Організаційно-методологічні основи побудови екологічного обліку в аграрних підприємствах

2.3 Організаційно-методологічні основи побудови екологічного обліку в аграрних підприємствах

Основні напрямки охорони довкілля при будь-якому виробництві – це впровадження безвідходних або ресурсозберігаючих технологій (в сільському господарстві – існує можливість виведення певної частини сільськогосподарських земель з господарського обороту у зв'язку з надзвичайно високою розораністю території України за умови підвищення ефективності їх використання: підвищення урожайності при відповідній ринковим умовам та запитам споживача якості та структури продукції, що виробляється); другий напрямок – безпеки виробництва (для сільського господарства – це відповідність норм та методів застосування хімічних речовин при відповідному їх складі та якості; зниження викидів в атмосферу мобільними джерелами забруднення (транспортними засобами та сільськогосподарськими самохідними машинами); відповідності агротехнічних заходів реальній ситуації); третій напрямок – безпека продукції (в сільському господарстві він пов'язаний з другим – відповідність нормам використання пестицидів, гербіцидів та інших хімічних речовин, в тваринництві – відповідність кормів нормам якості та складу).

Україна перша з країн світу в законодавчому порядку прийняла систему платежів за забруднення та використання природних ресурсів (Закон України “Про охорону навколишнього природного середовища”). Фактично система включає в себе дві основі частини:

1) систему екологічних платежів (за забруднення атмосфери; викиди стоків; складування твердих відходів; використання прісної води; використання корисних копалин; лісових ресурсів; рослинних та тваринних ресурсів);

2) систему накопичення та витрат фінансових коштів.

Весь облік природоохоронних витрат на підприємстві полягає в здійсненні розрахунків по екологічним платежам. Дані платежі включаються в собівартість продукції, а в разі перевищення лімітів – за рахунок прибутку підприємства.

Для розробки планів природоохоронної діяльності, а також різного роду порівнянь і оцінок, використовують різні матеріали – це перелік ГДК (гранично допустима концентрація), ГДВ (гранично допустимі викиди) для конкретних джерел забруднення. Інформацією являються ліміти використання природних ресурсів та ліміти плати за забруднення природного середовища та використання ресурсів. Основні данні по здійсненню природоохоронної діяльності можна знайти тільки в статистичних формах.

В основу розробки еколого – економічної інформаційної бази покладені стандарти екологічного виробництва сільськогосподарської продукції.

На базі стандартів організації, яка проводить сертифікацію виробництва, складаються методичні рекомендації для бухгалтерії екологічного господарства, в яких розкриваються основні визначення та положення екологічного виробництва. В рекомендаціях вказуються загальні вимоги до техніки, сільськогосподарських машин; приводиться перелік дозволених препаратів та добрив. Бухгалтер може контролювати дотримання цих вимог по актам приймання – передачі, рахункам, актам про використання добрив. Необхідно вказати дозволені агротехнічні прийоми, методи боротьби з хворобами та шкідниками. Їх виконання можна контролювати по обліковим листам тракториста-машиніста, наряду на виконання робіт.

Важливою екологічною вимогою, яка витікає з екологічних стандартів при виробництві сільськогосподарської продукції є:

·  підтримка якості водних ресурсів та повітряного басейну у відповідності з встановленими стандартами;

·  зберігання ґрунту як компонента біосфери та основного засобу виробництва в сільському господарстві;

·  отримання продукції оптимальної якості;

·  забезпечення умов для безперервного підвищення родючості ґрунтів.

Щодо галузей, економічно взаємопов'язаних з експлуатацією (вилученням) природних ресурсів, підтримкою елементарних санітарно-епідеміологічних умов проживання населення, відновленням його здоров'я і т.п., то виділяти тут природоохоронну складову дуже складно. У цьому зв'язку лісове господарство, рослинництво і тваринництво, меліорацію й агротехнічні заходи щодо підвищення родючості ґрунтів, внесенню добрив, регулюванню випасу худоби, гідробудівництво, житлово-комунальне господарство в частині благоустрою населених пунктів, охорону здоров'я, організацію відпочинку і санаторного лікування, дотримання техніки безпеки і виконання санітарних вимог на виробництві, попередження і ліквідацію наслідків природних катастроф і т.д. можна розглядати лише при "розширеному" трактуванні охорони навколишньої природного середовища. Але навіть при такому підході характер деяких заходів залишається досить суперечливим. В цьому полягає особлива риса і специфіка екологічного обліку в сфері агроекології.

Предметом екологічного обліку є операції з охорони навколишнього середовища, що здійснюють сільськогосподарські підприємства в процесі своєї діяльності, а також та їх діяльність, що має вплив на довкілля. Об'єктами обліку охорони навколишнього середовища є витрати і зобов'язання з охорони навколишнього середовища сільськогосподарських підприємств.

Функції бухгалтерського обліку в сфері екології такі:

·  посилення ролі регулювання економіки;

·  посилення контролю за витратами;

·  виникнення нових економічних можливостей, зокрема ринкових;

·  здійснення менеджменту і контролю природоохоронних заходів;

·  складання відповідної звітності;

·  дотримання суспільного інтересу.

Складності щодо поєднання традиційного бухгалтерського обліку та екологічних питань діяльності підприємства за у тому, що:

·  значна частка природних втрат вартості (наприклад, загибель видів, пошкодження лісів, виснаження ґрунтів, деградація ландшафтів) на сьогоднішній день не виражається безпосередньо в грошових вимірниках, тому повинна виражатися у натуральних вимірниках;

·  інформація про довкілля часто має орієнтовний характер;

·  ринкові ціни виражають як правило короткострокові відносини між попитом і пропозицією і віддзеркалюють відносну обмеженість передбачуваного виснаження джерел сировини;

·  інформація про довкілля часто відрізняється високою ненадійністю та динамікою.

Екологічний облік здійснюється на базі податкового та бухгалтерського законодавства.

Суб'єктами екологічного обліку є:

·           власник підприємства;

·           аудитори екологи;

·           контролюючі та податкові органи;

·           адміністративний персонал;

·           спеціалісти і робітники підприємства;

·           ділові партнери.

Вони безпосередньо впливають на облікову політику підприємства, структурною одиницею якої є екологічний облік.

Розглянемо склад витрат природоохоронної діяльності у сфері сільського господарства. До капітальних витрат відносяться витрати на переустаткування ферми екологічного підрозділу, устаткування складів, відстійників, сховищ, облаштованості буферних зон, витрати по підвищенню ґрунтової родючості, придбанню природоохоронного устаткування. Сюди також можна віднести витрати на поліпшення основних засобів – сільськогосподарських машин, що безпосередньо обробляють ґрунт, але тут необхідно враховувати ступінь поліпшення – зменшення негативного впливу на землю (тиску), збільшення ширини захвату.

До експлуатаційних витрат в сільському господарстві можна віднести витрати на мінімальну кількість і склад агротехнічних заходів, що підтримують земельні ресурси в нормальному стані - просте відтворення. До поточних витрат відносяться витрати по обробці ґрунту, проведені відповідно до принципів екологічно безпечного виробництва, навантаженню і доставці торфу, готуванню торфо-гнійних компостів, придбанню природних мінеральних препаратів, витрати по обробленню і запашці сидератів, покупці екологічно безпечних препаратів по захисту рослин, витрати по насінництву і покупці насіння нових сортів, придбанню нехімічних засобів по догляду за тваринами, витрати по експлуатації очисних споруджень, по проведенню екологічної експертизи.

Особливостями екологічних витрат в сільському господарстві на відміну від галузей промисловості є:

- продукція, що випускається, не має сама безпосереднього впливу на навколишнє середовище, окрім гною, який закладено на компостування (при цьому виділяється аміак, і підприємства сплачують за це податок);

- в господарствах не ведуться наукові дослідження та конструкторські розробки по зменшенню впливу на навколишнє середовище як продукції, так і виробничого процесу, тому витрати на цю сферу діяльності відсутні;

- інвестиції в капітальні активи проводяться з метою зменшення ресурсомісткості основних засобів, підвищення їх ефективності, та щодо машин – зменшення викидів в атмосферу, зменшення навантаження на ґрунт тощо.

- діяльність по усуненню екологічної шкоди не має регулярного та постійного характеру, як у випадку з промисловими підприємствами.

Методи екологічного обліку відповідають установленим методам бухгалтерського обліку. Серед них - документування, інвентаризація, бухгалтерський баланс, подвійний запис, рахунки, оцінювання, калькуляція та бухгалтерська звітність. Основними рахунками, за якими в бухгалтерському обліку ведеться облік використання природних ресурсів є:

101 – Земельні ділянки;

102 – Капітальні витрати на поліпшення земель;

114 – Природні ресурси, що відносяться до рахунку 10 «Основні засоби» класу 1 «Необоротні активи», а також особливу увагу необхідно звернути на рахунок 121 – Права користування природними ресурсами, що відноситься до нематеріальних активів. Також до групи таких рахунків відносяться 15 – Капітальні інвестиції першого класу «Необоротні активи». Найуживанішими рахунками класу 2 «Запаси» при обліку використання природних ресурсів є 20 – «Виробничі запаси».

Результати виробничого процесу характеризуються показниками діяльності основних засобів, тому, крім рахунку 23 «Виробництво» Класу 2, основними рахунками при визначені характеристик впливу на навколишнє середовище основних засобів будуть 103 – Будинки та споруди; 104 - Машини та обладнання; 105 – Транспортні засоби; 124 – Права на об'єкти промислової власності.

Податковий облік є невід'ємною частиною бухгалтерського, що залежить від типу суб'єкта господарювання, специфіки виду діяльності процесу господарювання. На рахунках 92 при нарахуванні збору за спеціальне використання водних ресурсів понад встановленого ліміту та на субрахунку 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами» ведеться облік розрахунків за обов'язковими платежами(зборами), які нараховуються та сплачуються у відповідності з чинним податковим законодавством, а саме податок на землю, збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства, збір за спеціальне використання.

Шкода навколишньому середовищу від валових викидів шкідливих речовин підприємств є центральним об'єктом розгляду при вирішенні екологічних проблем держави. Однак інтегральний вплив на атмосферу від невеликих джерел забруднення в результаті спричиняє не менший негативний вплив. Найрозповсюдженішими такими об'єктами виступають автомобілі – пересувні джерела викидів. Відповідно до постанови КМУ “Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору” № 303 від 01.03.1999 р., спільного наказу Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19.07.99р. “Про затвердження інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього середовища” сума збору за викиди пересувними джерелами розраховується за формулою:

, де (1)

Мі – кількість використаного пального і-того виду, у тонах (т);

Нбі – норматив збору за тонну і-того виду пального, у гривнях (грн./т);

Кнас – коригувальний коефіцієнт, який враховує чисельність жителів населеного пункту, наведено в табл. 2.1 додатка 2 до постанови № 303;

Кф – коригувальний коефіцієнт, який враховує народногосподарське значення населеного пункту, наведено в табл2.2 додатка 2 до постанови № 303.

Сплату збору за забруднення навколишнього природного середовища бухгалтер відображає на валових витратах підприємства. Сума збору може бути зменшеною при впроваджені транспортних засобів, що мають очищаючі засоби або працюють на паливі, що спричиняє мінімальну шкоду навколишньому середовищу.

Згідно п.2.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої спільним наказом Мінекобезпеки і ДПАУ від 19.07.99 р. №162/379, зі змінами і доповненнями паливо є складовою визначення суми збору, а також визначення об'єкта оподаткування: якщо пальне придбається за рахунок орендаря, то платником цього збору є орендар, а якщо пальне придбає орендодавець - суб'єкт підприємницької діяльності, то він і буде платником збору.

При порівнянні екологічних і економічних результатів діяльності суб’єктів сільськогосподарського виробництва необхідно враховувати наступні фактори:

·  природні умови;

·  спеціалізацію господарств;

·  зовнішнє середовище й несільськогосподарську антропогенну діяльність.

При розрахунку еколого-економічної ефективності використання земельних ресурсів необхідно враховувати:

·  якість продукції в ціні реалізації;

·  коефіцієнт ефективності екологічних витрат з врахуванням категорії земель;

·  алгоритм перерахунку показників різних років з врахуванням індексу цін на сільськогосподарську та промислову продукцію в умовах інфляції;

·  показник запобігання екологічної шкоди у вартісному виразі.

Система платежів за забруднення навколишнього середовища в Україні має розгалужену структуру:

Збір за спеціальне використання природних ресурсів (ресурсні платежі), який встановлюється на основі нормативів збору і лімітів їх використання.

Нормативи збору за використання природних ресурсів визначаються з урахуванням їх розповсюдженості, якості, можливості відтворення, доступності, комплексності, продуктивності, місцезнаходження, можливості переробки, знешкодження і утилізації відходів та інших факторів. Нормативи збору за використання природних ресурсів, а також порядок її стягнення встановлюються Кабінетом Міністрів України. Ліміти використання природних ресурсів встановлюються в порядку, що визначається Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, міськими (міст загальнодержавного значення) Радами, крім випадків, коли природні ресурси мають загальнодержавне значення. Ліміти використання природних ресурсів загальнодержавного значення встановлюються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України.

Збори за використання природних ресурсів в межах встановлених лімітів відносяться на витрати виробництва, а за понадлімітне використання та зниження їх якості стягуються з прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, установ, організацій чи громадян.

До складу зборів за використання ресурсів навколишнього природного середовища належать: плата за землю, плата за користування надрами, плата за використання тваринного світу, плата за використання живих об’єктів водного миру, радіочастотний збір, плата за використання рослинного світу, лісові збори, плата за спеціальне використання води.

Збір за забруднення навколишнього природного середовища, який встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів. Ліміти скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище, утворення і розміщення відходів промислового, сільськогосподарського, будівельного й іншого виробництва та інші види шкідливого впливу в цілому по території Автономної Республіки Крим, областей, міст загальнодержавного значення або окремих регіонів встановлюються:

а) у випадках, коли це призводить до забруднення природних ресурсів республіканського значення, територій інших областей, - спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів;

б) в інших випадках - в порядку, що встановлюється Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, міськими (міст загальнодержавного значення) Радами, за поданням органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів.

Порядок встановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.

Збори підприємств, установ, організацій, а також громадян за викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище, розміщення відходів та інші види шкідливого впливу в межах лімітів відносяться на витрати виробництва, а за перевищення лімітів стягуються з прибутку, що залишається в розпорядженні підприємств, установ, організацій чи громадян.

Збір за погіршення якості природних ресурсів (зниження родючості ґрунтів, продуктивності лісів, рибопродуктивності водойм тощо) в результаті володіння і користування встановлюється на основі нормативів. Порядок встановлення нормативів збору за погіршення якості природних ресурсів визначається Кабінетом Міністрів України.

Збори підприємств, установ, організацій, а також громадян за погіршення якості природних ресурсів внаслідок володіння і користування ними здійснюються за рахунок прибутку, що залишається у їх розпорядженні.

Щодо підприємств сільського господарства, які сплачують фіксований сільськогосподарський податок, то до його складу входять такі екологічні платежі: плата за землю, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин, збір за спеціальне використання природних ресурсів (за користування водою для потреб сільського господарства).

Існує багато причин, через які необхідно вести облік охорони навколишнього середовища:

·  рахунки підприємства повинні відображати його відношення до охорони навколишнього середовища, вплив витрат, ризиків і зобов'язань, пов'язаних з природоохоронною діяльністю, на фінансовий стан підприємства;

·  зовнішні користувачі для прийняття рішень повинні володіти інформацією про заходи та витрати на їх здійснення;

·  питання охорони природи є предметом управлінської діяльності;

·  підприємства можуть мати переваги у конкурентній боротьбі за клієнтів, якщо вони будуть спроможні показати, що їх товари та послуги кращі з екологічної точки зору.

З метою створення умов для управління впливом використовуваної сировини і відходів сільськогосподарського виробництва на ґрунт, повітря і воду, необхідна наявність комплексу бухгалтерської інформації про рух товарно-матеріальних цінностей, що дозволяє систематизовано здійснювати контроль за дотриманням обмежень по використанню потенційних забруднювачів навколишнього середовища. На сьогоднішній день такою інформаційною основою необхідно вважати систему первинної документації, що служить для оформлення матеріальних цінностей, які вибувають з виробництва через знос, псування, ліквідацію, втрату споживчих властивостей і т.д., а також документація, що дозволяє відстежити рух і наявність у господарстві тих чи інших матеріальних цінностей. Це акт на списання основних засобів (форма ОЗ-3), другий екземпляр якої є підставою оформлення на складі залишків матеріалів від ліквідації; акт на списання автотранспорту (форма ОЗ-4), на підставі якого також оформляють матеріали від ліквідації; акти на вибуття тварин та птахів (форма №100), акт на вибракування тварин з основного стада (форма №57 та №57а), на підставі яких необхідно проводити утилізацію полеглої худоби; відомість дефектів на ремонт машин (форма №130), що є підставою відпустки запчастин і деталей зі складу, по якій можливо оформити замінні деталі з метою утилізації; акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, отрутохімікатів та гербіцидів (форма №117) необхідно використовувати для контролю застосування дозволених препаратів на екологічних полях; акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів (форма МШ-8), акт на списання інструментів (пристроїв) та обмін їх на придатні (форма МШ-5), які необхідно використовувати для утилізації негідних матеріальних цінностей.

Для підтвердження використання при виробництві безпечних препаратів по боротьбі зі шкідниками, добрив, а також виконання вимоги екологічного виробництва про замкнутість виробничого циклу (використання власних кормів і добрив для полів біологізованої сівозміни) необхідно в картках складського обліку матеріалів накопичувати дані не тільки про рух кожного виду товарно-матеріальних цінностей, але і про джерела їхнього надходження і напрями витрачання. Виконання вимог по переустаткуванню ферм із метою створення відповідних умов утримання худоби представляється можливим простежити по акту прийому-здачі відремонтованих і реконструйованих об'єктів (форма ОЗ-2), у якому указуються знов придбані характеристики об'єктів.

Основою сільськогосподарського виробництва рослинницької продукції є земля, у зв'язку з чим необхідне удосконалення форм первинного обліку земельних ресурсів.

Складання внутрішніх чи зовнішніх звітів за екологічними показниками діяльності підприємства - це лише перший крок при переході до змістовного і дієвого екологічного обліку.

В Україні звітність щодо екологічних зобов'язань існує лише для промислових підприємств (перелік, що установлений екологічною інспекцією):

1-екологічні витрати (річна) "Звіт про екологічні збори та поточні витрати на охорону природи" Держкомстат, 12.08.98 р. №282

1-токсичні відходи (річна) "Звіт про утворення, використання та знешкодження токсичних відходів" Держкомстат, 12.08.98 р. №282

2-тп (повітря) - річна "Звіт про охорону атмосферного повітря" Держкомстат, 22.06.99 р. №211.

Відображення в фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств екологічних факторів зумовлено тим, що будь-який суб'єкт господарювання в сфері сільського господарства підлягає екологічному ризику: по-перше, його діяльність пов'язана з можливістю зараження ґрунтів, підземних та поверхневих вод, атмосфери; по-друге, він деякою мірою залежить від екологічного законодавства (але менше, ніж суб'єкти важкої промисловості, хімічної та нафтової промисловості, фармацевтики тощо); по-третє, він може володіти ділянками, що заражені попередніми власниками (субститутивна відповідальність) чи може володіти залоговим правом щодо таких ділянок. Таким чином, виникають природоохоронні витрати та зобов'язання, необхідність і контроль дотримання вимог екологічного законодавства, які мають знайти своє відображення в фінансовій звітності.

Звітність за екологічними показниками та первинна документація мають стати носієм оперативної та звітної інформації про екологічну сторону діяльності підприємства з метою створення умов для управління впливом сільськогосподарського виробництва на ґрунт, повітря і воду, що дозволить систематизовано здійснювати контроль за дотриманням вимог екологічного законодавства.