Аудиторская проверка правильности учета прямых затрат на основное производство

3.3 Аудиторская проверка правильности учета прямых затрат на основное производство

Целью аудита затрат на производство является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам, с тем чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Задачи аудита затрат на производство:

– оценка обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах организации по обычным видам деятельности, метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, метода распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов;

– подтверждения первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

– подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых (косвенных) расходов;

– оценка качества инвентаризации незавершенного производства;

– арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство.

Последовательность работ при проведении аудита затрат на производство можно разделить на три этапа – ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достичь цели и решить поставленные задачи.

В процессе аудиторской проверки затрат на производство следует руководствоваться следующими нормативными документами:

– Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3];

– План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н;

– Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н;

– Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [5].

При аудите используются документы: бухгалтерский баланс (форма №1); отчет о прибылях и убытках (форма №2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; положение об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др.; карточки (ведомости) по заказам; таблицы (ведомости) по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам; ведомости распределения общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов; акты инвентаризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат.

На основе полученной информации аудиторы заполняют тесты. По результатам тестирования оцениваются системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции, оценка сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Результаты сводятся в таблицу 3.4.

Таблица 3.4

Планирование аудита бухгалтерского учета себестоимости

Организация _____________________________________

Аудитор _________________________________________

Проверяемый период _____ Дата начала проверки ______

Предоставленные документы ________________________

Проверяемый период ____________________________

Масштаб выборки _______________________________

Дата окончания проверки _________________________

Далее необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

Кроме того, следует определить себестоимость работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Во вспомогательных производствах применяются практически те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20. Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») пропорционально установленному учетной политикой показателю.

Следующим этапом аудиторской проверки является проверка распределения затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26, распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода должен быть отражен в учетной политике организации.

Однако вне зависимости от того, что указано в учетной политике, организация должна в конце отчетного периода затраты, учитываемые на счете 25, распределить на счета 20, 23 «Вспомогательные производства». Аналогичным образом должны быть распределены затраты, учитываемые на счете 26. Однако если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (т.е. неполная).

Для проверки потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор должен установить, что стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, составляют статью расходов «Потери от брака». Такие расходы относятся в затраты на производство и распределяются между всеми изделиями.

Далее проверяется правильность исчисления себестоимости незавершенного производства и выпущенной продукции.

Используемый метод оценки незавершенного производства должен быть указан в учетной политикой организации.

Стоимость производственной программы (выпущенной продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (Сф) осуществляется по формуле:

Сф = Нн + Зф – Со – Нк,

где Нн, Нк – стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;

Зф – фактические затраты на производство продукции за месяц;

Со – стоимость возвратных отходов [14, c. 23].

После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.

Также необходимо определить расходы на продажу готовой продукции (коммерческие расходы). Учет таких расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую стоимость. При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной и проданной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости, других показателей).

Заключительный этап аудита себестоимости включает в том числе проверку своевременности проведения инвентаризации незавершенного производства, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то этот факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качественной инвентаризации затрат на производство целесообразно провести ее самостоятельно. Затем аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Типичными ошибками, которые выявляются в ходе аудита себестоимости, являются:

– несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;

– несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;

– неправильная оценка остатков незавершенного производства;

– необоснованное (без документального оформления) включение расходов в состав себестоимости.

Рассмотрим программу аудита себестоимости продукции в ООО «Мособлтелефонстрой» (табл. 3.5).

Таблица 3.5. Программа аудита себестоимости в ООО «Мособлтелефонстрой»

Таким образом, при проведении аудита себестоимости продукции (работ, услуг) в ООО «Мособлтелефонстрой» было выявлено следующее:

– нарушений в учетной политике не выявлено;

– недостатков в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при учете себестоимости продукции (работ, услуг) не выявлено;

– отсутствие некоторых реквизитов в первичных документах предприятия.

Таким образом, аудит себестоимости продукции (работ, услуг) в ООО «Мособлтелефонстрой» показал и подтвердил правильность учета материально-производственных запасов.

Выбор аналитических процедур произведем на основе Федерального правила (стандарта) №20 «Аналитические процедуры» [4]. Согласно данному Стандарту аналитические процедуры включают рассмотрение:

финансовой и другой информации о клиенте в сравнении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, с ожидаемыми результатами деятельности клиента сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора, с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность;

взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу исходя из опыта работы клиента;

соотношений между финансовой информацией и другой информацией, имеющейся в распоряжении аудитора.

При этом используются:

запросы, направляемые представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица, а также пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей и т.п.;

документы и записи, ведущиеся в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

наблюдение за деятельностью и операциями аудируемого лица, в том числе за организацией компьютерных операций.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат информацию, требующую оценивать систему бухгалтерского учета с применением аналитических процедур, которые рассматриваются как один из инструментов исследования этих систем. Приведем положения некоторых стандартов в этой связи.

Правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита» определено, что при разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В качестве конкретных направлений исследования этих систем названы учетная политика, принятая аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. Все перечисленные направления реализуются с помощью аналитических процедур.

Правилом (стандартом) №4 «Существенность в аудите» установлено понятие существенной информации. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор оценивает то, что по его профессиональному суждению может считаться существенным. Примерами искажений является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием. Это искажение может быть обнаружено только в результате применения аналитических процедур для исследования системы бухгалтерского учета.

На этапе планирования в целях ознакомления с данными системами и вынесения предварительного суждения о степени их надежности применяются аналитические процедуры преимущественно качественного характера, позволяющие оценивать:

соответствие систем контроля специфике и масштабам деятельности;

адекватность организационной структуры с учетом размера и степени сложности бизнеса клиента;

состояние кадровой политики;

уровень организационной структуры бухгалтерской службы;

правомерность применения той или иной системы налогообложения;

технические и методические аспекты ведения бухгалтерского учета и порядка составления бухгалтерской отчетности.

В ходе сбора аудиторских доказательств в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности аналитические процедуры используются наряду с детальными проверками операций и остатков по счетам бухгалтерского учета. На данном этапе использованы следующие аналитические процедуры, позволяющие выполнить анализ:

соответствия реально применяемых способов ведения бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике;

нетипичных бухгалтерских записей и нехарактерных сальдо отдельных счетов;

взаимосвязей между оборотами сопряженных счетов;

соотношений между статьями различных форм отчетности;

соответствия между данными учетных синтетических регистров и различных форм отчетности [10, c. 19].

На этапе завершения аудита аналитические процедуры применяются для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений, подтверждения первичной оценки надежности систем внутреннего контроля, бухгалтерского учета, соблюдения в отношении клиента принципа непрерывности деятельности. От результатов их применения зависят форма аудиторского заключения и мнение пользователей отчетности.

Заключение

Основной источник информации для анализа финансовых результатов – форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» годовой и квартальной бухгалтерской отчетности.

Прибыль ООО «Мособлтелефонстрой» подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном действующим законодательством РФ. Чистая прибыль, остающаяся у предприятия после уплаты налогов и иных платежей в бюджет, поступает в полное его распоряжение и используется ООО «Мособлтелефонстрой» самостоятельно.

Выручка от продажи товаров, продукции (работ, услуг) ООО «Мособлтелефонстрой» возросла за 2007 г. на 21275 тыс. руб. или 40,8% по сравнению с 2006 г., за 2008 г. выручка увеличилась на 58971 тыс. руб. или тыс. руб. или 80,3%. Увеличение выручки от продаж обусловлено ростом объемов товарной продукции в натуральном выражении на 99,7%. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг возросла на 40,1% или 16137 тыс. руб. за 2007 г. по сравнению с 2006 г. За 2008 г. данный показатель увеличился на 53541 тыс. руб. или 94,9%. Неравномерное увеличение выручки от продаж и себестоимости проданных товаров на фоне роста объемов производства обусловлено также и влиянием ценового фактора, значительно отразившегося на формирование себестоимости товарной продукции.

Проведенный факторный анализ прибыли от продажи продукции выявил, что основное влияние на размер получаемой прибыли оказывает объем реализованной продукции, увеличение которого на 153,8% вызвало прирост прибыли от реализации на 2707 тыс. руб.

Но такие факторы, как материальные затраты, затраты на оплату труда, коммерческие расходы оказали на размер суммы прибыли отрицательное влияние.

Незначительное увеличение в абсолютном выражение прочих доходов на сумму 93 тыс. руб. за 2008 г. в сравнении с прочими расходами не повлияло на снижение прибыли до налогообложения. Так, прочие доходы увеличились за анализируемый период на 93 тыс. руб. Прочие расходы ООО «Мособлтелефонстрой» представлены процентами к уплате и прочими расходами.

Проценты к уплате отмечаются в 2008 г. в размере 812 тыс. руб., прочие расходы снизились на 35 тыс. руб. за 2007 г. и на 154 тыс. руб. или 46,4% в 2008 г. Проценты к уплате учитывают проценты, предназначенные выплате за пользование предоставленными денежными средствами в виде кредитов и займов. Прочие расходы учитывают те же денежные средства, что и прочие доходы, за той лишь разницей, что прочие расходы подлежат уплате самой организацией.

Прибыль до налогообложения в 2007 г. составляла 5820 тыс. руб., в 2008 г. она возросла до уровня 7890 тыс. руб., т.е. на 35,6%.

Это обусловило повышение чистой прибыли предприятия при данных условиях развития на 1638 тыс. руб. или 37,6% по сравнению с 2006 г.

Таким образом, увеличение объемов реализации товарной продукции и некоторое увеличение себестоимости единицы реализованной продукции (3,8%), наличие прочих доходов и расходов в общем итоге предопределило увеличение чистой прибыли ООО «Мособлтелефонстрой» на 37,59%.

Аудиторская проверка велась в соответствии с договором №234 от 06.02.2009 г. и касалась учета себестоимости продукции (работ, услуг).

Бухгалтерский учет в проверяемой организации имеет следующие особенности: