгалтерский учет реализации продукции на комиссионных началах. Принятые для продажи товары отражаются у комиссионера на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». При реализации сумма, подлежащая оплате покупателями, с учетом НДС отражается комиссионером на дату отпуска (отгрузки) товаров покупателям по кредиту сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Причитающаяся комиссионеру сумма вознаграждения учитывается им по кредиту 90 «Продажи» и дебету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма НДС по начисленному комиссионному вознаграждению отражается по дебету 90 «Продажи» в корреспонденции с 68 «Расчеты с бюджетом». НДС в части задолженности комитенту за продукцию и товар, оплаченный покупателями, отражается по дебету 76 в корреспонденции с кредитом счета 68. После погашения задолженности перед комитентом начисленный НДС списывается обратной проводкой.

Основной поставщик (комитент) учитывает продукцию, переданную на комиссию, на сч.45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары». Выручка от реализации товаров и продукции, включающая НДС, отражается в учете по мере поступления извещения комиссионера об отгрузке продукции покупателю. При этом стоимость реализованной продукции списывается в дебет сч.90 с кредита сч.45, а выручка от реализации отражается по дебету сч.62 и кредиту сч.90.

Выручкой от реализации у комитента является вся сумма, поступившая от покупателя комиссионеру по договору комиссии, независимо от того, в каком виде установлено комиссионное вознаграждение: твердой суммы, процентов от сделки или торговой наценки. Оплата услуг посреднической организации по сбыту продукции и товаров учитывается в составе расходов на продажу организации-комитента.

Сравнив с США счета бухгалтерского учета, следует заметить, что в США понятия забалансового учета нет. Товары, принятые на комиссию также отражаются двойной записью. Это приводит к тому, что в активе собственность фирмы увеличивается на стоимость предметов, ее не составляющих. Соответственно в пассиве американского баланса возникает кредиторская задолженность, которая таковой не является. Например, задолженность комитенту возникает только после продажи товаров, сданных на комиссию. В российской теории и практике, напротив, применяют двойную запись для учета того, что составляет собственность организации.

Таким образом, учет продаж продукции зависит от того или иного вида договора, но кроме этого, организации необходимо определить рыночную цену, по которой будет реализовываться продукция.

Организации могут воспользоваться для определения рыночной цены одним из следующих методов:

1.Затратный метод. Рыночная цена на соответствующий вид продукции, работ, услуг формируется как сумма произведенных затрат и наценки. Суммы произведенных затрат определяются исходя из сложившейся практики учета отдельных видов затрат на производство конкретных наименований продукции (работ, услуг). Наценка устанавливается для получения прибыли в пределе, обеспечивающем разумную и обычную для соответствующего сегмента рынка цену.

2. Метод цены последующей продажи. Он предполагает исчисление рыночной цены продукции, работ, услуг путем исключения разумных затрат при их приобретении из цены последующей продажи (перепродажи) с учетом наценки. Тем самым признается, что рыночная цена на продукт формируется на соответствующем сегменте рынка под влиянием спроса и предложения, границы которых неопределенны.

Оба метода имеют свои достоинства и недостатки. К недостаткам следует отнести то, что законодательство не конкретизирует понятия «разумные затраты» и «разумная прибыль» в соответствующих экономических ситуациях. В условиях нестабильности экономики границы, в пределах которых формируются эти показатели, достаточно широки. Учитывая наличие на рынке в такой период случайных сделок и ограниченного количества участников, размер указанных показателей нельзя признать репрезентативным.

Поступление выручки по моменту зачисления на расчетный счет находит отражение в учете:

Д-т сч.51 «Расчетный счет» К-т сч.90 «Продажи»/ субсчет «Выручка»

Одновременно отражается сумма НДС:

Д-т сч.90 «Продажи»/ субсчет 3 «НДС»

 К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»/ субсчет«Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

После этого списывается учетная цена проданной продукции с последующим доведением ее через сумму отклонений до фактической себестоимости. Рассмотрим на примере методику расчета:

Если отгруженная продукция полностью оплачена, то фактическая себестоимость ее отгрузки будет совпадать с фактической себестоимостью проданной продукции. Когда продукция оплачена не полностью, сумма отклонений на данный объем продаж в учетной цене будет исчислена путем умножения среднего процента отклонений на указанный объем продаж.

Пример. Из 20000руб. объема продаж оплачено 15000руб. Средний процент отклонений -5,2% (экономия).

Сумма отклонений на данный объем продаж составит:

15000руб.* (- 5,2%)/100% = - 780руб. (экономия)

Списание плановой себестоимости проданной продукции на 15000руб. отразится записью:

Д-т сч.90 «Продажи»/субсчет2 «Себестоимость продаж»

К-т сч.45 «Товары отгруженные»

Сумму экономии – 780 руб. следует отразить в учете методом «красное сторно» аналогичной бухгалтерской записью. Таким образом, фактическая себестоимость составит 14200руб. (15000руб. – 780руб).

По дебету счета 90 «Продажи» показываются полная себестоимость проданной продукции и сумма НДС, а в кредите – продажная стоимость, включая НДС.

В конце каждого месяца по счету 90 «Продажи» составляется оборот по дебету субсчетов 90/2 «Себестоимость продаж» и 90/3 «НДС», 90/4 «Акцизы» с оборотом по кредиту субсчета 90/1 «Выручка». По результатам такого сопоставления исчисляют финансовый результат: если сумма оборота по кредиту выше суммы по дебету, организация имеет прибыль, в противном случае – убыток.

Заключительными оборотами отчетного периода этот финансовый результат списывается с субсчета 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

При наличии прибыли делается запись:

Д-т сч. 90 / субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Если получен убыток, составляется обратная запись. Заключительными проводками декабря накопительные суммы к счету 90 «Продажи» по всем субсчетам (кроме субсчета 90/9 «Прибыли и убытки от продаж») закрываются внутренними записями на субсчет 90/9.

Исходя из финансового положения на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) организация для исчисления налогооблагаемой базы может применять по операциям продажи один из следующих вариантов формирования выручки:

·               по мере оплаты продукции (работ, услуг);

·               по дате отгрузки;

·               учет по отгрузке, а для целей налогообложения – по мере оплаты.

При применении первого варианта (по мере оплаты продукции) формирование финансового результата на счетах бухгалтерского учета следующее.

Пример. 1. Продукция отгружена покупателю (в оценке по фактической себестоимости). Документы сданы в банк на инкассо.

 Д-т сч.45 «Товары отгруженные»

К-т сч.43 «Готовая продукция» - 10000руб.

2.Произведены поставщиком–грузоотправителем различные расходы по отгрузке продукции, не компенсируемые покупателем:

Д-т сч.44 «Расходы на продажу»

К-т сч.10 «Материалы», 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 500руб.

3. Поступила на расчетный счет сумма выручки от покупателя за проданную ему продукцию по рыночным ценам – 15000руб, в том числе НДС – 2500руб.:

Д-т сч.51 «Расчетный счет»

К-т сч.90 «Продажи»/субсчет 1 «Выручка»

4. Отражена в учете сумма налога на добавленную стоимость на проданную продукцию:

Д-т сч.90 «Продажи»/ «НДС»

 К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»/ субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 2500руб.

5. Списаны коммерческие расходы на проданную продукцию:

 Д-т 90 «Продажи»/»Себестоимость продаж»

К-т сч.44 «Расходы на продажу» - 500руб.

6. Списывается фактическая себестоимость проданной продукции:

Д-т сч.90 «Продажи»/»Себестоимость продаж»

К-т сч.45 «Товары отгруженные» - 10000руб.

7. Исчислен финансовый результат от продажи:

Д-т сч.90 / субсчет 9 «Прибыль от продаж»

К-т сч.99 «Прибыли и убытки» - 2000руб. (15000 – 2500 – 500 – 10000).

Рассматриваемый вариант исчисления выручки от продажи продукции, работ, услуг был присущ затратной экономике, хотя при определенных хозяйственных условиях, что отмечалось ранее, возможен и в современных условиях. Отход от затратных методов хозяйствования в условиях продолжающейся инфляции не дает оснований для отказа от применения данного варианта.

Вместе с тем многие организации при формировании своей учетной политики исходят из целесообразности установления момента выручки от продажи продукции по дате ее отгрузки. Этот метод подобен методу учета по поставке, получившему широкое применение в странах с открытой экономикой. Содержание данного метода предполагает признание дохода в том периоде, в котором отгружается продукция или предоставляются услуги.

В учете на договорную стоимость отгруженной продукции составляется запись:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч.90 «Продажи»/субсчет 1 «Выручка». На сумму налога на добавленную стоимость (если он подлежит налогообложению на данную продукцию ):

Д-т сч.90 «Продажи»/ «НДС»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»/ субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Поступление средств от покупателя за отгруженную ранее ему продукцию, подтвержденное выпиской банка:

Д-т сч.51 «Расчетный счет»

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Счет 90 «Продажи» в данной ситуации не затрагивается, поскольку факт продажи состоялся ранее, в момент исполнения своих обязательств поставщиком. На этом этапе к покупателю перешло право собственности, подтвержденное товарно-транспортными документами об отгрузке продукции.

Когда организация строит учетную политику по формированию выручки по дате отгрузки, а для исчисления налогов – по дате оплаты, в учете составляются следующие бухгалтерские проводки (используем данные предыдущего примера):

1.На сумму выставленного покупателю счета-фактуры на отгруженную продукцию по договорным ценам:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» / субсчет 1 «Расчеты в порядке инкассо»

К-т сч.90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» - 15000руб.

2. Отражается в учете сумма НДС с объема продаж:

Д-т сч.90 «Продажи» / субсчет 3 «НДС»

К-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 2500руб./ субсчет «Расчеты по НДС».

В том случае, когда вариант учетной политики по определению выручки от продажи продукции по дате отгрузки организация осуществляет как в целях постановки бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения, приведенная выше операция будет отражена записью:

Д-т сч.90 «Продажи» / субсчет 3 «НДС»

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» / «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость».

3. Списывается фактическая себестоимость отгруженной продукции:

Д-т сч.90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость продаж» - 10000руб.

К-т сч.43 «Готовая продукция».

4. Списываются коммерческие расходы:

Д-т сч.90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т сч.44 «Расходы на продажу»-500руб.

5. Исчислен финансовый результат:

Д-т сч.90 «Продажи»/субсчет9 «Прибыли от продаж»

К-т сч.99 «Прибыли и убытки» - 2000руб.

6. Зачислена на расчетный счет сумма платежа, поступившая от покупателя за отгруженную в его адрес продукцию:

Д-т сч.51 «Расчетный счет»

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»/субсчет 1 «Расчеты по инкассо» - 15000руб.

7. Отражена сумма НДС по расчетам с бюджетом:

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» / субсчет «Расчеты по НДС».

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»/ субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 2500руб.

Для целей налогообложения выручка от продажи продукции (работ, услуг) исчисляется либо по мере ее оплаты, т.е. зачисления на счета в банках (при безналичной форме оплаты), или поступления в кассу организации (при расчетах наличными деньгами – до 10000руб., а с некоторыми организациями - до 15000руб. по каждой поставке), либо по мере отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг и предъявления расчетных документов потребителям. В связи с этим, если организация исчисляет выручку по мере оплаты покупателями (заказчиками) продукции, то имеет место несоответствие между финансовой и налоговой отчетностью по расчетам с бюджетом в части начисления налогов.

В случае, когда организация получила аванс, его получение в учете отражается следующей записью:

Д-т сч.51 «Расчетный счет»

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»/субсчет»Расчеты по авансам полученным» - 7500руб.

Частичная предоплата покупателем в счет ожидаемой от поставщика поставки товарно-материальных и иных ценностей – сигнал для последнего о серьезных намерениях участника договора в отношении исполнения принимаемых на себя обязательств.

На сумму текущих затрат, связанных с выполнением обязательств составляется проводка:

Д-т 45 «Товары отгруженные»

К-т 10 «Материалы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. – 5000руб.

Если работы, услуги фактически выполнены или продукция отгружена в следующем году, то счет 90 «Продажи» не будет затрагиваться.

В такой ситуации действует общее правило, содержание которого сводится к тому, что при обнаружении ошибок, относящихся к прошлым годам, в отличие от допущенных нарушений, относящихся к отчетному периоду, они рассматриваются как доходы (убытки) по операциям прошлых лет, выявленных в отчетном году. В бухгалтерском учете их следует отразить в составе финансовых результатов отчетного года:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»/субсчет «Расчеты по авансам полученным»

К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы» / субсчет 1 «Прочие доходы».

Одновременно:

Д-т сч.99 «Прибыли и убытки»

К-т сч.45 «Товары отгруженные» - 5000руб.

Взимание налога не производится, следовательно, не подлежит возмещению из бюджета сумма авансовых платежей, поступившая в счет предстоящего выполнения работ или оказания услуг, если последние предоставляются на территории РФ.

На отгруженную по договорным ценам продукцию с переходом права собственности на нее к покупателю:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»/ субсчет 2 «Расчеты плановыми платежами»

К-т сч.90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» - 1000руб.

На сумму налога на добавленную стоимость:

Д-т сч.90 «Продажи» / субсчет 3 «НДС»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»/ субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 2500руб.

Списываются затраты на стоимость отгруженной и проданной готовой продукции со склада по фактической себестоимости:

Д-т сч.90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т сч.43 «Готовая продукция» - 10000руб.

Поступивший платеж от покупателя на оставшуюся неоплаченной стоимость отгруженной в его адрес продукции по договорным ценам оформляется записью:

Д-т сч.51 «Расчетный счет»

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»/ субсчет 2 «Расчеты плановыми платежами» - 7500руб.

Закрывается сумма налога на добавленную стоимость:

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»/ субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»/ субсчет 2 «Расчеты плановыми платежами» - 1250руб.

Исчислен финансовый результат от продажи:

 Д-т сч.90 «Продажи» / субсчет9 «Прибыль от продаж»

К-т сч.99 «Прибыли и убытки» - 3300руб.

При обмене или безвозмездной передаче продукции (работ, услуг) выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены продажи за текущий месяц, а при отсутствии продажи – исходя из последней ее цены.

По международным стандартам учет продаж в финансовой бухгалтерии осуществляется только в части операций, отражающих формирование дебиторской задолженности покупателей, поступление денежных средств и объем продаж.