По операціях з надання послуг з перевезення пасажирів міським транспортом (код 14010154) – 3861,68 тис. грн. по 4 платниках. (категорія В)

7.  По операціях з надання послуг з перевезення пасажирів міським транспортом (код 14010154) – 3861,68 тис. грн. по 4 платниках. (категорія В).

8.  Суми податку на додану вартість, сплачені постачальникам за матеріально-технічні ресурси, які підлягають відшкодуванню із бюджету при поставці товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім грального і лотерейного бізнесу та послуг з поставки підакцизних товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, визначеними у підпункті 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону.(код пільги –14010143). Пільгу показали 3 платники на суму 1615,02 тис. грн.

9.  Податок за нульовою ставкою обчислюється щодо операцій з поставки транспортних послуг залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом по перевезенню пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України (код пільги 14010118) – (категорія пільг – Н). Пільгу показали 9 суб’єктів господарської діяльності – юридичних осіб та 1 фізична особа на суму 816,51 тис. грн.

10.Звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України товарів, визначених пунктом «0» статті 19 Закону України «Про Єдиний-митний тариф», а також операції з поставки цих товарів видавництвам і підприємствам поліграфії на території України (код пільги 14010296). Пільга надана 1 платнику – в сумі 1651,21 тис. грн.

11.По операціях з надання послуг із страхування і перестрахування, передбачених Законом України «Про страхування» (код пільги 14010072) – 8 пільговиків і сума пільги – 3037,22 тис. грн. (категорія Н).

Таким чином, серед пільг по ПДВ найбільшу питому вагу займають пільги категорії Н – 54,8% (Переваги в оподаткуванні, що за економічною сутністю не являються фінансовою підтримкою платника) – що в сумі становить 85122,48 тис. грн., та пільги категорії В, тобто пільги, що призводять до втрат бюджету – 59529,75 тис. грн., що складає 38,3 % до загальної суми пільг.

Що стосується плати за землю, то станом на 1 січня 2008 року на податковому обліку перебуває 961 юридичних осіб – платників плати за землю. За 2007 рік пільгою по платі за землю скористалося 106 платників. Сума отриманих пільг по платі за землю склала 5704,20 тис. грн. або 3% від загальної суми наданих пільг та 60,6 % від загальної суми надходжень поданому податку. За ознаками пільг, відповідного до Довідника пільг № 44 пільги по платі за землю віднесені до двох категорій: А – пільги, що не призводять до втрат бюджету (сума пільг за 2007 р. склала 4717,29 тис. грн., що складає 82,7% до загальної суми пільг по платі за землю), та В – пільги, що призводять до втрат бюджету (сума пільг в звітному періоді склала 987,01 тис. грн., або 17,3% до загальної суми пільг по платі за землю). В порівнянні з відповідним періодом минулого року кількість пільговиків зросла на 2, сума пільг відповідно збільшилась на 501,58 тис. грн.

Значні суми пільг по платі за землю отримали суб’єкти підприємницької діяльності по таких пільгах:

1.  (код пільги 13050026) – заклади, установи та організації, які повністю утримуються за рахунок державного бюджету – сума пільги 1767,67 тис. грн. по 34 пільговиках. Пільга віднесена до категорії А.

2.  (код пільги 13050052) – звільняються від сплати земельного податку вітчизняні заклади охорони здоров’я, які утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів. Пільга віднесена до категорії А, тобто, що не призводить до втрат бюджету. По даному коду пільг є 33 пільговики і сума пільги – 728,46 тис. грн.

3.  (код пільги 13050051) – Звільняються від сплати земельного податку вітчизняні заклади освіти, які утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів сума пільги 626,34 тис. грн.. по 16 пільговиках.

4.  На 2007 рік місцеві органи влади надали пільгу по платі за землю у межах сум, що надходять до їх бюджетів (код пільги 13055000) 1 платнику

5.  (код пільги 13050009) – не справляється плата за землі кладовищ. Пільгу показали 3 платники на суму 437,80 тис. грн.

6.  (код пільги 13050001) – від земельного податку звільняються заповідники, в тому числі історико-культурні національні природні парки, регіональні ландшафтні парки, ботанічні сади та інші – 884,08 тис. грн. по 3 пільговиках.

Здійснений аналіз податкових пільг наданих в Чернівецькій області за 2005-2007 роки та більш детальний аналіз звітних даних по м. Чернівці показав, що пільги на найбільші суми було застосовано з податку на додану вартість, які займають 81,8% від їх загальної суми. Слід зазначити, що 38,3% даного виду пільг становлять пільги віднесені до категорії В, тобто ті, що призводять до втрат бюджету. Це свідчить про досить вагомий вплив податкових пільг на формування доходної частини бюджету.

Аналіз такого виду податкового стимулу як санкція буде проведено в наступному підрозділі.

2.2 Динаміка нарахування штрафних санкцій, адміністративних стягнень до бюджетів м. Чернівці за 2005-2007 роки

Штрафні санкції та адміністративні стягнення у вигляді пені мають досить важливе значення при формуванні доходної частини сукупного бюджету держави.

Застосування даних санкцій завжди є наслідком певних зловживань з боку суб’єктів господарської діяльності. Часто такі стягнення застосовуються за неповне відображення всіх господарських операцій та заниження сум податкових платежів в результаті помилок платників податків (при умисному заниженні сум податкових платежів застосовується кримінальна відповідальність), тому вони можуть супроводжуватися донарахуванням сум основного податкового платежу, що забезпечує додаткове (повне) надходження коштів до бюджету.

Величина сум податкових санкцій може свідчити про рівень зловживань з боку платників податків. Тому досліджуючи їх динаміку, можна виявити динаміку порушень податкового законодавства, яка може коливатися в результаті зміни самого податкового законодавства, економічної чи політичної нестабільності. Такий аналіз може виявити взаємозалежність між змінами податкових законів та реакцією на них платників податків.

Щодо аналізу застосування податкових санкцій в місті Чернівці то його можна здійснити на основі даних табл. 2.3.

Таблиця 2.3 Аналіз динаміки податкових санкцій застосованих податковими органами в м. Чернівці протягом 2005-2007 років (тис. грн.)

Вид стягнення	За 2005 рік	За 2006 рік	За 2007 рік	Відхилення (+,-)
				2006 від 2005	2007 від 2006
Основний платіж	5678	13797	9335	8119	-4462
Штрафна санкція	7579	8751	8471	1172	-280
Пеня	413	21	501	-392	480
Разом	13670	22569	18307	8899	-4262

Дані наведені в табл. 2.3 показують, що динаміка сум податкових санкцій протягом 2005-2007 років була нестабільною. Зокрема, основний платіж, який донараховується податковою інспекцією в результаті неповного відображення бази оподаткування самими платниками, протягом 2005-2006 років зріс на 8119 тис. грн., а от за період 2006-2007 років його величина зменшилась на 4462 тис. грн.

Аналогічну ситуацію можна простежити і по штрафних санкціях, за попередній звітний період їх сума зросла на 1172 тис. грн., а за останній – знизилась на 280 тис. грн.

З даної ситуації можна зробити висновок про взаємозалежність між сумами основного платежу та штрафів, яку можна пояснити тим, що неповне відображення бази оподаткування завжди тягне за собою як донарахування додаткових сум податкового платежу, якщо така помилка була виявлена податковими органами, так і відповідні штрафні санкції в залежності від виду податку та порушення.

А от якщо розглядати пеню, то динаміка її величини мала протягом досліджуваного періоду зовсім протилежні зміни. Так, за 2005-2006 роки сукупний розмір пені по м. Чернівці зменшився на 392 тис. грн., а за 2006-2007 роки зріс на 480 тис. грн. Слід зазначити, що пеня нараховується тільки при простроченні термінів подання звітності або погашення податкового боргу на суму такого боргу, тому вона не настільки прив’язана до штрафних санкцій. Тобто не завжди пеня нараховується разом з штрафами чи навпаки.

Однак, пеня постійно присутня при донарахуванні основного платежу. Вона нараховується на суму несплаченого податку з урахуванням днів від моменту виникнення податкового боргу до моменту встановленого терміну погашення після факту виявлення порушення. Тому, зважаючи на зростання сум донарахованого основного платежу, суми пені також мали б зрости, проте, можна побачити зовсім протилежну ситуацію. Причиною якої можуть бути незначні терміни прострочення податкового платежу, терміни виявлення помилок при обрахунку бази оподаткування, що підтверджує ефективність роботи податкових органів пов’язаних з виявленням порушень.

Наочніше динаміку податкових санкцій можна прослідкувати на рис. 2.6.

Загалом така динаміка податкових санкцій може свідчити про те, що в 2006 році підвищилась кількість або обсяги зловживань платників податків, пов’язаних з неповним відображенням всіх фінансового-господарських операцій, що й призвело до підвищення сум донарахованого основного платежу та штрафних санкцій. А от платіжна дисципліна та дотримання термінів подання звітності покращилися, про що свідчить зниження розмірів пені.

Зниження донарахованих сум основного платежу та застосованих штрафів протягом 2007 року виражає зниження частки порушень податкового законодавства з боку суб’єктів господарської діяльності. А зростання пені свідчить про підвищення кількості порушень термінів сплати податків та подання звітності.

Рис. 2.6. Динаміка податкових санкцій застосованих в м. Чернівці за 2005-2007 роки

В загальному, якщо порівнювати початок і кінець досліджуваного періоду, то можна побачити, що протягом 2005-2007 років сукупна сума від застосування податкових санкцій зросла на 4637 тис. грн. (33,9%). Однак, це ще не означає, що погіршилось виконання податкових законів та своїх податкових зобов’язань з боку діючих підприємств. Таке зростання здебільшого відбулося в результаті підвищення кількості діючих суб’єктів господарської діяльності на ринку м. Чернівці.

На сьогоднішній день більшість підприємств, особливо тих, які вже не один рік здійснюють свою діяльність, намагаються повністю дотримуватися всіх законів, що обґрунтовують їхню роботу, відображати всі свої господарські операції та сумлінно виконувати всі свої податкові зобов’язання перед державою. Заниження сум виплат в бюджет на таких суб’єктах відбувається тільки відповідно до законодавства, чого можна досягти завдяки наявності висококваліфікованих спеціалістів: юристів та бухгалтерів. Проте, в процесі постійного економічного циклу завжди створюються нові суб’єкти господарювання, які з причин малої досвідченості або відсутності досвідчених фінансових працівників припускаються помилок в визначенні бази оподаткування, що тягне за собою відповідальність у вигляді санкцій.

В табл. 2.4 можна прослідкувати темпи приросту розмірів податкових стягнень за досліджуваний період.

Таблиця 2.4 Аналіз темпів приросту податкових санкцій застосованих в м. Чернівці за 2005-2007 роки

Вид стягнення	За 2005 рік	За 2006 рік	За 2007 рік	Темп приросту, %
				за 2005-2006 роки	за 2006-2007 роки	сукупний
Основний платіж	5678	13797	9335	143,0	-32,3	64,4
Штрафна санкція	7579	8751	8471	15,5	-3,2	11,8
Пеня	413	21	501	-94,9	2285,7	21,3
Разом	13670	22569	18307	65,1	-18,9	33,9

З вище наведеної табл. 2.4 можна більш краще оцінити отриманий результат.

Отже, на основі отриманих даних можна зробити висновок про те, що в 2006 році податковими органами проводився більш жорсткіший контроль за платниками податків, про що свідчить значне підвищення темпу зростання сум донарахованого основного платежу (на 143%) та деякого підвищення сум штрафних санкцій (на 15,5%). Таке припущення можна підтвердити також значним зниженням сум пені (на 94,9%). Тобто в результаті проведення детальних перевірок вчасно було виявлено не донараховані суми податку, що й попередило виникнення значних термінів прострочення, а в результаті знизились суми нарахованої пені.

Що стосується структури податкових стягнень, то її можна дослідити на основі табл. 2.5.

Таблиця 2.5 Аналіз структури податкових санкцій застосованих в м. Чернівці за 2005-2007 роки (%)

Вид стягнення	За 2005 рік	За 2006 рік	За 2007 рік	Відхилення (+,-)
				2006 від 2005	2007 від 2006
Основний платіж	41,5	61,1	51,0	19,6	-10,1
Штрафна санкція	55,4	38,8	46,3	-16,7	7,5
Пеня	3,0	0,1	2,7	-2,9	2,6
Разом	100,0	100,0	100,0	0,0	0,0

З табл. 2.5 видно, що найменшу частку в складі застосованих стягнень податковими органами в м. Чернівці в результаті виявлених порушень має пеня, яка протягом досліджуваного періоду не перевищувала 3%. Зокрема в 2006 році відбулось значне зниження частки нарахованих сум пені (до 0,1%), а вже в 2007 році вона знову зросла (до 2,7%).

Щодо найбільшої питомої ваги, то тут в 2005 році перевагу мали суми застосованих штрафних санкцій (55,4%), а основний платіж займав 41,5%. Однак, в 2006 році ситуація кардинально змінилася: частка основного платежу зросла на 19,6% і склала 61,1%, а частка штрафних санкцій зменшилась до 38,8%.

В 2007 році перевага відносної величини донарахованих сум основного платежу залишилася, однак, вона була вже не настілки вагомою, так як частка знизилась до 51%. А от величина штрафних санкцій підвищилась до 46,3%.

Наочніше структуру податкових стягнень можна розглянути на рис. 2.7, 2.8 і 2.9:

З проведеного аналізу чітко можна простежити значне переважання сум штрафних санкцій та донарахованого основного платежу на сумами пені, що може свідчити про присутність більш грубих зловживань з боку суб’єктів господарської діяльності податків. Причинами цього можуть бути податкова обтяженість та нерівномірний розподіл податкового тягаря, а також помилки самих платників викликані недостатністю висококваліфікованих спеціалісті в галузі фінансів.

Рис. 2.7. Структура податкових санкцій застосованих в м. Чернівці за 2005 рік

Рис. 2.7. Структура податкових санкцій застосованих в м. Чернівці за 2006 рік

Рис. 2.7. Структура податкових санкцій застосованих в м. Чернівці за 2007 рік

В підсумку практичної частини дослідження можна зробити висновок про те, що система застосування податкових стимулів має ще не досконалий характер. Загалом, застосування багатьох пільг є неефективним і призводить до втрачання частини доходів державою. А сукупність штрафних санкції створює додатковий податковий тиск на платників, який і так присутній в економіці, з причин недосконалості застосовуваних податкових ставок та розбіжностей, що виникають через наявність двох видів обліку: бухгалтерського та податкового.

РОЗДІЛ 3 ШЛЯХИ ПОКРАЩЕННЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ ТА ПОДАТКОВОГО СТИМУЛЮВАННЯ ПЛАТНИКІВ 3.1 Шляхи вдосконалення системи застосування податкових стимулів

Питання про вдосконалення податкової системи, що відповідає стратегії євроінтеграційного розвитку країни, сприяє інноваційно-інвестиційній моделі економічного зростання, знаходиться в центрі уваги наукової та громадської думки з часу здобуття незалежності України. Особливо сьогодні, на державному рівні визнано гостроту проблеми оподаткування, пов’язаної з надмірністю податкового тягаря, що є однією з причин фінансової нестабільності підприємств, зменшення сукупного попиту, частини податкових надходжень до бюджету й економічної кризи.

Оцінюючи стан податкових відносин в Україні, більшість вчених, експертів і політиків сходяться на тому, що основними вадами податкової системи є надмірне податкове навантаження на платників та нерівномірний розподіл податкового навантаження, спричинений масштабними ухиленнями від сплати податків.

Система оподаткування України розвивається поступово, зміни, які відбувалися за роки незалежності, були позитивні: кількість податків було зменшено, податкові ставки знижено, зменшилась також кількість звільнень від оподаткування, водночас розширилась база оподаткування, значно поліпшилось надходження податків. І все ж система оподаткування має значні недоліки.

Основними недоліками діючої податкової системи є:

-  нерівномірність і несправедливість розподілу податкового навантаження;

-  перетворення податкової системи у чинник пригнічення економічного зростання та інвестиційної активності, стимулювання ухилення від сплати податків та відтік капіталів за кордон;

-  велика кількість нормативно-правових актів з питань оподаткування, – більш як 500 нормативно-правових актів, нормами яких повинні володіти та керуватись на практиці як платники податків, так і працівники органів державної податкової служби України [41, 40];

-  неузгодженості та протиріччя окремих норм податкових законів, їх нестабільність, безсистемне надання пільг та перекручування суті окремих видів податків;

-  неврегульованість правових гарантій для учасників податкових відносин, відсутність прозорих і ефективних механізмів захисту прав платників податків;

-  проблема подвійного оподаткування;

-  велика кількість малоефективних податків, які потребують істотних адміністративних витрат, що перевищують доходи бюджету, які забезпечуються за рахунок їх справляння.

Також до негативних рис податкової системи варто віднести її надмірну фіскальну спрямованість і не врахування інших завдань, таких як стимулювання виробництва, інновацій, інвестування, розвиток підприємницької діяльності [46, 257] .

Значним недоліком системи оподаткування України є нестабільна та неузгоджена законодавча база. Це позбавило підприємства можливостей не лише перспективного планування своєї діяльності, а й оперативного, що серйозно гальмує розвиток економіки. Проблемним постає і питання про податок на додану вартість, який уже став синонімом зловживань та корупції. Підприємствам доводиться довго чекати повернення ПДВ з бюджету після його сплати, а найгостріша з проблем ПДВ полягає в тому, що і дотепер працює «вибірковий» принцип повернення ПДВ, що завдає шкоди конкурентоспроможності економіки України.

Окремою проблемою є податкові пільги. По-перше, звільняючи від податків деякі підприємства, держава збільшує податковий тягар іншим. По-друге, податкові пільги часто перетворюються на ухилення від податків, які здійснюються шляхом штучного банкрутства; фальсифікації документів, наданих підприємствами на відшкодування ПДВ; створення фіктивних підприємницьких осіб тощо.

Результатом цього є значна податкова заборгованість до державного бюджету.

Податкові пільги в Україні справедливо вважаються однією з причин ерозії податкової бази, порушення принципів економічної ефективності та соціальної справедливості, нерівномірного розподілу податкового тягаря, уникнення податків. При цьому багато нарікань викликають пільги з податку на додану вартість як найчисленніші (становлять понад 80% від загальної суми пільг, що надаються юридичним особам) та найбільш деформуючі. Річ у тому, що обтяжений податковими пільгами ПДВ втрачає більшість своїх переваг:

-  всеохопне оподаткування вітчизняного споживача, зумовлене універсальним характером податку;

-  нейтральність щодо умов ринкової конкуренції;

-  відсутність кумулятивного ефекту, що становить головну перевагу цього податку порівняно з податком з обороту;

-  високу фіскальну ефективність та раціональність.

Досліджуючи результати роботи податкових органів м. Чернівці в сфері надання податкових пільг було виявлено, що пільги по податку на додану вартість в 2007 році займають 81,8% від загальної суми наданих пільг, що свідчить про вагомий, в більшій мірі негативний, вплив даного виду податкового стимулу на доходну частину бюджету та на податкову систему країни загалом.

Слід зазначити, що при формуванні доходної частини Державного бюджету обсяг податкових пільг наданих в м. Чернівці в 2007 році становить 78,4 % (179685,19 тис. грн. до 229196,28 тис. грн.) від суми фактичних надходжень до даного бюджету, що свідчить про надмірність величини наданих пільг та недоцільність застосування багатьох їх видів, а саме тих, що спричиняють недоотримання державою значних коштів.

Необхідно також наголосити на тому, що в сукупності пільг з податку на додану вартість наданих в Чернівцях в 2007 році 38,3% (59529,75 тис. грн.) займають пільги, які призводять до втрат бюджету, що також свідчить про вагомий негативний вплив.

Серед пільг, які спричиняють до втрат бюджету такі, як операції з ввезення (пересилання) товарів на митну територію України, що використовуються для виробництва товарів, операції з продажу яких споживачу оподатковуються за нульовою ставкою; операції з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України, які використовуються для виробництва товарів, (послуг, робіт), операції з продажу яких споживачу оподатковуються за нульовою або за повною ставкою податку тощо.

Щодо питання використання податків як інструментів економічного стимулювання необхідно зазначити наступне. Стимулююча роль податкової системи може полягати лише у мінімізації негативного впливу податкової системи на діяльність господарюючих суб’єктів. Тому основною способом покращення податкової системи, підвищення сприяння податкових органів розвитку бізнесу та вдосконалення податкового стимулу має бути не створення необмеженої різноманітності пільг, а зниження загального податкового тиску на платників податків.

Загалом, якщо розглядати основні шляхи вдосконалення податкової системи, то до них можна віднести:

1.  Знизити ставку податку на прибуток підприємств до 20 %.

2.  Встановити принцип визначення моменту збільшення валових доходів та валових витрат за фактом переходу права власності (відвантаження товарів, надання послуг, виконання робіт).

3.  Не включати до валового доходу активи, що надходять платнику податку при виконанні інвестиційних зобов’язань власниками корпоративних прав за результатами приватизації.

4.  Нарахування податкових зобов’язань та податкового кредиту по ПДВ здійснювати виключно за «касовим» методом.

5.  Відшкодування ПДВ здійснювати безпосередньо через Державне казначейство України.

6.  Знизити ставку податку на додану вартість з 20 до 15 відсотків.

7.  Впровадження новішого та ефективнішого механізму оподаткування сільськогосподарських товаровиробників податком на додану вартість, згідно якого такий товаровиробник може обрати режим збору податку за фіксованою ставкою, сума якого залишається в його розпорядженні як компенсація податку на додану вартість, сплаченого у складі витрат.