Влияние договорной политики на учет процесса продаж

1.4.2 Влияние договорной политики на учет процесса продаж

 В российском бухгалтерском учете одним из условий признания выручки является право на ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом, а необходимым условием признания момента продажи — выполнение договора, которым была оформлена сделка. ГК РФ определяет, что по норме статьи 420 договор является соглашением двух или нескольких лиц об установленном изменении или прекращении гражданских прав.

Договор является основанием возникновения прав и обязанностей сторон.

Наиболее распространенная форма договора, которую используют организации для оформления продаж продукции, работ, услуг договор купли-продажи и его разновидность — договор поставки.

В силу статьи 454 ГК РФ договор купли-продажи определен как договор, по которому одна сторона — продавец — обязуется передатьпродукцию, работы, услуги в собственность другой стороне — покупателю, а покупатель обязуется принять эту продукцию, работы, услуги и уплатить за них определенную денежную сумму — цену.

На организацию бухгалтерского учета процесса продаж влияют:

• момент реализации для целей налогообложения;

• схема расчетов за продукцию, работы, услуги;

• момент перехода права собственности в договоре.

Их сочетание определяет порядок документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета процесса продаж.

При формировании бухгалтерской модели по учету процесса про­даж особое место занимают формы договорных отношений. Грамот­ное бухгалтерское оформление договоров, учитывая преимущества и недостатки тех или иных видов договоров, может существенно ска­зываться на финансовом результате.

Ситуация 1. Продукция, работы, услуги продаются на условиях их предварительной оплаты, но согласно договору право собственнос­ти на них переходит к покупателю в момент передачи продукции, работ, услуг.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов дебиторская задолженность сторон договора по перечисленному покупателем авансу должна быть отражена на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Поскольку при отгрузке продукции, работ, услуг организацией-
продавцом покупателю право собственности на них переходит к покупателю, то эти продукция, работы, услуги должны быть списаны с баланса организации-продавца как проданные.

Приведем схему бухгалтерских записей по отражению указами
операций в ситуации 1.

1. Отражается получение аванса от покупателя:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — сумма фактически полученных денежных средств в виде аванса.

2. Начисляется задолженность бюджету по НДС с полученного аванса - Д-т счета

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — сумма НДС, начисленная на полученный аванс.

3. Отражается продажа продукции, работ, услуг покупателю:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» — договорная сто­имость продукции, работ, услуг.

4. Списываются проданные, перешедшие в собственность покупа­теля продукция, работы, услуги:

Д-т счета 90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — фактическая себестоимость проданной продукции, работ, услуг, товаров.

5. Корректируется сумма ранее начисленной задолженности перед бюджетом по НДС с полученного аванса:

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — сумма НДС с полу­ченного аванса методом «красного сторно».

6. Начисляется НДС с выручки от продаж продукции, работ, услуг:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — сумма НДС с выручкиот продаж продукции, работ, услуг.

Ситуация 2. Продукция, работы, услуги продаются на условиях их предварительной оплаты с переходом права собственности на них к покупателю в момент оплаты продукции, работ, услуг.

Моментом продажи продукции, работ, услуг для целей налогообложения согласно приказу об учетной политике организации-продавцавыбрана их оплата. Однако право собственности с получением денег не переходит к покупателю, продукция, работы, услуги не считаются реализованными для целей налогообложения.

Продукция оплачена предварительно, и, следовательно, обязательна перед бюджетом по уплате налогов с продажи возникают сразу после отгрузки продукции, работ, услуг покупателю. Отсюда порядок синтетического учета аналогичен ситуации 1.

Ситуация 3. Продукция, работы, услуги продаются на условиях предварительной оплаты без их фактической передачи, и согласно договору право собственности на них переходит к покупателю в момент их полной оплаты.

В этом случае согласно условиям заключенного договора купли-продажи моментом перехода права собственности на продукцию, рабо­ты, услуги к покупателю является их оплата, что полностью изменяет по сравнению с ситуациями 1 и 2 и гражданско-правовое, и налоговое, и бухгалтерское значения.

Сохранение при этом за организацией-продавцом прав владения перешедшими в собственность покупателя материальными ценностя­ми до их фактической отгрузки отразится в бухгалтерском учете запи­сью по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные цен­ности, принятые на ответственное хранение». Фактическая передача — отгрузка продукции покупателю отразится списанием их со счета 002 записью по кредиту.

Рассмотрим схему бухгалтерских записей операций по договору поставки для этой ситуации.

1. Отражается получение предварительной оплаты от покупателя:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» — сумма фактически

полученных денежных средств.

2. Списываются проданные продукция, работы, услуги, товары:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — фактическая себестоимость проданной продукции, работ, услуг, товаров.

3. Начисляется НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 90 «Продажи»/ субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — сумма НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг.

4. Отражается возникновение права владения перешедшими в собственность покупателя материальными ценностями на срок до их фактической отгрузки:

Д-т счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — стоимость материальных ценностей по договору поставки.

5. Отражается фактическая передача — отгрузка материальных ценностей организации-покупателю:

К-т счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — стоимость материальных ценностей по договору поставки.

Ситуация 4. Продукция, работы, услуги реализуются на услови­ях их предварительной оплаты, но согласно договору и учетной поли­тике организации-продавца право собственности на них переходит к покупателю в момент их окончательной оплаты.

Отличием данной ситуации от предыдущей является установлен­ный приказом об учетной политике организации-продавца момент реализации — оплата. Материальные ценности продаются поставщи­ком на условиях предварительной оплаты, момент реализации в дан­ном случае не меняет ни налоговой, ни бухгалтерской трактовки рас­сматриваемых нами операций. Отсюда порядок бухгалтерского учета в ситуации 4 аналогичен порядку в ситуации 3.

Ситуация 5. Продукция, работы, услуги реализуются на условиях их последующей оплаты, но согласно договору и учетной политике пра­во собственности на них переходит к покупателю в момент их передачи.

По условиям договора право собственности на проданные продук­цию, работы, услуги переходит к покупателю после их передачи. В соот­ветствии с приказом об учетной политике организации, обязательства перед бюджетом по уплате налогов с продажи продукции признаются сразу после перехода к покупателю права собственности на них в момент их отгрузки. На основании документов на отгрузку в бухгал­терском учете продукция, работы, услуги, переданные покупателю, должны быть списаны как проданные. В учете организации-продавца возникает дебиторская задолженность покупателей по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и начисляется кредиторская задолженность по НДС.

Приведем схему бухгалтерских записей, отражающих исполнение договора купли-продажи, для пятой ситуации.

1. Отражается продажа продукции, работ, услуге переходом права собственности на них к покупателю:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т счета 90 «Продажи»/ субсчет 1 «Выручка» — договорная стоимость продукции, работ, услуг с НДС.

2. Списываются проданные продукция, работы, услуги:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — фактическая себестоимость проданной продукции, работ, услуг.

3. Начисляется задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 90 «Продажи»/ субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — сумма НДС с выручки

от продажи продукции, работ, услуг.

Ситуация 6. Продукция, работы, услуги реализуются на услови­ях их последующей оплаты, но согласно договору право собственности на них переходит к покупателю в момент передачи продукции, работ, услуг и для целей налогообложения моментом реализации продукции, работ, услуг согласно учетной политике является момент их оплаты.

Согласно учетной политике организации-продавца моментом фактической реализации продукции для целей налогообложения, т.е. моментом признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с их реализации, является получение денег. В этом случае бухгалтер­ская трактовка факта перехода права собственности на материальные ценности к покупателю, как и продажи, отличается от его трактовки ряда целей налогообложения. Так как в учете продажа продукции, работ, услуг, а следовательно, и финансовый результат от них должны быть отражены в момент перехода права собственности к покупателю, уже при отражении хозяйственных операций по реализации прибыль от про­дажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюд­жетом по НДС с выручки от продажи, которая станет реальной, когда продукция, работы, услуги будут оплачены покупателем. До этого момента потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Приведем схему записей бухгалтерского учета операций по прода­же материальных ценностей у организации в данной ситуации.

1. Отражается продажа продукции, работ, услуг покупателю:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» — договорная сто­имость продукции, работ, услуг с НДС.

2. Списываются проданные продукция, работы, услуги:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — фактическая себе­стоимость проданной продукции, работ, услуг.

3. Начисляется потенциальная задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» сумма потенциальной задолженности по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг.

4. Отражается получение от покупателя денег в оплату продукции,работ, услуг:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — сумма

фактически полученных денежных средств.

5. Начисляется реальная задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — сумма задолженно­сти бюджету по НДС в части оплаченных покупателем материальных ценностей.

Ситуация 7. Продукция, работы, услуги реализуются на условиях их последующей оплаты, но по договору право собственности на них переходит к покупателю в момент оплаты продукции, работ, услуг.

При отгрузке продукции, работ, услуг покупателю до их оплаты согласно условиям договора право собственности на них переходит к покупателю только после того, как товары будут им оплачены. Соответственно отгруженные продукция, работы, услуги до момента их оплаты продолжают находиться в собственности организации-про­давца. Согласно требованиям Инструкции по применению Плана сче­тов отгруженные покупателю продукция, работы, услуги остаются в собственности организации и отражаются в учете на счете 45 «Това­ры отгруженные».

При получении от покупателя денег в оплату этих материальных ценностей факт перехода права собственности на них отражается в уче­те организации-продавца списанием их со счета 45. При этом незави­симо от выбранного в учетной политике организации момента прода­жи продукции, работ, услуг с получением денег совпадает и момент перехода права собственности, и следовательно, при отражении продажи продукции, работ, услуг в бухгалтерском учете продавца они счи­таются реализованными и для целей налогообложения.

Схема отражения указанных операций в бухгалтерском учете организаций будет выглядеть следующим образом:

1. Отражается отгрузка материальных ценностей покупателю:

Д-т счета 45 «Товары отгруженные»

К-т счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — фактическая себе­стоимость проданной продукции.

2. Отражается получение денег от покупателя:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» — сумма фактически поступивших денежных средств в пределах продажной стоимости продукции с НДС.

3. Списывается фактическая себестоимость реализованной продукции:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счета 45 «Товары отгруженные» - стоимость приобретения отгруженной продукции без НДС.

4. Начисляется задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и задолженно­сти бюджету по НДС» с выручки от продажи продукции.

Таким образом, организация, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями с целью достижения желаемых финансовых результатов или структуры активов организации, использует договорную политику в качестве инструмента налогового планирования, обеспечивая такое юридическое оформление хозяйственных операций, которое позволяет избегать возникновения дополнительных налоговых обязательств. Договорная политика предоставляет широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации.