Поняття відходів виробництва та їх облік

2.4 Поняття відходів виробництва та їх облік

У всіх суб'єктів господарювання (як юридичних, так і фізичних осіб) виникають ситуації, коли в результаті їх діяльності утворюються ті або інші відходи. І далеко не всі відходи можна спокійно відправити на звалище, тому що багато з них небезпечні для навколишнього середовища і здоров'я людей. Тому і вимоги до поводження з такими відходами значно суворіші. Відзначимо також, що утворення відходів і заходи по їх утилізації певним чином повинні бути відображені в податковому і бухгалтерському обліку суб'єктів підприємництва.

Основоположним нормативним документом у сфері поводження з відходами є Закон України «Про відходи» № 187/98-ВР від 05.03.98 р.

Практично вичерпний перелік можливих відходів приведений в Класифікаторі відходів (ДК 005-96, затверджений наказом Держкомстандарту від 29.02.96 р.), згідно якого до відходів, зокрема, відносяться:

·  залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів (відходи виробництва);

·  супутні гірничі породи, що здобуваються в процесі розробки родовищ корисних копалин;

·  залишкові продукти збагачення і первинної обробки сировини (шлам, пил, відсів і т.п.);

·  речовини і їх суміші, які утворюються в термічних, хімічних і інших процесах і які не є ціллю даного виробництва (шлак, зола, рідини і т. п.);

·  залишкові продукти сільськогосподарського виробництва (у тому числі тваринництва), лісоводства і лісозаготівель;

·  бракована, некондиційна продукція всіх видів економічної діяльності;

·  неідентифікована продукція, застосування або вживання якої може привести до непередбачених наслідків, у тому числі мінеральні добрива, отрутохімікати, інші речовини;

·  зіпсовані і не підлягаючі ремонту або відпрацьовані вироби і матеріали (відходи споживання);

·  залишки продуктів харчування, побутових речей, пакувальних матеріалів і т.п. (побутові відходи);

·  осідання очисних промислових споруд, споруд комунальних і інших служб;

·  залишки від медичного і ветеринарного обслуговування, медико-біологічної і хіміко-фармацевтичної промисловості, аптечної справи;

·  матеріальні об'єкти і субстанції, активність радіонуклідів або радіоактивне забруднення яких перевищує встановлені межі (радіоактивні відходи).

Приналежність певного виду відходів до небезпечних відходів визначається наявністю в ньому одного або декількох компонентів з Переліку небезпечних складових відходів. Суб'єкти підприємництва, у власності або в користуванні яких є небезпечні відходи, зобов'язані дотримуватись норми ст.34 Закону № 187 (зокрема, мати ліцензію на здійснення операцій у сфері поводження з небезпечними відходами). Слід зазначити, що всі відходи розділяються на чотири класи небезпеки. Клас небезпеки відходів визначається виробником відходів за участю фахівців по охороні навколишнього природного середовища і санітарно-епідеміологічної служби. Більш конкретне визначення небезпечних відходів приведено в п. 1.2 Ліцензійних умов (затверджених наказом Держпідприємництва і Мінекоресурсів від 12.03.2001 р. №50), які посилають нас до Положення № 1120 (Положення про контроль за трансграничними перевезеннями небезпечних відходів і їх утилізацією/видаленням, затверджене постановою КМУ від 13.07.200 р. №1120). Так, в п.2 цього Положення йдеться про відходи, включені:

·  в розділ А Жовтого переліку відходів, які мають одну або більш небезпечних властивостей, приведених в Переліку небезпечних речовин № 165 (від 16.10.2000 р.);

·  в Зелений перелік, у випадку якщо вони містять матеріали, приведені в додатку 2 до Положення № 1120, в такій кількості, що можуть проявляти небезпечні властивості, приведені в Переліку № 165.

У будь-якому випадку ступінь небезпеки відходів визначається не самостійно підприємством, а за участю фахівців по охороні навколишнього природного середовища і санітарно-епідеміологічної служби.

Проте є ще деякі категорії відходів, на яких треба зупинитися окремо. До відходів можуть відноситися:

·  неякісна і небезпечна продукція — продукція, яка, зокрема, не відповідає вимогам діючих в Україні нормативних документів щодо її безпеки для життя і здоров'я людини, майна і навколишнього середовища; продукція, термін придатності якої до споживання закінчився; продукція, на яку немає документів, підтверджуючих її якість і безпеку;

·  непридатний харчовий продукт — продукт, який, зокрема, містить отруйну або шкідливу речовину, що робить його небезпечним для здоров'я людини, або містить додані отруйні або шкідливі речовини;

·  небезпечний харчовий продукт — харчовий продукт, який не відповідає вимогам, встановленим ст. 1 Закону України «Про якість і безпеку харчових продуктів і продовольчої сировини» № 771 від 23.12.97 р.

Вказані види продукції потрапляють в категорію відходів тоді, коли ухвалено рішення про їх утилізацію або видалення. Наприклад, якщо зіпсувалася партія харчових продуктів, то її можна кваліфікувати і як небезпечні харчові продукти, і як відходи, оскільки вона не має подальшого використання. В цьому випадку питання про «статус» такої продукції вирішує власник вказаних продуктів за участю фахівців з Мінприроди і санітарно-епідеміологічної служби.

Постійно небезпечні відходи утворюються, як правило, на виробничих підприємствах. Будь-яке виробництво починається з розробки робочого проекту. В ньому обов'язково передбачається розділ «Екологія», який розробляється фахівцями-екологами, де, серед іншого, указуються планові показники за освітою відходів. На робочий проект видається також Висновок екологів, на підставі якого суб'єкт господарської діяльності одержує дозволи і ліміти на утворення і розміщення відходів. Дозволи і ліміти щорічно видаються територіальними органами Мінприроди згідно Порядку № 1218.

Крім того, суб'єкти господарської діяльності повинні:

·  проводити паспортизацію відходів;

·  вести їх первинний облік;

·  проводити інвентаризацію;

·  представляти статистичну звітність;

·  отримати ліцензію на поводження з небезпечними відходами.

Необхідно звернути увагу на Лист № 27986, виданий Мінекоресурсів. В ньому указується, що не підлягає ліцензуванню операція по зберіганню небезпечних відходів суб'єктами господарювання, якщо ці відходи утворилися протягом шести місяців поточного року і передаються в цей же термін на договірних умовах іншим суб'єктам господарювання (має відповідні ліцензії) на зберігання, обробку, утилізацію, видалення. Також не підлягає ліцензуванню діяльність суб'єктів господарювання по здійсненню операцій поводження з небезпечними відходами, які утворюються в технологічному циклі і утилізація яких передбачена в цьому ж технологічному циклі.

Проте Ліцензійні умови подібного обмеження на отримання ліцензії не містять. У будь-якому випадку необхідно письмово звертатися до відповідних територіальних органів з проханням надати письмова відповідь, необхідно чи ні одержувати ліцензію, посилаючись при цьому на вказаний вище лист. Безперечно, Мінекоресурсів має підстави затверджувати, що передавати небезпечні відходи на зберігання, обробку, утилізацію, видалення можна тільки тим суб'єктам господарювання, які мають відповідну ліцензію. Те ж стосується випадку, коли підприємство вирішить, наприклад, продати небезпечні відходи на сторону. Вільне поводження з такими відходами не дозволяється.

За розміщення відходів сплачується збір за забруднення навколишнього природного середовища (далі — збір). Під розміщенням відходів мається на увазі зберігання і поховання відходів в спеціально відведених для цього місцях або на об'єктах (п.2 Порядку № 1218). Зберігання відходів — тимчасове їх розміщення в спеціально відведених для цього місцях або об'єктах (до їх утилізації або видалення) (ст.1 Закону № 187). Причому якщо відходи передаються іншим суб'єктам господарювання і не зберігаються (тимчасово не розміщуються) суб'єктом господарської діяльності, у якого вони утворилися і який їх передав, збір не сплачується.

Якщо відходи утворилися на підприємстві, то якийсь час вони знаходяться на його території. Законодавством такий часовий проміжок не встановлений. Тому навіть тимчасове розміщення (зберігання) відходів на підприємстві в спеціальному місці протягом, скажімо, одного дня, після чого відходи передаються, наприклад, для утилізації іншому підприємству, буде підставою для нарахування збору. Об'єкт числення збору буде бути відсутнім в тому випадку, якщо відходи передаються спеціалізованій організації відразу після утворення на підприємстві, без попереднього їх тимчасового розміщення в спеціально відведених місцях.

Можемо виділити два класичні випадки несподіваного утворення відходів. Перший — або утворення понадлімітних відходів, або утворення відходів унаслідок виробничого браку і т.п. В цьому випадку суб'єкт господарювання згідно Порядку № 1218 повинен звернутися до територіального органу Мінприроди для отримання окремого дозволу. Ліміт у такому разі не встановлюється. Тоді збір за забруднення навколишнього природного середовища обчислюється в установленому порядку в п'ятикратному розмірі (п.8 Порядку № 3038). Всі інші аспекти поводження з відходами в цьому випадку — отримання ліцензії, передача іншому суб'єкту господарської діяльності, який має ліцензію і т.п., — такі ж, як вказані вище.

Другий — утворення відходів в результаті псування, закінчення терміну придатності харчової продукції або виявлення іншої продукції, яка не відповідає вимогам чинного українського законодавства (неякісна і небезпечна продукція). Виявити таку продукцію може самостійно сам суб'єкт господарювання або ж відповідні уповноважені контролюючі органи під час перевірок.

Перш за все, таку продукцію слід вилучити з обігу (ст.5 Закону № 1393): припинити реалізацію або інше використання. Припиняється обіг продукції на підставі письмового розпорядження керівника суб'єкта господарювання або розпорядження відповідного спеціально уповноваженого органу виконавчої влади. До рішення подальшої долі продукції вона повинна зберігатися в належним чином обладнаних і опломбованих (опечатаних) приміщеннях (ст.8 Закону № 1393). Суб'єкт господарювання несе відповідальність за її збереження (п.4 Вимог № 50).

Якщо неякісна і небезпечна продукція виявлена при перевірці суб'єкта господарювання відповідними уповноваженими органами, то її подальшу долю вирішують саме вони (ст.7 Закону № 1393). Погоджувати спосіб поводження з відходами необхідно і у разі, коли суб'єкт підприємництва виявляє неякісну і небезпечну продукцію самостійно (це витікає з аналізу ст.5—8 Закону № 1393). Крім того, згідно п. 7 Вимог № 50, долю неякісної і небезпечної харчової продукції, продовольчої сировини і супутніх матеріалів додатково визначають за узгодженням з СЕС і службою ветеринарної медицини.

Виявлена неякісна і небезпечна продукція може бути перероблена, утилізована, знищена або після приведення у відповідність вимогам нормативних актів повернена в обіг. Причому переробка, утилізація або знищення здійснюється підприємствами, які пройшли атестацію на виконання таких робіт. Загальні вимоги проведення таких операцій регламентовані Вимогами № 50, а спеціальні вимоги до окремих видів продукції затверджуються відповідними органами (ст. 18 Закону № 1393). Наприклад, поводження з неякісними і небезпечними лікарськими засобами регламентується Правилами № 349, алкогольними напоями і тютюновими виробами — Порядком № 508. пестицидами і агрохімікатами — Порядком № 354.

Якщо продукція підлягає утилізації або знищенню, то для суб'єкта господарювання вона стає відходами. Тому, по-перше, слід визначити ступінь їх небезпеки (до якої з чотирьох категорій вони відносяться). По-друге, формально існують підстави затверджувати, що на такі відходи також слід одержувати дозвіл і ліміт на утворення і розміщення відходів згідно Порядку № 1218 і, відповідно, сплачувати збір. Хоча можемо припустити, що ліміт у такому разі навряд чи видадуть, тому що такі відходи у принципі не можуть бути лімітовані, оскільки утворилися несподівано і передбачити їх появу вельми складно. Крім того, якщо платежі за розміщення відходів всіх класів небезпеки не будуть перевищувати 10 грн. в рік або відходи будуть визначені як побутові і у суб'єкта господарської діяльності є договір на розміщення відходів з підприємствами комунального господарства, то згідно п.8 Порядку № 1218 ліміт не затверджується. За відсутності ліміту збір не нараховується (п.4 Порядку № 303).

Відходи, які утворилися в процесі виробництва продукції (включаючи технічно неминучий брак), обумовленому технологією виробництва, і не будуть в подальшому використовуватися (безповоротні відходи), окремо в бухгалтерському обліку не відображаються. Вони ураховуються в собівартості основної продукції. Згідно ст. 17 Закону № 187 суб'єкт господарювання повинен виявляти і вести первинний поточний облік кількості типа і складу відходів, які утворюються, збираються, перевозяться і т.п., і представляти по них статистичну звітність. Проте такий облік не торкається бухгалтерського обліку. Ведеться первинний облік тільки в кількісному виразі в картках, журналах і т.д.

Поворотні відходи оцінюються за ціною можливого використовування (продажі) і ураховуються у складі запасів в бухгалтерському обліку до моменту використовування. Витрати на поводження з відходами як витрати на охорону навколишнього середовища відносяться до загальновиробничих витрат і відповідно ураховуються на рахунку 91. В бухгалтерському обліку вартість продукції, що утилізована або знищена, а також витрати на утилізацію або знищення списують на інші витрати операційної діяльності (субрахунок 949). Якщо після приведення у відповідність з вимогами нормативно-правових актів продукція повертається в обіг, відповідні витрати, на думку автора, відносяться до витрат на збут (рахунок 93) і в первинну вартість продукції не включаються. Відразу ж відзначимо, що в податковому обліку ці витрати відносяться до валових витрат, а суми ПДВ — до податкового кредиту на загальних підставах. Розглянемо умовний приклад.

Підприємство набуло партію харчових продуктів вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). В результаті аварії системи водопостачання партія продукції зіпсувала. По розпорядженню керівника підприємства продукція вилучена з обігу і розміщена в окремому опечатаному приміщенні. До органів СЕС на ім'я головного державного санітарного лікаря направлено лист з проханням погоджувати питання про визначення класу небезпеки і видалення вказаної продукції.

Інспектором СЕС відібрані зразки продукції вартістю 3 грн. для проведення лабораторного дослідження. За проведення дослідження підприємство сплатило 60 грн., у тому числі ПДВ — 10 грн.

Після отримання результатів дослідження видана ухвала головного державного санітарного лікаря, де вказано, що підприємство зобов'язано:

·          провести інвентаризацію продукції в цілях розділення її на продукцію, що підлягає приведенню у відповідність з вимогами нормативних документів, і на повністю непридатну;

·          першу з них привести у відповідність до вимог нормативних документів і повернути в обіг, а другу знищити і /або передати на відгодівлю худоби;

·          до складу інвентаризаційної комісії обов'язково повинен входити інспектор СЕС;

·          всі документи по інвентаризації і подальшому поводженню з продукцією (копії, другі екземпляри і т.п.) направити в СЕС;

·          знищення частини партії продукції здійснити на території підприємства під спостереженням інспектора СЕС, з складанням акту в двох екземплярах, один з яких направити СЕС, надалі вивезти на звалище побутових відходів.

Для зіпсованої продукції встановлений IV клас небезпеки (малонебезпечні) відходів.

Згідно проведеної інвентаризації продукція на суму 1000 грн. підлягає переупаковуванню і поверненню в обіг, на суму 2000 грн. може бути передана на відгодівлю худоби (реалізована) за ціною 200 грн. (слід провести зниження ціни), а залишок продукції на суму 6997 грн. (1000 - 3 - 1000 - 2000) підлягає знищенню і вивозу на звалище.

Продукція, яка призначалася на відгодівлю худоби, знижена в ціні до чистої вартості реалізації (200 грн.) і реалізована сільгосппідприємству за 240 грн. Витрати на переупаковування (вартість пакувальних матеріалів і зарплата з нарахуваннями пакувальників) склали 300 грн. Після переупаковування продукція повернена в обіг — реалізована оптовому покупцю за 1800 грн., у тому числі ПДВ — 300 грн. Продукція на суму 6997 грн. знищена і вивезена на звалище. Оскільки підприємством укладений договір з комунальним підприємством на вивіз побутових відходів на міське звалище, до територіального органу Мінприроди за дозволом на розміщення відходів воно не зверталося. Збір за забруднення навколишнього природного середовища в цьому випадку не нараховується.

В бухгалтерському і податковому обліку підприємства вказані операції будуть відображатися таким чином (табл. 2.13)

Таблиця 2.13

Облік операцій з відходами (зіпсованою продукцією)

В податковому обліку витрати на поводження з відходами відносяться до валових витрат на підставі пп.5 4 5 Закону про прибуток. Вартість неякісної і небезпечної продукції, належній утилізації або знищенню, не може відноситися до валових витрат, а суми ПДВ — до податкового кредиту, тому що така продукція не використовується в господарській діяльності підприємства Тому навіть якщо підприємство при придбанні відобразить валові витрати і податковий кредит, після визнання такої продукції відходами в податковому обліку необхідно провести відповідні коректування.

Що стосується витрат на утилізацію або знищення відходів, тобто всі підстави включити їх до складу валових витрат на підставі пп.5.4.5 ст. 5 Закону про прибуток Витрати на проведення експертизи, вартість відібраних зразків для проведення експертизи продукції також включаються у валові витрати згідно п5.1 ст.5 даного Закону ж проведення таких операцій відноситься до обов'язків підприємства, які є невід'ємним атрибутом його господарської діяльності Природно, що і суми ПДВ у витратах на утилізацію або знищення, вартість проведення експертизи і відібраних зразків відносяться до податкового кредиту, тому що це послуги, придбані «в цілях їх подальшого використовування в операціях, що підлягають оподаткуванню, в рамках господарської діяльності платника податку» (пп.7.4.1 Закону про ПДВ) Хоча слідує сказати, що на практиці щоб уникнути суперечок з податковими органами такі витрати в більшості випадків у валові витрати не включають, а суми ПДВ не включають в податковий кредит.

Висновки до розділу 2

В даному розділі проаналізовано загальний екологічний стан регіону на необхідність впровадження системи екоменеджменту у вигляді її основних елементів: обліку та контролінгу. На основі проведеної оцінки можна зробити такі висновки:

1. У зв’язку із збільшенням забруднення навколишнього середовища в останні роки знизилася кількість використання в Запорізькій області свіжої води на 76,6%, заготівлі ліквідної деревини від рубок, пов’язаних із захаращенням збільшилося на 1,69%;

2. Розглядаючи фінансові показники природокористування в Запорізькій області в розрізі екологічних зборів та витрат на охорону природи, можна зазначити загальне збільшення суми пред’явлених до сплати екологічних зборів: з 15,6 млн. грн. до 33,1 млн. грн.; Поточні витрати підприємств на охорону та раціональне використання у 2005 році збільшилися на 171,8 млн. грн.;

3. ТОВ «Агрофірма Україна» є колективним підприємством, заснованим на власності громадян, шляхом об’єднання їх майнових, земельних паїв, власних коштів для підприємницької діяльності. ТОВ знаходиться в с. Новгородківка Мелітопольського району.

4. Загальна земельна площа ТОВ збільшилася на 3 га або на 0,1%, обсяги товарної продукції – на 108,7 тис. грн. чи 2,23%. Таку зміну, перш за все, викликало збільшення обсягів продукції тваринництва. Найзначніше збільшився обсяг реалізації молока – на 198,6 тис. грн. або 54,65%.

5. Весь облік природоохоронних витрат на аграрному підприємстві полягає в здійсненні розрахунків по екологічним платежам. Дані платежі включаються в собівартість продукції, а в разі перевищення лімітів – за рахунок прибутку підприємства. В основу розробки еколого – економічної інформаційної бази покладені стандарти екологічного виробництва сільськогосподарської продукції.

6. У всіх суб'єктів господарювання (як юридичних, так і фізичних осіб) виникають ситуації, коли в результаті їх діяльності утворюються ті або інші відходи. Утворення відходів і заходи по їх утилізації певним чином повинні бути відображені в податковому і бухгалтерському обліку суб'єктів підприємництва.

РОЗДІЛ 3

ОСНОВНІ НАПРЯМИ УДОСКОНАЛЕННЯ УПРАВЛІННЯ ПОТОКАМИ ЕКОЛОГІЧНОЇ ІНФОРМАЦІЇ В СТРУКТУРІ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ